Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.05.2022, Az. IX R 22/19

Streitig ist die [X.]erechtigung zum Abzug von Absetzungen für Abnutzung (AfA) des Erwerbers nach entgeltlichem Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden GbR.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, verwaltet eigenes Grundvermögen. Sie ist Eigentümerin mehrerer bebauter Grundstücke, die sie vermietet. Ihre Einkünfte ermittelt sie durch Einnahmenüberschussrechnung.

An der GbR waren ursprünglich die [X.] (A) und [X.] ([X.]) zu je 50 % beteiligt. Mit privatschriftlichem [X.] veräußerte und übertrug [X.] % der Anteile an der GbR auf seinen [X.]ruder [X.] und 34 % der Anteile an der GbR auf dessen Ehefrau [X.] ([X.]). An der GbR waren danach [X.] mit 66 % und [X.] mit 34 % beteiligt. Gegenstand der Übertragung waren die Anteile mit allen damit verbundenen Gewinnbezugs- und sonstigen Nebenrechten einschließlich sämtlicher sich zum Übergangsstichtag ergebender Guthaben und [X.] auf den sonstigen Gesellschafterkonten (Verlustvortrags-, Darlehens- und Privatkonto). Stichtag war der [X.] waren gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehen und wurden auch nicht geführt. Zum Gesellschaftsvermögen gehörten neben dem Grundbesitz [X.]ankguthaben (Stand per 31.08.2011: 159.251,22 €) sowie Verbindlichkeiten aus [X.]ankdarlehen (Stand per 31.08.2011: 2.045.362,96 €), welche die GbR im Rahmen ihrer Tätigkeit aufgenommen, mit dem eigenen Grundbesitz besichert und in der Vergangenheit aus den erzielten Mieteinnahmen auch bedient hatte. Die Parteien waren sich einig, dass mit der Zahlung des Kaufpreises alle Ansprüche des Verkäufers im Zusammenhang mit der [X.]eteiligung abgegolten waren und Nachschusspflichten des Verkäufers nicht bestanden. Der Kaufpreis betrug für [X.] 515.520 € und für [X.] 1.095.480 €. Außerdem fielen Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 3.936,34 € an.

In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr (2012) ermittelte die Klägerin einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Ausgaben aus ihrer vermietenden Tätigkeit in Höhe von 116.812 €. Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) wich davon ab und ermittelte einen Gesamtüberschuss von 161.104 € (Feststellungsbescheid vom 02.07.2014).

Streitig ist, in welcher Höhe AfA auf die entgeltlich (hinzu) erworbenen Anteile zu berücksichtigen sind. Nach Ansicht der Klägerin gehören zu den Anschaffungskosten für die entgeltlich erworbenen Anteile an der GbR nicht nur die gezahlten Kaufpreise und die Anschaffungsnebenkosten, sondern erhöhend auch die gemeinschaftlichen Verbindlichkeiten aus [X.]ankdarlehen und verringernd die gemeinschaftlichen [X.]ankguthaben, jeweils zum Stichtag. Die Klägerin ermittelt auf diese Weise --im Einzelnen unstreitig-- Anschaffungskosten von 2.557.992,20 €. Nach Auffassung des [X.] sind dagegen nur Anschaffungskosten in Höhe von 1.614.936,34 € entstanden (Kaufpreise und Anschaffungsnebenkosten).

