Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.04.2012, Az. X R 58/09

I. Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 1998 bis 2000 und bis zu seiner Betriebsaufgabe im Jahr 2001 u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seinem Einzelunternehmen im Bereich "Exportberatung und Vermittlung von Maschinen und Anlagen".

Für seine gewerbliche Tätigkeit nutzte der Kläger Räumlichkeiten im privaten Wohnhaus, das im Miteigentum des [X.] und seiner Ehefrau stand. Dabei handelte es sich zum einen um Räumlichkeiten im Kellergeschoss (42,81 qm), die zwei Büroräume, einen Ablage- und Archivraum sowie einen Besprechungsraum umfassten. Diese konnten sowohl über einen separaten Hauseingang als auch über eine innenliegende Treppe betreten werden. Neben den streitgegenständlichen Räumen befanden sich im Kellergeschoss außerdem ein Vorratslager, ein Badezimmer sowie der Heizungskeller. Des Weiteren wurde im ersten Obergeschoss [X.] als Besprechungsraum (17,8 qm) genutzt, welches über eine Treppe im Wohnbereich zu erreichen war. Weitere Einzelheiten ergeben sich aus den vom Kläger erstellten Grundrisszeichnungen, auf die das [X.] ([X.]) Bezug genommen hat. Der Kläger wies die entsprechenden Gebäudeteile in der Bilanz zur Hälfte als Betriebsvermögen aus, im Hinblick auf den Miteigentumsanteil seiner Ehefrau wurde zwischen den Eheleuten ein Mietvertrag geschlossen.

In den Jahren 2003 und 2004 führte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) bei dem Kläger eine steuerliche Außenprüfung betreffend die Streitjahre durch. Nach Auffassung der Betriebsprüfung handelte es sich bei den vom Kläger genutzten Räumlichkeiten um ein häusliches Arbeitszimmer, das nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des [X.] darstellte, so dass lediglich Aufwendungen in Höhe von 2.400 [X.] jährlich abgezogen werden konnten. Die den Höchstbetrag übersteigenden Raumkosten in Höhe von 13.498 [X.] (1998), 23.934 [X.] (1999) bzw. 15.011 [X.] (2000) wurden dem Gewinn hinzugerechnet. Des Weiteren wurden [X.] in Höhe von 5.339 [X.] (1998), 8.969 [X.] (1999) bzw. 16.509 [X.] (2000) unter Hinweis darauf, dass Rechnungen über 200 [X.] auch den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten müssten (R 21 Abs. 8 Satz 4 der [X.] 1998/1999/2000 --EStR--), nicht anerkannt. Dies gelte auch für im Ausland angefallene [X.]. Die Eigenbelege, die der Kläger erstellt hatte, seien als Nachweise nicht ausreichend.

Das [X.] erließ daraufhin am 9. Juli 2004 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) geänderte Bescheide über den [X.] für die Streitjahre. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb im Hinblick auf die streitgegenständlichen Raumkosten und die [X.] erfolglos.

Das [X.] gab der Klage teilweise statt, indem es weitere [X.] in Höhe von 4.100 [X.] (1998), 8.969 [X.] (1999) bzw. 15.875 [X.] (2000) für abziehbar hielt, die Klage im Übrigen jedoch abwies.

Das [X.] rügt mit seiner Revision Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung. Der Auffassung des [X.], das von einer grundsätzlichen Abziehbarkeit der [X.] ausgehe, wenn die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG erfüllt seien, und in diesem Fall eine ordnungsgemäße Rechnung nicht mehr für erforderlich halte, sei nicht zu folgen.

Die Rechnung müsse auch den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten; dies gelte nur dann nicht, wenn der Gesamtbetrag der Rechnung 200 [X.] nicht übersteige (R 21 Abs. 8 Satz 4 EStR).

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie --bezüglich der Revision des [X.]-- dessen Revision zurückzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision des [X.] zurückzuweisen sowie mit seiner eigenen Revision das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 21. Februar 2007 aufzuheben und die Bescheide über den [X.] 1998, 1999 und 2000, jeweils vom 9. Juli 2004, dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 13.498 [X.] für das [X.], 23.934 [X.] für das [X.] und 15.011 [X.] für das [X.] berücksichtigt werden.

Der Kläger wendet sich mit seiner Revision gegen die Nichtberücksichtigung der geltend gemachten Aufwendungen im Zusammenhang mit den betrieblich genutzten Räumen.

Die im Privathaus des [X.] und seiner Ehefrau gelegenen und betrieblich genutzten Räume im ersten Obergeschoss und im Kellergeschoss seien nicht als häusliches Arbeitszimmer, sondern als Betriebsstätte zu werten. Entscheidend für die Abgrenzung sei allein das konkrete Unternehmensmodell, aus dem sich ableiten ließe, welche Anforderungen an eine Betriebsstätte zu stellen seien.

