Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.06.2020, Az. VIII R 15/17

Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Ermittlung des Gewinns aus der Aufgabe einer freiberuflichen Tätigkeit des [X.] und Revisionsklägers (Kläger) zu berücksichtigen ist, dass der Abzug von Absetzung für Abnutzung ([X.]) in Bezug auf das vom Kläger genutzte häusliche Arbeitszimmer während der betrieblichen Nutzung der Höhe nach beschränkt war.

Die Kläger sind Ehegatten und werden im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Zum 31.12.2001 gab der Kläger seine selbständige nebenberufliche Tätigkeit als beratender Ingenieur auf. Zum notwendigen Betriebsvermögen des [X.] gehörte bis zu diesem Zeitpunkt ein häusliches Arbeitszimmer.

Da das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des [X.] gebildet hatte, hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des [X.] vom 20.12.2001 ([X.], 3858) --EStG-- jährlich lediglich 2.400 DM der Aufwendungen für das Arbeitszimmer einschließlich der [X.] zum Betriebsausgabenabzug zugelassen. Die kumulierte [X.] für das seit dem [X.] genutzte Arbeitszimmer belief sich zum 31.12.2001 auf 65.722,74 DM. Während der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung einen [X.] ermittelte, in dem auch ein Verlust aus der Entnahme des Arbeitszimmers enthalten war, berücksichtigte das [X.] im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr bei den Einkünften des [X.] aus freiberuflicher Tätigkeit --neben einem laufenden Verlust in Höhe von 2.006 [X.] einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 23.723 DM. Bei dessen Ermittlung legte das [X.] (u.a.) einen gemeinen Wert des Arbeitszimmers in Höhe von 472.360 DM, einen Buchwert des Grund und Bodens in Höhe von 102.900 DM sowie einen Buchwert des Gebäudes --nach Abzug der gesamten [X.]-- in Höhe von 315.336 DM zugrunde.

In dem hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren wandten sich die Kläger u.a. gegen die buchwertmindernde Berücksichtigung der [X.] des Arbeitszimmers bei der Ermittlung des [X.]s. In dem [X.] vom 27.02.2003 gewährte das [X.] den --vom Kläger hilfsweise geltend gemachten-- Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG, so dass der vom [X.] weiterhin erfasste [X.] in Höhe von 23.723 DM in voller Höhe steuerfrei blieb. Nachdem das [X.] dem Einspruch in anderen, hier nicht streitigen Punkten durch den weiteren [X.] vom 02.03.2007 abgeholfen hatte, wies es den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 27.08.2007).

Die nachfolgende Klage, mit der die Kläger die Berücksichtigung eines [X.]es in Höhe von 42.000 DM (angesetzter Veräußerungsgewinn in Höhe von 23.723 DM ./. streitige [X.] in Höhe von 65.722,74 DM = ./. 41.999,74 DM) begehrten, blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, das [X.] habe den [X.] zutreffend ermittelt. Bei der Berechnung des Gewinns sei der Buchwert für das häusliche Arbeitszimmer nicht um die (nicht abziehbare) [X.] zu erhöhen gewesen. Dass der Betriebsausgabenabzug des [X.] während der Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit hinsichtlich des häuslichen Arbeitszimmers der Höhe nach auch in Bezug auf die [X.] beschränkt gewesen sei, führe nicht dazu, dass die nicht abziehbare [X.] bei der Berechnung des [X.]s mindernd zu berücksichtigen sei. Eine solche Berücksichtigung widerspräche dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, da es wirtschaftlich betrachtet zu einer Nachholung der [X.] im Zeitpunkt der Aufgabe käme und damit die [X.] rückgängig gemacht würde.