Zwischen den [X.]eteiligten ist unstreitig, wie die Anschaffungskosten bezogen auf die einzelnen Objekte auf Gebäude bzw. Grund und [X.]oden aufzuteilen sind. Die Klägerin ermittelte und erklärte danach im Streitjahr AfA auf die mittelbar erworbenen [X.] in Höhe von insgesamt 32.355 €. Daneben erklärte sie jeweils AfA "wie 2011" in Höhe von insgesamt 64.764 €. Die geltend gemachte AfA belief sich danach in Summe auf 97.119 €. Das [X.] berücksichtigte davon abweichend AfA "wie 2011" nur in Höhe von 50 % mit 32.385 € und AfA auf die erworbenen [X.] in Höhe von insgesamt 20.442 €, in Summe mithin AfA von 52.827 €.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 30.10.2015) hat die Klägerin Klage erhoben, die das [X.] ([X.]) abgewiesen hat. Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von [X.]undesrecht (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung, § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HG[X.]--, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Die Klägerin beantragt zuletzt nur noch,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 02.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.10.2015 mit der Maßgabe zu ändern, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.191 € festgestellt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das [X.] hat es rechtsfehlerhaft unterlassen, die [X.]er [X.] und [X.] zum Verfahren notwendig beizuladen (1.). Es hat außerdem die den [X.]ern [X.] und [X.] für ihre entgeltlich (hinzu) erworbenen [X.]santeile zustehende [X.] nicht richtig bestimmt (2.).

1. Die Revision ist schon deshalb begründet, weil es das [X.] unterlassen hat, die [X.]er [X.] und [X.] zum Verfahren notwendig beizuladen. Die unterbliebene notwendige [X.]eiladung ist ein von Amts wegen zu beachtender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens (vgl. z.[X.]. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 13.04.2017 - IV R 25/15, [X.], 1182, Rz 7 f., m.w.N.).

a) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie notwendig beizuladen. Das gilt nicht für [X.], die nach § 48 [X.]O nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 1 und 2 [X.]O).

b) Ist nach dem entgeltlichen Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft streitig, in welcher Höhe dem Erwerber auf die (anteilig miterworbenen) abnutzbaren Wirtschaftsgüter des [X.] [X.] zustehen und in welchem Umfang der auf der [X.] ermittelte und ihm zugerechnete Ergebnisanteil deshalb korrigiert werden muss, geht es verfahrensrechtlich um die Feststellung eines Korrekturbetrags im Ergänzungsbereich, der eine selbständig anfechtbare Feststellung bildet (vgl. [X.]-Urteil vom 16.12.2021 - IV R 7/19, [X.], 179, Rz 26) und auch vorliegend von der Anfechtungsklage mit umfasst ist. Es handelt sich um eine Frage, die den Feststellungsbeteiligten persönlich angeht, denn der Korrekturbetrag bildet die persönlichen Verhältnisse des [X.]ers ab (Anschaffungskosten) und berührt den [X.]ereich der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung nicht, auch wenn er ihn korrigiert. Der Erwerber des [X.] ist insoweit nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O klagebefugt (vgl. [X.]surteil vom 29.10.2019 - IX R 38/17, [X.], 18, [X.] 2021, 202, Rz 23). Zugleich kann die Entscheidung nur einheitlich ergehen, da sie notwendiger Gegenstand der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ist (§ 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O).

c) Ob der [X.] eine unterbliebene notwendige [X.]eiladung selbst nachholt, steht in seinem Ermessen (§ 123 Abs. 1 Satz 2, § 126 Abs. 3 Satz 2 [X.]O; [X.]surteil vom 04.12.2018 - IX R 13/17, [X.]/NV 2019, 397). Der [X.] hat sein Ermessen dahin ausgeübt, die [X.]eiladung nicht selbst vorzunehmen, weil die Sache aus anderen Gründen an das [X.] zurückverwiesen werden muss.

2. Das [X.] hat auch die [X.]-[X.]erechtigung des Erwerbers nach einem entgeltlichen Anteilserwerb fehlerhaft bestimmt. Sie bemisst sich nach seinen Anschaffungskosten und der Restnutzungsdauer der anteilig miterworbenen Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Die Verbindlichkeiten der [X.] erhöhen anteilig die Anschaffungskosten des Erwerbers, soweit sie den mittelbar erworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des [X.] einzeln zuzuordnen sind.