Er, der Kläger, habe für seine Kunden insbesondere die Projektplanung und Auftragsabwicklung übernommen. Diese Tätigkeiten seien ausschließlich in seiner Betriebsstätte erbracht worden. Darüber hinaus sei die eigene Unternehmensplanung des [X.] sowie die organisatorische Abwicklung in seiner Betriebsstätte vorgenommen worden.

Hilfsweise führte der Kläger aus, dass selbst die Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers nicht zu einer Kürzung des [X.] gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG führen könne, da die Räumlichkeiten den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des [X.] gebildet hätten. Der qualitative Schwerpunkt der Unternehmenstätigkeit des [X.] sei gerade nicht während der Reisetätigkeiten, sondern in seiner Betriebsstätte erbracht worden.

I[X.] Die [X.]evision des [X.] ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung des [X.] und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu Unrecht hat das [X.] weitere [X.] in [X.]öhe von 4.100 DM für das [X.], 8.969 DM für das [X.] sowie 15.875 DM für das [X.] als Betriebsausgaben berücksichtigt.

1. Gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes ist [X.] für die Ermittlung des Gewerbeertrags des Einzelunternehmens der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG dürfen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass den Gewinn nicht mindern, soweit sie 80 % der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren [X.]öhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Zum Nachweis der [X.]öhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, [X.], Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie [X.]öhe der Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). [X.]at die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die [X.]echnung über die Bewirtung ist beizufügen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).

2. Zu Unrecht hat das [X.] [X.] in [X.]öhe von 4.100 DM für das [X.], 8.969 DM für das [X.] und 15.875 DM für das [X.] als abziehbar anerkannt, da auf den eingereichten [X.]echnungen über die Bewirtung die erforderliche Angabe des Namens des [X.] als bewirtende Person fehlte.

a) Die Voraussetzungen zur Erfüllung der Nachweispflicht bei einer Bewirtung in einer Gaststätte ergeben sich --entgegen der Auffassung des [X.]-- allein aus der Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG als lex specialis zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Dies ergibt sich insbesondere aus dem zwingenden Erfordernis, im Fall der [X.] die [X.]echnung über die Bewirtung beizufügen. Die Beifügung der [X.]echnung kann nicht durch Angaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG --also durch [X.] ersetzt werden. Das systematische Verständnis des [X.], § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG stelle lediglich eine Vereinfachungsregelung zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG für den Fall der [X.] dar, ist unzutreffend.

aa) Maßgebend für die Auslegung der Nachweispflichten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 EStG im Fall der [X.] ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung des [X.] vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, [X.] 11, 126, unter [X.]; Urteil des [X.] --[X.]-- vom 14. Mai 1974 VIII [X.] 95/72, [X.], 546, [X.] 1974, 572, unter [X.]a, m.w.N.). Im [X.]ahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 546, [X.] 1974, 572, unter [X.]a; Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, [X.]E 216, 168, [X.] 2007, 508, unter [X.]). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. [X.]-Urteil vom 7. Mai 1987 IV [X.] 150/84, [X.]E 150, 130, [X.] 1987, 670, unter 1.a).

[X.]) Schon der Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG --insbesondere die Einleitung ("[X.]at die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, ...")-- macht deutlich, dass Satz 3 eine im Verhältnis zu Satz 2 spezielle Vorschrift in Bezug auf die Nachweispflicht im Falle der Bewirtung in einer Gaststätte darstellt. Außerdem verlangt die Vorschrift ausdrücklich die Beifügung der [X.]echnung über die Bewirtung, ohne eine Ausnahme zu statuieren, so dass bei einer Bewirtung in einer Gaststätte --im Gegensatz zu sonstigen Bewirtungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)-- zwingend die [X.]echnung über die Bewirtung beizufügen ist. Das Beifügen der [X.]echnung ist daher --entgegen der Auffassung des [X.] auch nach Inkrafttreten des [X.] 1990 ([X.] 1990) vom 25. Juli 1988 ([X.], 1093, [X.], 224)-- materiell-rechtliche Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug (ebenso Stapperfend in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 4 EStG [X.]z 1234; [X.]/ [X.], § 4 EStG [X.]z 741). Insoweit entspricht dieses Ergebnis auch der Systematik des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, der für den besonderen Fall der [X.] in Satz 3 ein weiteres Erfordernis aufstellt. Dass Satz 3 eigene Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung genügen lässt, folgt allein daraus, dass die übrigen der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG genannten Angaben --nämlich zum Ort und [X.] der Bewirtung sowie der [X.]öhe der [X.] sich bereits aus der beizufügenden [X.]echnung ergeben ([X.]/Stapperfend, § 4 EStG [X.]z 1234; [X.], in: Kirchhof/[X.]/[X.], EStG, § 4 [X.]z [X.] 182).

cc) Die Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG bestätigt diese Auslegung. Insbesondere hat die Neufassung der Vorschrift durch das [X.] 1990 nichts am Erfordernis, im Fall der [X.] die [X.]echnung über die Bewirtung beizufügen, geändert.