Ihre hiergegen gerichtete Revision begründen die Kläger im Wesentlichen mit der Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Eine Ungleichbehandlung liege insbesondere deshalb vor, weil im Anwendungsbereich des § 23 EStG nach dem Schreiben des [X.] ([X.]) vom 05.10.2000 - IV C 3 [X.] 2256- 263/00 (BStBl I 2000, 1383, Rz 39) die [X.] bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns für ein häusliches Arbeitszimmer, das dem vollständigen oder teilweisen Abzugsverbot gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterlegen habe, dessen Buchwert nicht mindere. Diese Behandlung zeige, dass es nicht systemfremd sei, ein während der laufenden Einkünfteerzielung zu berücksichtigendes Abzugsverbot bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns rückgängig zu machen. Zudem dürfe das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG aus verfassungsrechtlichen Gründen die [X.] nicht umfassen. Es liege überdies ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG vor, denn die Besteuerung habe eine erdrosselnde Wirkung.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des [X.] vom 01.02.2017 - 12 K 1282/15 aufzuheben und den [X.] 2001 vom 02.03.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.08.2007 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit ein [X.] in Höhe von 42.000 DM berücksichtigt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zutreffend erkannt, dass für die Berechnung des Aufgabegewinns der sich nach Abzug der [X.] ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers maßgeblich ist. Die beschränkte Abziehbarkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer während der Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit beeinflusst weder dessen Buchwert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, noch kann die zuvor nicht abziehbare [X.] bei der Ermittlung des Aufgabegewinns auf andere Weise gewinnmindernd berücksichtigt werden. [X.]rechtliche Zweifel an dieser Rechtslage bestehen nicht.

1. Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns des [X.] gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 [X.] ist der sich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers zu berücksichtigen, wie er sich nach Abzug der [X.] ergibt.

a) Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört der Gewinn aus der Veräußerung des Vermögens, das der selbständigen Arbeit dient (§ 18 Abs. 3 Satz 1 [X.]). Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Betriebs (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 1 [X.]). Der Aufgabegewinn ist durch Gegenüberstellung des sich aus der Schlussbilanz ergebenden (Buch-)Werts des Betriebsvermögens einerseits und des --sich ggf. aus einer Aufgabebilanz ergebenden (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 05.05.2015 - X R 48/13, [X.], 1358, Rz 35 ff.)-- "[X.]Endvermögens" i.S. des § 16 Abs. 3 [X.] andererseits zu ermitteln ([X.]-Urteil vom 07.03.1996 - IV R 52/93, [X.], 302, [X.] 1996, 415, unter 1.a, und vom 17.06.1998 - XI R 64/97, [X.], 347, [X.] 1998, 727, unter II.2.; Kulosa in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 16 [X.] Rz 580, m.w.N.). Werden die Wirtschaftsgüter des Betriebs im Zuge der Betriebsaufgabe nicht veräußert, so ist für sie bei der Ermittlung des "[X.]Endvermögens" der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 7 [X.]).

b) Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Aufgabe nach § 4 Abs. 1 [X.] oder nach § 5 [X.] zu ermitteln (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 [X.]). Maßgebend sind die Werte der auf den Aufgabezeitpunkt aufgestellten Schlussbilanz (Senatsbeschluss vom 26.03.1991 - VIII R 315/84, [X.], 7, [X.] 1992, 472, unter [X.], und [X.]-Urteil in [X.], 1358, Rz 36, 38). Steuerpflichtige, die --wie der [X.] ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 [X.] ermitteln, müssen zur Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens im Aufgabezeitpunkt zum Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 [X.] übergehen ([X.]-Urteil vom 19.08.1999 - IV R 67/98, [X.], 150, [X.] 2000, 179, unter 1.a; [X.]/[X.], § 16 [X.] Rz 569).