a) Zu den Werbungskosten, die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abgezogen werden, gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die [X.] auf die zur Erzielung der Einkünfte eingesetzten abnutzbaren Wirtschaftsgüter, insbesondere das vermietete Gebäude. [X.]emessungsgrundlage sind insoweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG), soweit sie anteilig auf das entgeltlich zur Nutzung überlassene Gebäude entfallen.

b) Erwirbt eine GbR ein bebautes Grundstück zu [X.], bemisst sich die bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf der [X.] zu berücksichtigende [X.] für das Gebäude nach den hierauf entfallenden Anschaffungskosten der [X.]. Daran ändert sich nichts, wenn nachträglich ein [X.]santeil übertragen wird. Auf der [X.], d.h. bei der Ermittlung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte, werden unverändert [X.] in bisheriger Höhe erfolgswirksam abgezogen. Das gilt jedenfalls, soweit die [X.] weiterhin die Anschaffungskosten trägt und insbesondere die zur Finanzierung von Anschaffungskosten aufgenommenen Darlehen bedient. Nur das um diese [X.] geminderte Gesamtergebnis wird den [X.]ern nach Maßgabe ihrer [X.]eteiligung anteilig zugerechnet, den bisherigen, wie auch dem [X.].

c) Hat ein [X.]er seinen Anteil entgeltlich erworben, kann er [X.] auf die anteilig ("mittelbar") miterworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgüter des [X.] nur nach Maßgabe seiner Anschaffungskosten und der Restnutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs beanspruchen.

aa) [X.]ei einer an der persönlichen Leistungsfähigkeit ausgerichteten [X.]esteuerung kann der Steuerpflichtige nur die Anschaffungskosten geltend machen, die er auch getragen hat. [X.]ei einem Gründungsgesellschafter ist anzunehmen, dass er die anteilig auf ihn entfallenden Anschaffungskosten der [X.] letztlich tragen wird, da sie bis zu ihrer vollständigen Abschreibung seinen Gewinnanteil mindern. [X.]eim derivativen Anteilserwerb ist die Situation anders. Zwar muss auch der [X.] die von der [X.] noch nicht getilgten Darlehen "bezahlen". Seine Anschaffungskosten werden aber in der Regel von denjenigen des [X.] abweichen. Auf die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der [X.] kommt es dann nicht mehr an. Der derivative, entgeltliche Anteilserwerb überlagert den in der [X.]sbilanz abgebildeten Vorgang und bildet eine Zäsur (zutreffend [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 15 EStG Rz 505).

bb) Selbst wenn der entgeltliche [X.] genau die Anschaffungskosten des [X.] aufwendet, kann er dessen [X.] nicht einfach fortsetzen, denn für ihn beginnt mit dem entgeltlichen Erwerb eine neue [X.]-Reihe, die sich nach der Restnutzungsdauer des jeweiligen Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs bemisst ([X.]-Urteil vom 20.11.2014 - IV R 1/11, [X.]E 248, 28, [X.] 2017, 34, zum Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft). Das ergibt sich daraus, dass der [X.] soweit wie möglich dem Erwerber eines Einzelunternehmens bzw. einem Direkterwerber gleich zu stellen ist (a.[X.]/Desens in [X.]/[X.] --[X.]--, EStG, § 15 Rz F 239). Der [X.] schließt sich insoweit den Ausführungen des IV. [X.]s an ([X.]-Urteil in [X.]E 248, 28, [X.] 2017, 34). Zwar leitet der IV. [X.] seine Auffassung maßgeblich aus der Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer und mithin aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ab. Der [X.] hat aber bereits entschieden, dass die für die Gewinnermittlung einer Mitunternehmerschaft geltenden Grundsätze beim entgeltlichen Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft entsprechend anzuwenden sind ([X.]surteil in [X.], 18, [X.] 2021, 202, Rz 30 ff.). Nichts anderes gilt für die diese Rechtsprechung tragenden Erwägungen. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb die [X.]-[X.]erechtigung nach entgeltlichem Erwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft anders ermittelt werden sollte als nach dem Erwerb eines Mitunternehmeranteils.