(1) Die Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG vor der Änderung durch das [X.] 1990 beruhte auf dem Einkommensteuerreformgesetz ([X.]) vom 5. August 1974 ([X.] 1974, 1769, BStBl I 1974, 530). Danach erfasste die [X.] "Aufwendungen für die Bewirtung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, soweit sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind oder soweit ihre [X.]öhe und ihre betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen sind." Weiter hieß es in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung des [X.]: "Zum Nachweis der [X.]öhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck die folgenden Angaben zu machen: Ort und [X.] der Bewirtung, bewirtete Personen, Anlass der Bewirtung und [X.]öhe der Aufwendungen; hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so ist dem Vordruck die [X.]echnung über die Bewirtung, die vom Inhaber der Gaststätte unterschrieben sein muss, beizufügen."

Der insoweit eindeutige Wortlaut entsprach dem seinerzeitigen gesetzgeberischen Willen, dass bei einer Bewirtung in einer Gaststätte die Aufwendungen durch eine [X.]echnung der Gaststätte belegt werden mussten (vgl. BTDrucks 7/2180, S. 16).

(2) Durch das [X.] 1990 hat sich an der Pflicht, im Fall der [X.] die [X.]echnung über die Bewirtung beizufügen, nichts geändert. Neben der Begrenzung der abziehbaren Aufwendungen auf 80 % sollten die bestehenden gesetzlichen Nachweisanforderungen nach dem gesetzgeberischen Willen nur insoweit erleichtert werden, als dem Steuerpflichtigen freigestellt wurde, in welcher Form er die erforderlich schriftlichen Angaben zur Erfüllung seiner Nachweispflicht macht, so dass auf das Ausfüllen eines amtlichen Vordrucks verzichtet wurde. Bei einer Bewirtung in einer Gaststätte brauchten die Angaben zum Ort und [X.] der Bewirtung sowie zu der [X.]öhe der Aufwendungen nicht mehr gemacht werden, da sich diese aus der [X.]echnung ergeben. An der Pflicht, die [X.]echnung bei [X.] beizufügen, wollte der Gesetzgeber hingegen festhalten; lediglich auf das Erfordernis der Unterschrift des Inhabers der Gaststätte wollte man aus Vereinfachungsgründen verzichten (vgl. Begründung des [X.]s eines [X.] 1990, BTDrucks 11/2157, S. 138 f., sowie der hinsichtlich des Texts des Entwurfs und der Begründung gleichlautende [X.]egierungsentwurf eines [X.] 1990, BTDrucks 11/2226, S. 5; ausdrücklich Erster Bericht des Finanzausschusses zu dem [X.], BTDrucks 11/2536, S. 46 f., 76; vgl. auch [X.]-Urteil vom 26. Februar 2004 IV [X.] 50/01, [X.]E 205, 234, [X.] 2004, 502, unter I[X.]1.).

dd) Schließlich spricht auch der Normzweck dafür, dass im Fall der [X.] zwingend die [X.]echnung beizufügen ist und sich damit die Voraussetzungen zur Erfüllung der Nachweispflicht in diesem Fall allein aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergeben. Der Gaststättenrechnung kommt als [X.] eine erhöhte [X.] zu. Die Gaststättenrechnung soll den Finanzämtern die Prüfung der [X.]öhe und der betrieblichen Veranlassung von [X.] erleichtern und den Abzug von nicht betrieblich veranlassten oder unangemessenen [X.] als Betriebsausgaben erschweren (vgl. [X.] in [X.], EStG, § 4 EStG [X.]z 677; [X.]-Urteil vom 27. Juni 1990 I [X.] 168/85, [X.]E 161, 125, [X.] 1990, 903, zur [X.]echtslage vor Inkrafttreten des [X.] 1990).

b) Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt, so dass das [X.] unzutreffend [X.] in [X.]öhe von 4.100 DM für 1998, 8.969 DM für 1999 sowie 15.875 DM für 2000 als weitere Betriebsausgaben berücksichtigt hat.

aa) Durch die Einreichung der [X.]e hat der Kläger seine Pflicht zur schriftlichen Angabe des Anlasses und der Teilnehmer der Bewirtung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG erfüllt. Dass der Kläger in den [X.] weitere Angaben gemacht hat, ist insoweit unschädlich.

[X.]) Dass die Angabe des [X.] als bewirtende Person auf den ansonsten ordnungsgemäßen [X.]echnungen fehlte, steht dem Abzug der streitgegenständlichen [X.] als Betriebsausgaben jedoch entgegen. Gaststättenrechnungen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG müssen, sofern es sich nicht um [X.]echnungen über Kleinbeträge i.S. der Umsatzteuer-Durchführungsverordnung ([X.]) handelt, den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten. Weder die entsprechende Angabe des [X.] als Bewirtendem auf den von ihm erstellten [X.] noch die eingereichten [X.] machten die erforderliche Angabe des Steuerpflichtigen auf den [X.]echnungen entbehrlich.