c) Danach ist dem vorliegend unstreitigen Wert des [X.]Endvermögens, zu dem auch der ebenfalls unstreitige gemeine Wert des Arbeitszimmers (§ 16 Abs. 3 Satz 7 [X.]) gehört, der sich aus der Schlussbilanz (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 [X.]) ergebende Buchwert des Betriebsvermögens des [X.] gegenüberzustellen. Das zum notwendigen Betriebsvermögen gehörende häusliche Arbeitszimmer war als selbständiges Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (vgl. [X.]-Urteil vom 10.10.2017 - X R 1/16, [X.], 511, [X.] 2018, 181, Rz 17 f., m.w.N.; [X.]/[X.], [X.], 39. Aufl., § 4 Rz 120 ff.; Kanzler, Neue Wirtschafts-Briefe --[X.]-- 2018, 2249, 2255 f.) gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] mit den Anschaffungskosten, vermindert um die [X.], in die Schlussbilanz aufzunehmen. Dabei hat das [X.] das Arbeitszimmer des [X.] zutreffend mit dem sich unter Berücksichtigung der [X.] nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] ergebenden Buchwert (Gebäudeanteil) in Höhe von 315.336 DM berücksichtigt.

2. Der sich nach Abzug der [X.] ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers ist ungeachtet der [X.] gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 [X.] für die Berechnung des Aufgabegewinns maßgebend (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 [X.]).

a) Dem steht nicht entgegen, dass der Betriebsausgabenabzug des [X.] für das häusliche Arbeitszimmer, welches nach den bindenden Feststellungen des [X.] nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des [X.] gebildet hatte, gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 [X.] auf 2.400 DM jährlich beschränkt war und zu den nur beschränkt abziehbaren Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 [X.] auch die [X.] gehörte (vgl. [X.]-Urteile vom [X.], [X.], 327, unter [X.], und vom 06.07.2005 - XI R 87/03, [X.], 493, [X.] 2006, 18, unter II.2.c; vgl. auch [X.]-Urteile vom 20.08.1986 - I R 29/85, [X.], 525, [X.] 1987, 108, unter [X.], und I R 80/83, [X.] 1986, 904, unter II.2., sowie vom [X.], [X.], 558, [X.] 1987, 853, unter [X.], jeweils zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 [X.]; [X.], [X.] Steuerrecht --DStR-- 1998, 625, 631; [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 1520; [X.], [X.] --[X.]-- 2016, 289).

b) Die teilweise beschränkte Abziehbarkeit der Aufwendungen für das Arbeitszimmer einschließlich der [X.] schließt weder die Zugehörigkeit des Arbeitszimmers zum Betriebsvermögen des [X.] aus, noch beeinflusst sie den nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] für das Arbeitszimmer zu ermittelnden Buchwert. Wie der [X.] bereits mehrfach entschieden hat, ist der Berechnung des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme eines vom Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 [X.] betroffenen Wirtschaftsguts der Buchwert zugrunde zu legen, der sich unter Berücksichtigung der nicht abziehbaren [X.] ergibt ([X.]-Urteil vom 25.03.2015 - X R 14/12, [X.], 973, Rz 16; Senatsurteile vom 12.12.1973 - VIII R 40/69, [X.]E 111, 101, [X.] 1974, 207, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 [X.]. 2 und 3 [X.] 1964 [nunmehr [X.]. 3 und 4], und vom 23.04.1985 - VIII R 300/81, [X.]/NV 1986, 18, unter II.2., zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 [X.]; vgl. auch [X.]-Urteil in [X.], 558, [X.] 1987, 853, unter [X.]; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 Rz 32; [X.] in [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 2321; [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 675, 846). § 4 Abs. 5 Satz 1 [X.] begrenzt zwar die abziehbaren Betriebsausgaben, setzt aber nicht die übrigen Regeln der Bewertung und Abschreibung für die betroffenen Wirtschaftsgüter außer [X.] (Senatsurteil in [X.]E 111, 101, [X.] 1974, 207). Die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben werden bei einem nur teilweisen Abzugsverbot wie im Streitfall im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 [X.] zunächst in voller Höhe als Betriebsausgaben erfasst --wodurch sich der Buchwert des Arbeitszimmers um den vollen [X.]-Betrag vermindert-- und bei der Ermittlung des Jahresergebnisses dem Gewinn wieder hinzugerechnet (vgl. Gunsenheimer, [X.] nach § 4 Abs. 3 [X.], 15. Aufl., Rz 537; zur [X.] Hinzurechnung vgl. Senatsurteil in [X.]/NV 1986, 18, unter II.2.; [X.]-Urteil in [X.], 558, [X.] 1987, 853, unter [X.]; [X.], in: [X.][X.], [X.], § 4 Rz M 48, jeweils zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 [X.]).