cc) Für die Ermittlung der [X.]-[X.]erechtigung des Erwerbers nach entgeltlichem Anteilserwerb muss folglich auf die anteilig miterworbenen Wirtschaftsgüter des [X.] abgestellt werden. Zwar vermittelt der [X.]santeil kein [X.]ruchteilseigentum an den Wirtschaftsgütern des [X.]. Eine [X.]ruchteilsbetrachtung ist aber schon deshalb erforderlich, weil der (erworbene) [X.]santeil nach ständiger Rechtsprechung des [X.] kein Wirtschaftsgut ist ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 25.02.1991 - GrS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691; [X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 229, 279, [X.] 2011, 261; [X.]-[X.]eschluss vom 26.07.2011 - X [X.] 208/10, [X.]/NV 2011, 1868).

dd) Der [X.] kann danach regelmäßig die in seinem Ergebnisanteil [X.] enthaltene [X.] auf die Wirtschaftsgüter des [X.] ertragsteuerlich nicht beanspruchen. Er muss vielmehr seinen Ergebnisanteil insoweit korrigieren, als die darin enthaltene [X.] von der ihm zustehenden [X.] abweicht. Das ist die [X.], die er geltend machen könnte, wenn er die Wirtschaftsgüter direkt erworben hätte.

ee) Die Fortsetzung der [X.] des [X.] kann ein neuer [X.]er allerdings beanspruchen, wenn er den Anteil unentgeltlich erworben hat. Dann bedarf es keiner Ergebniskorrektur. Im Fall eines unentgeltlichen Direkterwerbs hat der Rechtsnachfolger die Rechtsvorgänger-[X.] fortzuführen (§ 11d Abs. 1 der [X.]). Entsprechendes muss aus Gründen der Gleichbehandlung auch gelten, wenn der Steuerpflichtige einen [X.]santeil und mittelbar zu [X.] genutzte Wirtschaftsgüter unentgeltlich erwirbt. Dem entspricht die Rechtslage bei § 23 EStG. Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG wird dem unentgeltlichen Rechtsnachfolger die Anschaffung des [X.] zugerechnet. Nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt der (entgeltliche) Erwerb eines [X.] für Zwecke der [X.] als Anschaffung der anteiligen Wirtschaftsgüter. [X.]eim unentgeltlichen Erwerb einer [X.]eteiligung wird dem Rechtsnachfolger die Anschaffung der anteiligen Wirtschaftsgüter durch den Rechtsvorgänger zugerechnet.

ff) Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Rechtsprechung die individuelle [X.]-[X.]erechtigung des [X.]ers nach entgeltlichem Anteilserwerb bisher --soweit ersichtlich-- nur unter dem Gesichtspunkt der Auflösung oder Fortschreibung von Ergänzungsbilanzen und -rechnungen thematisiert hat (vgl. insbesondere [X.]-Urteil in [X.]E 248, 28, [X.] 2017, 34; [X.]surteil in [X.], 18, [X.] 2021, 202, Rz 29 ff.; [X.] Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2018 - 3 K 1280/18, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2019, 358). Der [X.] weicht insbesondere nicht von dem Urteil des IV. [X.]s in [X.]E 248, 28, [X.] 2017, 34 ab.

aaa) Der IV. [X.] hat nicht entschieden, ob sich die von der Handhabung in der [X.] (z.[X.]. hinsichtlich der Restnutzungsdauer) abweichende Auflösung oder Fortschreibung von Mehr- oder Minderanschaffungskosten nur auf den in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Mehrbetrag (vgl. [X.]/Desens in [X.], EStG, § 15 Rz F 239; [X.] in Kirchhof/[X.], EStG, 20. Aufl., § 15 Rz 251) oder auf die gesamten Anschaffungskosten des Erwerbers bezieht (vgl. [X.]/[X.], § 15 EStG Rz 505; [X.]/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 465; [X.], [X.] Steuer-Zeitung [X.], 472, 474; [X.], Der [X.]etrieb 2015, 1063; vgl. auch Schreiben des [X.] vom 19.12.2016, [X.], 34, "[X.]eispiel 1", zur Ergänzungsbilanz bei einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft.

