Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.09.2011, Az. V R 8/11

I. Zwischen den [X.]eteiligten ist streitig, ob in den Streitjahren 1999 bis 2003 Vorsteuerberichtigungsbeträge gemäß § 15a des Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 in den jeweils anzuwendenden Fassungen (UStG) zu Lasten der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) entstanden sind.

Die Klägerin, eine GmbH, ist aufgrund des [X.] Rechtsnachfolgerin der F-GmbH und des Einzelunternehmens [X.].

Die Klägerin sowie zuvor die F-GmbH und das Einzelunternehmen [X.] führten in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 unter anderem Umsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aus. In den Umsatzsteuererklärungen für diese Kalenderjahre wurden diese Umsätze als steuerpflichtig behandelt und hiermit im Zusammenhang stehende Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb sonstiger Wirtschaftsgüter und von Geldspielgeräten geltend gemacht. Für alle Kalenderjahre 1994 bis 1998 ergingen bestandskräftig gewordene [X.]. Für jedes der Kalenderjahre 1994 bis 1998 war mit Ablauf des Jahres 2004 die Festsetzungsverjährung eingetreten.

Mit Urteil vom 17. Februar 2005 entschied der [X.] ([X.]) in der Rechtssache Linneweber und [X.] und [X.]/02 (Slg. 2005, [X.], [X.]FH/NV [X.]eilage 2005, 94), dass Art. 13 Teil [X.] [X.]uchst. f der [X.] vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.] (Richtlinie 77/388/[X.]) unmittelbare Wirkung zukomme, so dass sich ein Veranstalter oder [X.]etreiber von Glücksspielen oder Glücksspielgeräten vor den nationalen Gerichten auf die Steuerfreiheit dieser Umsätze berufen könne.

Die Klägerin reichte am 6. Oktober 2005 geänderte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1999 bis 2003 ein und berief sich nunmehr auf die Steuerfreiheit der Umsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) entsprach dem nach einer [X.]. Zu Lasten der Klägerin seien in den Streitjahren dementsprechend Vorsteuerberichtigungsbeträge gemäß § 15a UStG zu berücksichtigen, soweit für die in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 bezogenen sonstigen Wirtschaftsgüter und Geldspielgeräte die [X.]erichtigungszeiträume in den Streitjahren noch nicht abgelaufen gewesen seien. Die Vorsteuerberichtigungsbeträge sind der Höhe nach zwischen den [X.]eteiligten unstreitig.

Die Klägerin erhob gegen die nach der [X.] ergangenen Änderungsbescheide erfolglos Einspruch und danach Klage. Gegenstand des Klageverfahrens wären die Änderungsbescheide für die Streitjahre 1999 bis 2003 vom 23. Dezember 2008.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage abgewiesen.

Eine "Änderung der Verhältnisse" i.S. des § 15a Abs. 1 UStG liege vor. [X.] des Leistungsbezugs hätten die Klägerin und ihre Rechtsvorgänger zutreffend den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten von Investitionsgütern beansprucht, da sie beabsichtigt hätten, diese für nach nationalem Recht steuerpflichtige [X.] zu verwenden. In den Folgejahren ab 1999 berufe sich die Klägerin nunmehr auf die Steuerfreiheit der [X.] nach Art. 13 Teil [X.] [X.]uchst. f der Richtlinie 77/388/[X.], sodass sich bei gleichbleibender tatsächlicher Verwendung der Investitionsgüter die rechtliche [X.]eurteilung der [X.] geändert habe. Die in der Rechtsprechung des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) für die Fallgruppe der "rechtsfehlerhaften [X.]eurteilung des Vorsteuerabzugs" anerkannte Einschränkung, nach der eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG für diejenigen Folgejahre ausgeschlossen sei, in denen die Steuerfestsetzung für das jeweilige Abzugsjahr nach den Vorschriften der Abgabenordnung ([X.]) verfahrensrechtlich noch geändert werden könne, greife im Streitfall nicht ein. Da die Klägerin sich erst nachträglich auf die Steuerfreiheit nach der Richtlinie 77/388/[X.] berufen habe, die Steuerfestsetzungen der Kalenderjahre 1994 bis 1998 (der Jahre des Leistungsbezugs) nach nationalem Recht aber zutreffend gewesen seien, seien die Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.

Sie ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 15a UStG nicht erfüllt seien. Eine Änderung der Verhältnisse im Sinne der Regelung liege nicht vor. Sie habe die bezogenen Wirtschaftsgüter durchgehend zur Erzielung von Umsätzen aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit verwendet. Die Entscheidungen des [X.]FH vom 14. Mai 1992 [X.] ([X.]FHE 168, 468, [X.]St[X.]l II 1992, 931) und der Folgerechtsprechung, nach denen eine Änderung der Verhältnisse auch dann vorliege, wenn sich bei gleichbleibender tatsächlicher Verwendung nur die rechtliche [X.]eurteilung der [X.] ändere, gelte nur in den sog. Zwischenvermietungsfällen. Außerhalb dieser Fallgruppe und damit auch im Streitfall löse die geänderte rechtliche [X.]eurteilung der gleichbleibenden [X.] keine Vorsteuerberichtigung aus. Ein missbräuchliches Verhalten liege nicht vor, weil sie aufgrund des Umsetzungsfehlers des nationalen Gesetzgebers von der Steuerpflicht der Umsätze ausgegangen sei.