3. Die infolge der [X.] (teilweise) nicht abziehbare [X.] kann auch nicht auf andere Weise gewinnmindernd bei der Ermittlung des Aufgabegewinns berücksichtigt werden.

a) Entgegen einer teilweise in der Literatur vertretenen Auffassung ([X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 1537; [X.] in [X.]/[X.], [X.], [X.] 2018, § 4 Rz 705, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 [X.] [anders Watrin in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 Rz 829, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 [X.]]; [X.], [X.] 2016, 289, 292 ff.; vgl. auch [X.], DStR 1995, 1733, 1739; [X.], Die steuerliche Betriebsprüfung --[X.]-- 1979, 272, 277 f., zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 [X.]) und gelegentlich in der Rechtsprechung des [X.] --in nicht entscheidungserheblichen [X.] geäußerter Zweifel (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 327, unter [X.], und in [X.], 493, [X.] 2006, 18, unter II.2.c; vgl. auch Senatsurteil vom 14.05.2019 - VIII R 16/15, [X.]E 264, 451, [X.] 2019, 510, Rz 28 am Ende) sind die "Gewinnrealisierungstatbestände", vorliegend namentlich § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 [X.], nicht --zum Zweck der gewinnmindernden Berücksichtigung der während der laufenden betrieblichen Tätigkeit zum Teil nicht abziehbaren [X.]-- teleologisch zu reduzieren ([X.]-Urteil in [X.], 973, Rz 22 am Ende; im Ergebnis gleicher Ansicht [X.] in [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 2321; [X.], in: [X.][X.], [X.], § 4 Rz Lb 98; [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 846).

aa) Eine teleologische Reduktion einer Norm kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung der Regelung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12.06.2018 - VIII R 14/15, [X.]E 262, 66, [X.] 2018, 755, m.w.N.).

bb) Dies ist vorliegend nicht der Fall. Bleibt die Berechnung des Aufgabegewinns gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 [X.] von der [X.] des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b [X.] unberührt, werden sämtliche Steuerpflichtige bei der Ermittlung des Aufgabegewinns unabhängig davon gleichbehandelt, in welchem Umfang die Aufwendungen für das Arbeitszimmer als Betriebsausgaben abgezogen werden konnten.

Dieses Ergebnis ist nicht sinnwidrig, sondern entspricht der ausdrücklichen Anordnung des § 4 Abs. 5 Satz 1 [X.]. Danach dürfen die vom Abzugsverbot betroffenen Aufwendungen den Gewinn nicht mindern. Hieraus folgt, dass die [X.] nicht nur für die Ermittlung des laufenden Gewinns gilt, sondern sie --dem Sinn und Zweck der Vorschrift entsprechend-- auch bei der Ermittlung eines Veräußerungs-, [X.] bzw. Entnahmegewinns  zu beachten ist und sich damit im Totalgewinn widerspiegeln muss. Anderenfalls würde genau das, was gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 [X.] ausgeschlossen ist, im Zusammenhang mit der Veräußerung, Entnahme oder Aufgabe geschehen: Die Aufwendungen würden den Gewinn mindern und damit würde das gesetzliche Abzugsverbot bei der Ermittlung des Veräußerungs-, [X.] bzw. Aufgabegewinns rückgängig gemacht (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 973, Rz 21, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 [X.]; Senatsurteil in [X.]E 111, 101, [X.] 1974, 207, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 [X.]. 3 und 4 [X.]; [X.] in [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 2321, und [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 675, allgemein zu § 4 Abs. 5 Satz 1 [X.]; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 Rz 564, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 [X.]; [X.], [X.] 1984, 412, 414; [X.], in: [X.][X.], [X.], § 4 Rz M 51, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 [X.]; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1810, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 [X.], und [X.], [X.] 2015, 2774, 2782, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 [X.]). Anders als vom Gesetz gewollt, ergäbe sich kein Unterschied zwischen Steuerpflichtigen, deren Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer unbeschränkt abziehbar waren, und denjenigen Steuerpflichtigen, die den [X.]en des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b [X.] unterlegen haben.