bbb) Zu dieser Frage hat indes der erkennende [X.] bereits entschieden, dass die gesamten Anschaffungskosten des Erwerbers nach individuellen Merkmalen abgeschrieben werden müssen und nicht nur das in der Ergänzungsrechnung ausgewiesene Mehr- oder Minderkapital ([X.]surteil in [X.], 18, [X.] 2021, 202, Rz 36).

ccc) Dies zugrunde gelegt, ergibt sich nichts anderes, wenn man bei der Ermittlung der [X.]-[X.]erechtigung des Erwerbers vom [X.]uchwert des anteilig miterworbenen Wirtschaftsguts ausgeht und die in der Ergänzungsbilanz oder -rechnung ausgewiesenen Mehr- oder Minder-Anschaffungskosten hinzuaddiert (vgl. [X.], [X.], 472, 474). Auch auf diesem Weg werden sämtliche anteiligen Anschaffungskosten der Ermittlung der [X.]-[X.]erechtigung zugrunde gelegt.

d) [X.]ei der Ermittlung der [X.]-[X.]erechtigung des Erwerbers nach entgeltlichem Anteilserwerb erhöhen die dem Anteil entsprechenden [X.]sschulden die Anschaffungskosten des Erwerbers, soweit sie den anteilig miterworbenen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des [X.] direkt zugeordnet werden können.

aa) Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich allgemein und mithin auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 HG[X.] (vgl. [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 04.07.1990 - GrS 1/89, [X.]E 160, 466, [X.] 1990, 830). Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten.

bb) Wegen der Verweisung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auf die Gewinnermittlungsvorschrift des § 7 EStG, sind auch bei der Ermittlung der Überschusseinkünfte für den Abzug der [X.] bilanzsteuerrechtliche Grundsätze maßgebend ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 26.11.1973 - GrS 5/71, [X.]E 111, 242, [X.] 1974, 132). Für den [X.] eines erworbenen Wirtschaftsguts mit den Anschaffungskosten ist es aber unerheblich, ob die Anschaffungskosten bezahlt sind. Dementsprechend kommt es auch für die [X.]-[X.]erechtigung nicht darauf an, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Zeitpunkt der Vornahme von [X.] bereits bezahlt sind ([X.]surteil vom 16.04.2002 - IX R 53/98, [X.]/NV 2002, 1152, m.w.N.). Insbesondere kommt es nicht darauf an, ob die zur Finanzierung der Anschaffungskosten aufgenommenen Darlehen bereits zurückgezahlt worden sind.

cc) Anschaffungskosten können auch vorliegen, soweit der Erwerber Verbindlichkeiten des Veräußerers übernimmt. Das ist insbesondere der Fall, wenn der [X.] den Veräußerer von privaten Schulden unter Anrechnung auf den Kaufpreis freistellt (vgl. [X.]-Urteil vom 22.09.1994 - IV R 61/93, [X.]E 176, 350, [X.] 1995, 367: Übernahme außerbetrieblicher Verbindlichkeiten des Übergebers aus Anlass einer ansonsten unentgeltlichen [X.]etriebsübertragung). Ob das auch für die Übernahme von [X.]sschulden oder den Eintritt in die persönliche Haftung für bestehende Verbindlichkeiten der [X.] gilt, ist nicht abschließend geklärt.