(1) Nach der [X.]echtsprechung des [X.] zu der [X.]echtslage vor Inkrafttreten des [X.] 1990 mussten die einzureichenden Gaststättenrechnungen grundsätzlich den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten, um dem Normzweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung vor dessen Änderung durch das [X.] 1990 (a.[X.]) zu genügen ([X.]-Urteile in [X.]E 161, 125, [X.] 1990, 903, und vom 2. Oktober 1990 VIII [X.] 62/86, [X.]E 162, 295, [X.] 1991, 174; ebenso die Finanzverwaltung: [X.] 21 Abs. 8 ESt[X.]; wie auch das Schrifttum: [X.]/Stapperfend, § 4 EStG [X.]z 1235; [X.]/[X.], § 4 EStG [X.]z 742; [X.], in: Kirchhof/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 [X.]z [X.] 202; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, §§ 4, 5 [X.]z 1700; [X.] in [X.], EStG, [X.] 2011, § 4 [X.]z 693; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 4 EStG [X.]z 678 f.).

Der [X.] hatte in seiner Entscheidung in [X.]E 161, 125, [X.] 1990, 903 insoweit ausgeführt, dass sich dies aus dem Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG a.[X.] ergebe (dem folgend [X.]-Urteil in [X.]E 162, 295, [X.] 1991, 174; ebenso auf den Normzweck abstellend: [X.], in: Kirchhof/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 [X.]z [X.] 202). Durch die Vorschrift solle den Finanzämtern die Prüfung der [X.]öhe und der betrieblichen Veranlassung der [X.] erleichtert und dadurch der Abzug von nicht betrieblich veranlassten oder unangemessenen [X.] als Betriebsausgaben erschwert werden. Eine bloße Glaubhaftmachung der [X.]öhe und der betrieblichen Veranlassung der [X.] solle für den Abzug nicht ausreichen. Gaststättenrechnungen ohne Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen seien grundsätzlich als Nachweis der [X.] ungeeignet, da sie nicht erkennen ließen, welchem Steuerpflichtigen die Aufwendungen entstanden seien. Besitze der Steuerpflichtige die [X.]echnung und lege er sie dem Finanzamt vor, dann sei dies zwar ein Beweisanzeichen dafür, dass ihm die [X.] entstanden seien. Dieses Beweisanzeichen reiche aber als Nachweis nicht aus.

Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass Gaststättenrechnungen den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten müssten, gelte danach lediglich für [X.]echnungen über Kleinbeträge i.S. der [X.]. Diese Ausnahme für Kleinbetragsrechnungen i.S. der [X.] sei im Bereich der Ertragsteuern auf Gaststättenrechnungen entsprechend anzuwenden, denn nur so könne die mit ihr erstrebte Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens auch für das Gaststättengewerbe erreicht werden.

(2) Diese [X.]-[X.]echtsprechung ist nach Auffassung des erkennenden Senats auf die in den Streitjahren geltende [X.]echtslage übertragbar. Gaststättenrechnungen ohne Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen sind als Nachweis der [X.] grundsätzlich ungeeignet, da damit nicht belegt ist, wem die Aufwendungen entstanden sind und das Finanzamt weder die betriebliche Veranlassung noch die Angemessenheit der [X.] prüfen kann (ebenso [X.], in: Kirchhof/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 [X.]z [X.] 202; vgl. auch [X.] in [X.], a.a.[X.], § 4 [X.]z 693; im Ergebnis ebenso: [X.]/Stapperfend, § 4 EStG [X.]z 1235; [X.]/[X.], § 4 EStG [X.]z 742, und [X.] in [X.], a.a.[X.], § 4 EStG [X.]z 679). Ohne eine solche Angabe besteht grundsätzlich die Gefahr, dass fremde Dritte [X.]echnungen an sich nehmen und als eigene Belege verwenden ([X.], in: Kirchhof/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 [X.]z [X.] 202). Im Übrigen spricht auch der bestehen bleibende Gleichlauf mit dem Umsatzsteuerrecht für die Übertragbarkeit dieser [X.]echtsprechung; so benötigen vorsteuerabzugsberechtigte Steuerpflichtige ohnehin eine [X.]echnung, in welcher der Steuerpflichtige als Leistungsempfänger ausgewiesen ist.

(3) Die Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen in dem [X.] kann die entsprechende Angabe in der [X.]echnung nicht ersetzen (ebenso [X.]/Stapperfend, § 4 EStG [X.]z 1235). Dies galt nach Auffassung des [X.] Senats (Urteil in [X.]E 161, 125, [X.] 1990, 903) aufgrund der unterschiedlichen [X.]en von Eigen- und [X.] auch bereits für die [X.]echtslage vor Inkrafttreten des [X.] 1990. [X.]ieran hat sich durch das [X.] 1990 nichts geändert.