b) Durch die Berücksichtigung nur des Buchwerts des von der [X.] betroffenen Wirtschaftsguts bei der Ermittlung des Aufgabegewinns wird der Steuerpflichtige auch nicht "doppelt bestraft" (so z.B. [X.], [X.] 1996, 323, 326; [X.], DStR 1995, 1733, 1739; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 Rz 705, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 [X.]). Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 [X.] wird lediglich einmal, bei der Ermittlung des laufenden Gewinns, angewandt. Im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns greift es nicht erneut, sondern es wird lediglich nicht rückgängig gemacht.

Hierdurch kommt es auch nicht zur Besteuerung eines "Scheingewinns" (anderer Ansicht [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 1537; [X.], [X.] 2016, 289, 297). Denn dem Steuerpflichtigen wird im Rahmen der Aufgabe kein Veräußerungserlös oder Entnahmewert zugerechnet, den er tatsächlich nicht erlangt hat, sondern es wird lediglich der Betriebsausgabenabzug im Rahmen der Ermittlung des laufenden Gewinns durch eine typisierende Höchstgrenze mit Wirkung für den Totalgewinn beschränkt.

c) Die vom Kläger begehrte gewinnmindernde Berücksichtigung der (teilweise) nicht abziehbaren [X.] bei der Ermittlung des Aufgabegewinns kann auch nicht aus § 23 Abs. 3 Satz 4 [X.] hergeleitet werden. Die Regelung kann --mangels [X.] weder analog auf den Streitfall Anwendung finden, noch enthält sie ein Grundprinzip, nach dem im Falle der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens (oder im Rahmen eines anderen [X.]: hier § 16 Abs. 3 [X.]) stets nur die um die tatsächlich abziehbare [X.] geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berücksichtigen sind (anderer Ansicht Kanzler, [X.] 2018, 2249, 2258 f.; [X.], [X.] 2016, 289, 293 f.).

Angesichts der grundlegenden Unterschiede in der Besteuerung von Betriebs- und Privatvermögen können aus § 23 [X.] keine allgemeingültigen Prinzipien für die Gewinnermittlung bei den betrieblichen Einkünften abgeleitet werden (vgl. [X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 76, 317, [X.]I 1963, 116). [X.] geht --nach wie [X.] vom sog. Dualismus der Einkunftsarten aus (vgl. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 8 Rz 181 ff.). Nur bei den Gewinneinkunftsarten werden die zur Erzielung der Einkünfte eingesetzten Wirtschaftsgüter ertragsteuerlich dem Betriebsvermögen zugeordnet. Das Betriebsvermögen ist derart "steuerverstrickt", dass [X.] in vollem Umfang der Besteuerung unterliegen. Die zur Erzielung von [X.] eingesetzten Wirtschaftsgüter gehören dagegen einkommensteuerlich zum Privatvermögen. Sie sind --abgesehen von den Fällen der §§ 17 Abs. 2, 20 Abs. 2, 23 [X.]-- nicht steuerverstrickt. [X.] des Privatvermögens unterliegen daher im Grundsatz nicht der Besteuerung.

d) Schließlich ist es aus den dargelegten Gründen auch ausgeschlossen, die nicht abziehbare [X.] in anderer Weise --etwa durch Abzug eines Korrekturpostens vom [X.] zu berücksichtigen (vgl. z.B.  [X.], [X.] 2016, 289, 295: [X.] wie eine Einlage).