aaa) Für die Entgeltlichkeit des Anteilserwerbs kommt es darauf an, ob die "übernommene" Verbindlichkeit Teil der geschuldeten Gegenleistung ist (vgl. nur [X.]/Wacker, a.a.[X.], § 16 Rz 272 ff.). Welche Voraussetzungen dafür erfüllt sein müssen, bedarf hier keiner Entscheidung. Zwischen den [X.]eteiligten ist nicht streitig, dass die [X.]er [X.] und [X.] die von A übernommenen Teilanteile entgeltlich erworben haben. Das ergibt sich bereits daraus, dass sie im Zuge der [X.] nicht nur in die persönliche Haftung für die Verbindlichkeiten der [X.] eingetreten sind, sondern darüber hinaus auch [X.]arzahlungen geleistet haben. Der [X.] hat insofern keinen Zweifel an der Entgeltlichkeit der Anteilserwerbe.

bbb) Für die [X.]-[X.]erechtigung des eintretenden [X.]ers kommt es hingegen darauf an, ob die [X.]sschulden (teilweise) den abnutzbaren Wirtschaftsgütern einzeln zugeordnet werden können. Soweit es sich auf [X.] um Anschaffungskosten der [X.] handelt, erhöht die noch bestehende Verbindlichkeit der GbR bei der Ermittlung der [X.]-[X.]erechtigung des eintretenden [X.]ers auch dessen Anschaffungskosten. Wirtschaftlich finanziert der eintretende [X.]er dann (wie auch der Gründungsgesellschafter) einen Teil der Anschaffungskosten für die anteilig miterworbenen Wirtschaftsgüter "über die [X.]". [X.]eim Erwerb eines Einzelunternehmens oder -wirtschaftsguts macht es keinen Unterschied, ob der Erwerber die bestehenden Verpflichtungen übernimmt oder dem Veräußerer die zur Rückführung der Schulden erforderlichen Mittel zusätzlich entgilt (vgl. [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 05.07.1990 - GrS 4-6/89, [X.]E 161, 317, [X.] 1990, 847, unter [X.].II.3.; ständige Rechtsprechung vgl. nur [X.]surteil vom 06.09.2006 - IX R 25/06, [X.]E 215, 465, [X.] 2007, 265). Nichts anderes kann aus Gleichbehandlungsgründen für die Ermittlung der [X.]-[X.]erechtigung nach einem entgeltlichem Anteilserwerb gelten.

Im Streitfall steht fest, dass die von der GbR aufgenommenen Darlehen tatsächlich dazu verwendet worden sind, um die Anschaffungskosten der im [X.] liegenden bebauten Grundstücke zu bezahlen. Die [X.] der [X.] sind danach den [X.] zuzuordnen. Einer weitergehenden Aufteilung bedarf es insoweit nicht.

ccc) Zu Unrecht verweist die Vorinstanz in diesem Zusammenhang auf die sog. Nettobetrachtung. Eine Gleichstellung "vermögensverwaltender Einheiten" mit betrieblichen Einheiten ([X.]etriebe, [X.] bzw. [X.]) ist schon deshalb nicht geboten, weil es im Hinblick auf Anteile an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft an einer § 6 Abs. 3 EStG vergleichbaren Rechtsgrundlage fehlt.

e) Die Anschaffungskosten des [X.]s sind, soweit sie den [X.]uchwert der erworbenen [X.]eteiligung übersteigen, den anteilig miterworbenen Wirtschaftsgütern des [X.] nach dem Verhältnis der in ihnen ruhenden stillen Reserven einzeln zuzuordnen.

aa) Nach der Rechtsprechung besteht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass der [X.] einen über dem Kapitalanteil liegenden Kaufpreis nur akzeptieren wird, wenn stille Reserven u.a. vorhanden sind (vgl. [X.]-Urteil vom 18.02.1993 - IV R 40/92, [X.]E 171, 422, [X.] 1994, 224). Dies rechtfertigt es, die [X.] des [X.]s den stillen Reserven der anteilig miterworbenen Wirtschaftsgüter direkt zuzuordnen.