Der Gaststättenrechnung als [X.] kommt weiterhin eine --im Vergleich zum [X.]-- erhöhte [X.] zu, so dass die Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen allein in dem [X.] nicht ausreichend ist, sondern vielmehr die Angabe auch auf der Gaststättenrechnung erforderlich bleibt. Denn der Name des bewirtenden Steuerpflichtigen kann nur durch den [X.] oder seinen Bevollmächtigten auf der [X.]echnung vermerkt werden (vgl. z.B. [X.], in: Kirchhof/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 [X.]z [X.] 203), wie auch eine nachträgliche Ergänzung der Gaststättenrechnung um den Namen des Bewirtenden nur durch diese Personen erfolgen darf (ebenso: Kirchhof/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 4 [X.]z [X.] 205; [X.]/Stapperfend, § 4 EStG [X.]z 1235; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 4 [X.]z 693; [X.]/[X.], § 4 EStG [X.]z 743; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 4 EStG [X.]z 679; so auch [X.]-Urteile in [X.]E 161, 125, [X.] 1990, 903, und in [X.]E 162, 295, [X.] 1991, 174, beide zur [X.]echtslage vor Inkrafttreten des [X.] 1990).

(4) Auch die eingereichten [X.] können --entgegen der Auffassung des [X.]-- an diesem Ergebnis nichts ändern. Durch die [X.] kann lediglich die Begleichung der [X.]echnung nachgewiesen werden, nicht jedoch die Frage der betrieblichen Veranlassung, also wer zu der Bewirtung eingeladen hat, d.h. [X.] war. Damit ist auch nach Inkrafttreten des [X.] 1990 die Angabe des [X.]echnungsadressaten auf der eingereichten Gaststättenrechnung (grundsätzlich) erforderlich. Vergleichbar verlangt eine [X.]echnung i.S. des § 35a EStG 2002, dass sich aus der [X.]echnung jedenfalls die wesentlichen Grundlagen der steuerlich geförderten Leistungsbeziehung und somit auch der Empfänger der Dienstleistung entnehmen lassen ([X.]-Urteil vom 29. Januar 2009 VI [X.] 28/08, [X.]E 224, 255, [X.] 2010, 166).

Die [X.]evision des [X.] ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat revisionsrechtlich fehlerfrei die von dem Kläger für die betrieblich genutzten [X.]äume geltend gemachten Aufwendungen in den Streitjahren jeweils nur bis zur [X.]öchstgrenze von 2.400 DM als Betriebsausgaben zugelassen.

1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Dies gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die [X.]öhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt, wobei die Beschränkung der [X.]öhe nach nicht gilt, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).

2. Im Ergebnis zu [X.]echt hat das [X.] die streitgegenständlichen [X.]äume als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG angesehen.

a) Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Der [X.]echtsprechung des [X.] zufolge erfasst die Bestimmung das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (ständige [X.]echtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 19. September 2002 VI [X.] 70/01, [X.]E 200, 336, [X.] 2003, 139; vom 20. November 2003 IV [X.] 30/03, [X.]E 204, 176, [X.] 2004, 775; vom 22. November 2006 X [X.] 1/05, [X.]E 216, 110, [X.] 2007, 304, und vom 26. März 2009 VI [X.] 15/07, [X.]E 224, 444, [X.] 2009, 598). Der Nutzung entsprechend ist das häusliche Arbeitszimmer typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück darstellt ([X.]-Urteile vom 20. November 2003 IV [X.] 3/02, [X.]E 205, 46, [X.] 2005, 203; in [X.]E 216, 110, [X.] 2007, 304, und in [X.]E 224, 444, [X.] 2009, 598).

Aus dem Wesen des Typus des "häuslichen Arbeitszimmers" folgt, dass seine Grenzen fließend sind und dass es Übergangsformen gibt. Der jeweilige Sachverhalt muss dem Typus wertend zugeordnet werden ([X.]-Urteile in [X.]E 200, 336, [X.] 2003, 139, und in [X.]E 216, 110, [X.] 2007, 304). Ob ein [X.]aum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist, lässt sich daher nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls entscheiden ([X.]-Urteile vom 16. Oktober 2002 XI [X.] 89/00, [X.]E 201, 27, [X.] 2003, 185, und in [X.]E 224, 444, [X.] 2009, 598). Insoweit ist das "häusliche Arbeitszimmer" von Betriebsstätten ähnlichen [X.]äumen im Wohnbereich abzugrenzen, für die die [X.] des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gilt ([X.]-Urteil vom 9. August 2011 VIII [X.] 4/09, [X.]/NV 2012, 200; [X.]/[X.]einicke, EStG, 31. Aufl., § 4 [X.]z 591, m.w.N; vgl. auch [X.]/[X.], § 4 EStG 840). Ohne Bedeutung für die Qualifizierung als Arbeitszimmer ist es dagegen, ob der [X.]aum eine Betriebsstätte i.S. des § 12 AO darstellt ([X.]-Entscheidungen in [X.]E 201, 27, [X.] 2003, 185; vom 23. März 2005 III [X.] 17/03, [X.]/NV 2005, 1537, und vom 2. Dezember 2009 VIII B 219/08, [X.]/NV 2010, 431).