4. [X.]rechtliche Bedenken gegen die Besteuerung des Aufgabegewinns unter Berücksichtigung des um die nicht abziehbare [X.] geminderten Buchwerts bestehen nicht.

a) Ein Verstoß gegen den aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit liegt nicht vor (anderer Ansicht [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 1537; [X.], DStR 1995, 1733, 1739; Kanzler, [X.] 2018, 2249, 2258; [X.], [X.] 2016, 289, 293; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 Rz 705, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 [X.] [anders aber Watrin in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 4, Rz 829, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 [X.]]; offengelassen von [X.]-Urteilen in [X.], 327, unter [X.]; in [X.], 493, [X.] 2006, 18, unter II.2.c, und vom 18.04.2012 - X R 57/09, [X.]E 237, 311, [X.] 2012, 770, Rz 56; vgl. auch Senatsurteil in [X.]E 264, 451, [X.] 2019, 510, Rz 28 am Ende).

aa) Nach dem im Einkommensteuerrecht geltenden objektiven Nettoprinzip wird zwar nur das Nettoeinkommen, d.h. die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen, besteuert (vgl. Beschluss des [X.] vom 06.07.2010 - 2 BvL 13/09, [X.] 126, 268, [X.] 2011, 318, Rz 40, 42). Dieses Prinzip wird bei der Besteuerung einer Betriebsaufgabe, der Veräußerung eines Wirtschaftsguts bzw. seiner Überführung ins Privatvermögen in der Weise umgesetzt, dass die noch nicht abgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Form des Buchwerts gewinnmindernd berücksichtigt werden. In der Summe aus jährlicher [X.], ggf. Sonderabschreibungen und (Rest-)Buchwert werden dadurch die gesamten vom Steuerpflichtigen getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei der Ermittlung der Einkommensteuer berücksichtigt.

bb) Aus dem objektiven Nettoprinzip kann nicht geschlossen werden, dass die gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b [X.] nicht abziehbaren [X.]-Beträge im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, der Veräußerung oder der Entnahme des Wirtschaftsguts gewinnmindernd berücksichtigt werden müssten (anderer Ansicht Kanzler, [X.] 2018, 2249, 2258; [X.], [X.] 2016, 289, 292 f.). § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b [X.] enthält eine Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip, die nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstößt ([X.] vom 07.12.1999 - 2 BvR 301/98, [X.] 101, 297, [X.] 2000, 162, unter [X.]; [X.]-Beschluss in [X.] 126, 268, [X.] 2011, 318, Rz 47; Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 27.07.2015 - GrS 1/14, [X.]E 251, 408, [X.] 2016, 265, Rz 78, sowie [X.]-Urteil in [X.], 493, [X.] 2006, 18, unter II.2.c; vgl. auch [X.]-Urteil in [X.], 973, Rz 19, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 [X.]). Der Gleichheitssatz fordert nicht, dass der Gesetzgeber stets den tatsächlichen Aufwand für das häusliche Arbeitszimmer in vollem Umfang berücksichtigt. Der Gesetzgeber darf lediglich den Abzug eines in [X.]er Höhe typisierten Betrags gestatten, weil die Aufwendungen im Fall des häuslichen Arbeitszimmers die Kosten der allgemeinen Lebensführung i.S. des § 12 [X.] berühren. Die Festlegung der Höchstgrenze auf 2.400 DM in den Fällen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 [X.] hält sich im Rahmen des [X.] und ist [X.]. Individuell gestaltbare Besonderheiten dürfen bei der Festlegung einer typisierenden Höchstgrenze unberücksichtigt bleiben ([X.] in [X.] 101, 297, [X.] 2000, 162, unter [X.]; [X.]-Beschluss in [X.] 126, 268, [X.] 2011, 318, Rz 47).