bb) Danach sind die Anschaffungskosten den anteilig miterworbenen Wirtschaftsgütern des [X.] in einem ersten Schritt nach dem Verhältnis ihrer [X.]uchwerte zuzuordnen. Verbleiben danach keine weiteren Anschaffungskosten, hat der Erwerber also zum [X.]uchwert oder darunter erworben, ist die [X.]-[X.]erechtigung des Erwerbers nach Maßgabe dieser Aufteilung der Anschaffungskosten auf die abnutzbaren Wirtschaftsgüter und der jeweils anzusetzenden Restnutzungsdauer(n) zu bestimmen.

cc) Übersteigen die Anschaffungskosten des Erwerbers die anteilig erworbenen [X.]uchwerte des [X.] ([X.]), sind sie (nur noch) auf diejenigen Wirtschaftsgüter zu verteilen, in denen stille Reserven ruhen. Maßstab ist insoweit das Verhältnis der stillen Reserven zueinander. Die stillen Reserven ergeben sich als Differenz zwischen dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts und seinem [X.]uchwert im Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Die Aufteilung erfordert eine Einzelbewertung jedes in [X.]etracht kommenden Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Welche stillen Reserven bestehen, kann nur im Einzelfall nach entsprechender Sachaufklärung beurteilt werden.

dd) Eine (einheitliche) Aufteilung nach dem Verhältnis der [X.]uchwerte würde der Vermutung nicht gerecht, wonach die [X.] auf die stillen Reserven geleistet werden. Auch eine einheitliche Aufteilung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte kommt deshalb nicht in [X.]etracht. Sie würde zudem unterstellen, dass der Erwerber seine gesamten Anschaffungskosten für die Wirtschaftsgüter aufwendet, in denen stille Reserven ruhen, und entspräche ersichtlich nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten.

Die für die [X.]-[X.]erechtigung des Erwerbers maßgeblichen anteiligen Anschaffungskosten des einzelnen miterworbenen Wirtschaftsguts ergeben sich danach als Summe aus dem anteiligen [X.]uchwert des Wirtschaftsguts zuzüglich der dem Wirtschaftsgut einzeln zuzuordnenden [X.].

ee) [X.]eim anteiligen Miterwerb von bebauten Grundstücken des [X.] ist --soweit es um die [X.] des [X.]s geht-- eine erneute Aufteilung der anteiligen Anschaffungskosten auf Grund und [X.]oden einerseits und Gebäude andererseits erforderlich. Die ursprüngliche Aufteilung, die der [X.]-Ermittlung auf [X.] zugrunde liegt, kann vom [X.] nicht übernommen werden. In die neue Aufteilung gehen die aktuellen [X.]odenrichtwerte ein. Damit wird sichergestellt, dass eventuell im nicht abnutzbaren Wirtschaftsgut Grund und [X.]oden durch Wertsteigerung entstandene stille Reserven zutreffend erfasst werden.

Im Streitfall kann die von den [X.]eteiligten nicht streitig gestellte Aufteilung der Anschaffungskosten auf Gebäude und Grund und [X.]oden aus diesem Grund nicht akzeptiert werden.

ff) Hinsichtlich des anteilig miterworbenen Gebäudes ist die verbleibende Restnutzungsdauer grundsätzlich gemäß § 7 Abs. 4 EStG zu bestimmen (ebenso Urteil des [X.] Rheinland-Pfalz in E[X.] 2019, 358). Das ergibt sich aus der gebotenen Gleichstellung des [X.]s mit einem Direkterwerber. Eine geringere Restnutzungsdauer kann nach Maßgabe des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG aber im Einzelfall geltend gemacht werden (vgl. dazu [X.]surteil vom 28.07.2021 - IX R 25/19, [X.]/NV 2022, 108).

3. Das [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann auch deshalb keinen [X.]estand haben.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar hat das [X.] die Anschaffungskosten, die [X.] und [X.] für die erworbenen Teilanteile aufgewendet haben, festgestellt. Es hat aber keine Feststellungen dazu getroffen, wie diese auf die Wirtschaftsgüter des [X.] zu verteilen sind. Dies wird es unter [X.]eachtung der Rechtsauffassung des [X.]s (§ 126 Abs. 5 [X.]O) im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.