b) Im Ergebnis zu [X.]echt hat das [X.] angenommen, dass die streitgegenständlichen [X.]äume im Kellergeschoss sowie im ersten Obergeschoss eine funktionale Einheit bildeten, so dass die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer für die [X.]äume gemeinsam vorzunehmen war.

aa) Begehrt der Steuerpflichtige den Betriebsausgabenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene [X.]äume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden [X.]aum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt nur dann in Betracht, wenn die [X.]äume eine funktionale Einheit bilden. Denn es kann keinen Unterschied machen, ob aufgrund der räumlichen Situation die Nutzung in einem oder in mehreren [X.]äumen erfolgt ([X.]-Urteile in [X.]E 200, 336, [X.] 2003, 139; in [X.]E 204, 176, [X.] 2004, 775, und vom 9. November 2006 IV [X.] 2/06, [X.]/NV 2007, 677).

[X.]) Insbesondere bei Zugrundelegung der Grundrisszeichnungen, die durch ausdrückliche Bezugnahme im Tatbestand des erstinstanzlichen Urteils von den bindenden Feststellungen des [X.] umfasst sind, bildeten die Büroräume sowie der Ablage- und Archivraum im Kellergeschoss sowie die Besprechungsräume im Kellergeschoss und ersten Obergeschoss eine funktionale Einheit, da alle [X.]äume mit den Beratungs- und Vermittlungsleistungen des [X.] als "externe Exportabteilung" mittelständischer Unternehmen in Zusammenhang standen.

Der Ablage- und Archivraum erfüllte insoweit (Teil-)Funktionen, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer zukommen. In einem Arbeitszimmer werden regelmäßig auch Bücher und Akten aufbewahrt; zu diesem Zweck ist der betreffende [X.]aum typischerweise mit [X.]egalen oder ähnlichen Möbeln ausgestattet. Ebenso gehört das Einordnen, Sichten und [X.]eraussuchen von Unterlagen regelmäßig zu den in einem Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten, so dass Büroräume und Ablage- und Archivraum als funktionale Einheit betrachtet werden müssen (vgl. grundlegend [X.]-Urteil in [X.]E 200, 336, [X.] 2003, 139).

Ebenso verhält es sich mit den Besprechungsräumen. Allein der Umstand, dass in einem als Büro genutzten [X.]aum gelegentlich Beratungsgespräche geführt werden, führt nicht dazu, die Eigenschaft des Büros als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu verneinen (vgl. [X.]-Urteile vom 23. September 1999 VI [X.] 74/98, [X.]E 189, 438, [X.] 2000, 7, und in [X.]/NV 2007, 677). Gleiches muss gelten, wenn die Funktion, gelegentliche Besprechungen zu ermöglichen, in einen separaten [X.]aum ausgelagert wird.

c) Das [X.] hat zutreffend die streitgegenständlichen [X.]äume als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG qualifiziert.

aa) Die [X.]äume waren in die häusliche Sphäre des [X.] und seiner Ehefrau eingebunden, mit Büromöbeln ausgestattet und wurden büromäßig genutzt.

In die häusliche Sphäre eingebunden und damit grundsätzlich als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG anzusehen ist eine funktionale Büroeinheit regelmäßig dann, wenn sich diese in [X.]äumen befindet, die zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 204, 176, [X.] 2004, 775; vom 18. August 2005 VI [X.] 39/04, [X.]E 211, 447, [X.] 2006, 428, und in [X.]/NV 2007, 677). Können hingegen die als Arbeitszimmer genutzten [X.]äumlichkeiten nicht der privaten Wohnung bzw. dem Wohnhaus des Steuerpflichtigen zugerechnet werden, so stellen sie in der [X.]egel auch kein "häusliches" Arbeitszimmer dar. In diesem Sinne bestimmt sich die [X.]äuslichkeit beruflich genutzter [X.]äumlichkeiten danach, ob sie sich unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls als dem Wohnbereich und damit der privaten Lebenssphäre des Steuerpflichtigen zugehörig darstellen. Das ist dann der Fall, wenn die [X.]äumlichkeiten mit den privaten Wohnräumen des Steuerpflichtigen aufgrund der unmittelbaren räumlichen Nähe als gemeinsame Wohneinheit verbunden sind ([X.]-Urteil in [X.]E 211, 447, [X.] 2006, 428).