cc) Die danach verfassungsrechtlich zulässige Beschränkung des [X.] für das häusliche Arbeitszimmer bei der Berechnung des laufenden Gewinns wird --wie [X.] im Rahmen der Gewinnrealisierungstatbestände nicht weiter vertieft, sondern lediglich nicht wieder rückgängig gemacht. Dies ist folgerichtig und unterliegt keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Darf der Gesetzgeber die abziehbaren Erwerbsaufwendungen einschließlich [X.] ohne [X.]verstoß durch eine Höchstgrenze typisieren, so muss er die darüber hinausgehenden Aufwendungen von [X.] wegen auch nicht am Ende des Zeitraums der betrieblichen Nutzung zum Abzug zulassen.

b) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ergibt sich schließlich nicht aus einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die ein häusliches Arbeitszimmer zur Erzielung von [X.] genutzt haben (anderer Ansicht Kanzler, [X.] 2013, 36, 37; offengelassen von [X.]-Urteil in [X.], 327, unter [X.]).

aa) Im Rahmen der Besteuerung eines privaten [X.] sind nach Auffassung der Finanzverwaltung [X.]-Beträge für das häusliche Arbeitszimmer nicht gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 [X.] zu berücksichtigen, wenn der Abzug der Aufwendungen für das Arbeitszimmer gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 [X.] ausgeschlossen war (BMF-Schreiben in [X.], 1383, Rz 39; gleicher Ansicht Feldgen in Korn, § 4 [X.] Rz 1107; Kanzler, [X.] 2018, 2249, 2255; [X.]/[X.], § 4 [X.] Rz 1537; [X.], [X.] 2016, 289, 293). War der Abzug der Aufwendungen für das Arbeitszimmer gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 [X.] auf den Höchstbetrag von 2.400 DM beschränkt, soll dies aus Vereinfachungsgründen ebenfalls gelten (BMF-Schreiben in [X.], 1383, Rz 39).

bb) Es kann dahinstehen, ob dieser Ansicht der Finanzverwaltung zu folgen ist, denn ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz läge auch bei einer unterschiedlichen Behandlung eines zur Erzielung von Gewinneinkünften einerseits und von [X.] andererseits eingesetzten Arbeitszimmers nicht vor.

[X.] wird --wie [X.] vom sog. Dualismus der Einkunftsarten bestimmt. Die dadurch bedingte unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen im Betriebs- und Privatvermögen ist nach der Rechtsprechung des [X.] mit dem Gleichheitssatz vereinbar ([X.]-Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, [X.] 127, 1, [X.] 2011, 76, Rz 68 f., 83, sowie 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, [X.] 127, 61, [X.] 2011, 86, Rz 64; [X.]-Urteil vom 06.04.2016 - I R 61/14, [X.]E 253, 348, [X.] 2017, 48, Rz 22). Mangels eines der Überführung eines Wirtschaftsguts ins Privatvermögen vergleichbaren [X.] bei den [X.] kommt im vorliegenden Fall der Betriebsaufgabe daher von vornherein keine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht.

c) Eine gegen Art. 14 Abs. 1 GG verstoßende erdrosselnde oder die Substanz des Eigentums beeinträchtigende Wirkung der Besteuerung (vgl. dazu [X.] vom 08.04.1997 - 1 BvR 48/94, [X.] 95, 267, unter C.I.1.; [X.]-Beschlüsse vom 22.06.1995 - 2 BvL 37/91, [X.] 93, 121, [X.] 1995, 655, unter C.I[X.], und vom 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99, [X.] 115, 97, unter [X.].) haben die Kläger nicht dargelegt, zumal der Aufgabegewinn beim Kläger aufgrund des Freibetrags aus § 16 Abs. 4 [X.] im Ergebnis steuerfrei bleibt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.