Dies ist vorliegend in Bezug auf den Besprechungsraum im ersten Obergeschoss ohne Weiteres der Fall. Aber auch hinsichtlich der im Kellergeschoss gelegenen [X.]äumlichkeiten hat das [X.] zutreffend darauf abgestellt, dass diese zwar über einen separaten [X.]auseingang verfügten, sie aber ebenso über die Innentreppe aus dem Wohnbereich des [X.] und seiner Ehefrau erreicht werden konnten. Darüber hinaus hat das [X.] zu [X.]echt berücksichtigt, dass sich im Kellergeschoss neben den streitgegenständlichen [X.]äumen als privat genutzte [X.]äume ein Vorratslager, ein Badezimmer sowie der [X.]eizungskeller befanden.

[X.]) Das [X.] hat im Ergebnis zu [X.]echt das Vorliegen von Betriebsstätten ähnlichen [X.]äumen im Wohnbereich und damit ein [X.]erausfallen der [X.]äumlichkeiten aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG verneint.

Ein im privaten Wohnhaus gelegenes Büro kann dann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalls die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird ([X.]-Urteile in [X.]E 204, 176, [X.] 2004, 775; in [X.]E 205, 46, [X.] 2005, 203, und in [X.]/NV 2007, 677).

(1) Entscheidend für die Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers ist insoweit, dass die von dem Steuerpflichtigen genutzte funktionale Büroeinheit nicht für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet ist ([X.]-Urteile vom 23. Januar 2003 IV [X.] 71/00, [X.]E 201, 269, [X.] 2004, 43, und vom 31. März 2004 X [X.] 1/03, [X.]/NV 2004, 1387). Insoweit kann auch die nach außen erkennbare Widmung der [X.]äumlichkeiten für den Publikumsverkehr zur Folge haben, dass diese nicht der [X.] des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterfallen ([X.]-Urteil in [X.]E 205, 46, [X.] 2005, 203, in Bezug auf eine ärztliche Notfallpraxis). Ein [X.]erausfallen aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist allerdings nicht schon allein deshalb gegeben, weil ein Steuerpflichtiger die von ihm genutzten [X.]äumlichkeiten gelegentlich für Beratungsgespräche benutzt ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2007, 677; vgl. auch [X.]-Urteil in [X.]E 189, 438, [X.] 2000, 7). Umstände, die die Einbindung in die häusliche Sphäre aufheben oder überlagern, können aber dann gegeben sein, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familienangehörigen und auch nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt wird ([X.]-Urteile in [X.]E 205, 46, [X.] 2005, 203, und in [X.]/NV 2007, 677).

(2) Zutreffend hat das [X.] insoweit berücksichtigt, dass es nach den Angaben des [X.] in den Streitjahren nur zu gelegentlichen Zusammenkünften mit den Auftraggebern in den streitgegenständlichen [X.]äumlichkeiten kam, die dieser aus dem Gedächtnis pauschal mit zwei- bis dreimal pro Monat angegeben hat. Dies erfüllt nicht die Anforderungen, die an einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr zu stellen sind. Im Übrigen waren die [X.]äumlichkeiten auch nicht nach außen erkennbar dem Publikumsverkehr gewidmet.

Im [X.]ahmen der Gesamtwürdigung ist das [X.] auch auf die Behauptung des [X.] im Erörterungstermin am 16. November 2009 eingegangen, eine Aushilfskraft beschäftigt zu haben, was im Gegensatz zu den Ausführungen in der Klageschrift vom 20. März 2007 steht. Insoweit hat das [X.] --revisionsrechtlich bedenkenfrei-- darauf abgestellt, dass sich in den Gewinn- und Verlustrechnungen des klägerischen Einzelunternehmens für die Streitjahre keinerlei Personalaufwendungen finden, und ist zu dem Schluss gekommen, dass der Kläger sich nicht der [X.]ilfe von Arbeitnehmern bedient hat. Der Plan, zukünftig Arbeitnehmer zu beschäftigen, genügt nicht, da allein die Nutzung in den Streitjahren entscheidend ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 205, 46, [X.] 2005, 203, unter 5.b [X.]). Auch die Beschäftigung der Ehefrau des [X.] zur Ausführung der notwendigen Arbeiten während der Abwesenheit des [X.] steht der Anwendbarkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht entgegen (vgl. [X.]-Entscheidungen vom 26. September 2005 XI B 57/04, [X.]/NV 2006, 517, und in [X.]/NV 2007, 677).

Zutreffend hat das [X.] schließlich ausgeführt, dass in der Größe der [X.]äumlichkeiten angesichts der gesamten Wohn- und Nutzfläche des Wohnhauses von 347,56 qm kein Anhaltspunkt gegen eine Qualifizierung der streitgegenständlichen [X.]äume als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gesehen werden kann (vgl. zu diesem Kriterium [X.]-Urteil vom 15. Dezember 2004 XI [X.] 14/03, Gmb[X.]-[X.]undschau 2005, 1215).

(3) Im Ergebnis zu [X.]echt ist das [X.] davon ausgegangen, dass die Zuordnung der streitgegenständlichen [X.]äumlichkeiten zum notwendigen Betriebsvermögen und die daraus folgende Steuerbarkeit des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns der Qualifizierung der [X.]äumlichkeiten als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht entgegensteht.

Die nicht vollständige Abziehbarkeit der Absetzung für Abnutzung (AfA) auf ein zum Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut kann allenfalls dann zu einer einkommensteuerrechtlichen Doppelbelastung führen, wenn der Buchwert dieses Wirtschaftsguts in die Ermittlung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns einbezogen wird. Dieses Problem stellt sich erst im Jahr 2001 wegen der dann erfolgten Betriebsaufgabe, nicht aber bereits für die Streitjahre. Der erkennende Senat kann daher offenlassen, ob es im Fall der Erzielung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns unbeachtlich ist, ob die AfA zuvor ganz oder zum Teil nicht absetzbar war (so [X.]/[X.]einicke, a.a.[X.], § 4 [X.]z 599) oder dies wegen des Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen ist ([X.]-Urteile vom 28. August 2003 IV [X.] 38/01, [X.]/NV 2004, 327, und vom 6. Juli 2005 XI [X.] 87/03, [X.]E 210, 493, [X.] 2006, 18; ebenso [X.]/[X.], § 4 EStG [X.]z 1537).

3. Auch die Würdigung des [X.], das Arbeitszimmer bilde nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des [X.] (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG), lässt keine [X.]echtsfehler erkennen.

a) Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige Tätigkeit --teils im Arbeitszimmer, teils auswärts-- ausübt, ist Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort diejenigen [X.]andlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Dieser Mittelpunkt bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der Betätigung des Steuerpflichtigen; dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kommt lediglich eine indizielle Bedeutung zu (ständige [X.]echtsprechung des [X.], Urteile vom 13. November 2002 VI [X.] 28/02, [X.]E 201, 106, [X.] 2004, 59; in [X.]E 201, 269, [X.] 2004, 43; in [X.]/NV 2005, 1537, und in [X.]E 216, 110, [X.] 2007, 304).

Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen; die darauf bezogene Würdigung aller Umstände des Einzelfalls obliegt dem [X.] als Tatsacheninstanz ([X.]-Urteile in [X.]E 201, 106, [X.] 2004, 59; in [X.]E 201, 269, [X.] 2004, 43; in [X.]/NV 2005, 1537, und in [X.]E 224, 444, [X.] 2009, 598).

b) Von diesen Grundsätzen ausgehend, hat das [X.] den festgestellten Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass der Kläger die für sein Geschäftsmodell wesentlichen und prägenden Beratungs- und Vermittlungsleistungen größtenteils außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers im [X.]ahmen von persönlichen Treffen mit potentiellen Kunden erbrachte.

c) Diese Würdigung ist revisionsrechtlich bedenkenfrei, zumal der [X.] sie nur daraufhin überprüfen kann, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und mit den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang steht. Ist dies --wie im [X.] zu bejahen, so ist die Tatsachenwürdigung selbst dann für den [X.] bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (ständige [X.]echtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 5. Mai 1999 XI [X.] 6/98, [X.]E 188, 415, [X.] 1999, 735, und vom 4. September 2003 V [X.] 9, 10/02, [X.]E 203, 389, [X.] 2004, 627; Gräber/[X.]uban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 [X.]z 54).

Zutreffend hat das [X.] seiner Tatsachenwürdigung maßgeblich das Geschäftsmodell des [X.] zu Grunde gelegt. Nach den insoweit seitens des [X.] nicht angegriffenen und damit bindenden Feststellungen des [X.] wollte der Kläger Dienstleistungen als "externe Exportabteilung" mittelständischer Unternehmen erbringen. Insoweit hat das [X.] rechtsfehlerfrei darauf abgestellt, dass die Tätigkeit des [X.] mit der Sondierung internationaler Märkte, vor allem des [X.] Marktes, verbunden gewesen sei, die weitgehend eine Anwesenheit vor Ort erforderlich machte.

Das [X.] hat --rechtsfehlerfrei-- zwar auch indiziell dem quantitativen Aspekt, nämlich der zeitintensiven außerhäuslichen Tätigkeit, die das [X.] insbesondere auf die [X.]öhe der angefallenen [X.]eisekosten und [X.] stützte, Gewicht beigemessen. Im Vordergrund der Gesamtwürdigung des [X.] stand aber die Beurteilung des qualitativen Schwerpunkts der Betätigung des [X.]. Auch wenn es sich, wie der Kläger in seiner [X.]evisionsbegründung anführt, bei der Tätigkeit nicht um eine "klassische Außendiensttätigkeit", wie beispielsweise die eines Versicherungsvertreters, gehandelt habe, begegnet die Tatsachenwürdigung des [X.] hinsichtlich des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des [X.] --aus den oben dargestellten [X.] keinen revisionsrechtlichen Bedenken.