Komme gleichwohl eine Vorsteuerberichtigung in [X.]etracht, seien in den Streitjahren die Einschränkungen zu beachten, die der [X.]FH für die Korrektur des Vorsteuerabzugs bei einer rechtsfehlerhaften [X.]eurteilung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr entwickelt habe. Die entgegenstehende Auffassung der Vorentscheidung und anderer Finanzgerichte, dass die Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG ohne diese zeitliche [X.]egrenzung möglich sei, sei mit der bisherigen Rechtsprechung des [X.]FH nicht vereinbar. Die fehlerhafte [X.]eurteilung der Verhältnisse des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr sei gegeben, da die Steuerpflicht der [X.] nach nationalem Recht wegen eines Umsetzungsfehlers des [X.] Gesetzgebers in § 4 Nr. 9 [X.]uchst. b UStG sachlich unzutreffend gewesen sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

Das [X.] beantragt,

Es verteidigt die Vorentscheidung und nimmt [X.]ezug auf die Entscheidungen des [X.] Nürnberg vom 12. Mai 2009 II 262/2006 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2009, 1688) und des [X.] Köln vom 13. Mai 2009  13 K 1501/07 (E[X.] 2009, 1604). Die Klägerin könne wählen, ob sie sich auf die steuerliche [X.]ehandlung nach nationalem Recht oder auf die Steuerbefreiung nach der Richtlinie 77/388/[X.] berufen wolle. Eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG müsse der Unternehmer, wenn er sich nachträglich auf die Steuerfreiheit der Richtlinie berufe und in den Vorjahren den vollen Vorsteuerabzug bei Leistungsbezug in Anspruch genommen habe, nach [X.] und Glauben gegen sich gelten lassen.

II. Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass in den Streitjahren eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG zu Lasten der Klägerin für die von ihr und ihren Rechtsvorgängern, der F-GmbH und des [X.], in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 bezogenen Wirtschaftsgüter vorzunehmen ist.

1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes ([X.]) 2001 vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3794) für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Diese Regelung gilt nach § 27 Abs. 8 UStG 1999 in der Fassung des [X.] 2003 vom 15. Dezember 2003 ([X.], 2645) auch für die Kalenderjahre vor dem 1. Januar 2002 und damit auch für die Streitjahre 1999 bis 2001. Die rückwirkende Anwendung der Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. [X.] vom 7. Juli 2005 [X.], [X.], 74, [X.] 2005, 907; vom 24. September 2009 [X.], [X.], 506, [X.] 2010, 315). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

a) Die Klägerin und ihre Rechtsvorgänger haben bei Leistungsbezug in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 wegen der Absicht, die [X.] für --nach nationalem Recht-- steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden, den Vorsteuerabzug zutreffend in Anspruch genommen. Dies beruht auf dem in der ständigen Rechtsprechung des [X.] anerkannten Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer gemäß § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG und des Art. 17 Abs. 1 der [X.]/[X.] (vgl. hierzu mit Hinweisen zur Rechtsprechung des [X.] z.B. [X.]-Urteil vom 13. Januar 2011 [X.], [X.]E 232, 261, [X.]/NV 2011, 721, unter [X.] cc). Die spätere Berufung auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung in Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] für die dem Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs nachfolgenden [X.] ändert nichts daran, dass für den Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs der Vorsteuerabzug bestehen bleibt (vgl. [X.], [X.] --UR-- 2008, 34, 39).

b) Im Streitfall haben sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse dadurch geändert, dass sich die Klägerin während des [X.] für in den Kalenderjahren 1994 bis 1998 bezogene Wirtschaftsgüter gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG --in den [X.] auf die teilweise Steuerfreiheit ihrer Ausgangsumsätze gemäß Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] beruft.

Ändern können sich i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG sämtliche "Verhältnisse, die ... für den Vorsteuerabzug maßgebend waren" (vgl. z.B. die [X.]-Urteile vom 17. Juni 2004 [X.], [X.]E 205, 549, [X.] 2004, 858, unter [X.] [X.]; vom 12. Juni 2008 [X.], [X.]E 222, 106, [X.] 2009, 165, unter [X.]; vom 1. Dezember 2010 [X.], [X.]E 233, 53, [X.], 1126, unter II.2.). Die Vorschrift erfasst somit auch den Fall, dass [X.], die nach nationalem Recht steuerpflichtig sind, innerhalb des [X.] aufgrund der Berufung auf das Unionsrecht als steuerfreie Umsätze zu behandeln sind.

Da sich die Klägerin auf die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] beruft, sind ihre Ausgangsumsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in den Streitjahren als steuerfrei zu behandeln ([X.]-Urteil vom 12. Mai 2005 [X.], [X.]E 210, 164, [X.] 2005, 617; zum Ausschluss für bestandskräftig veranlagte [X.] vgl. z.B. die [X.]-Urteile vom 16. September 2010 [X.]/09, [X.]E 230, 504, [X.] 2011, 151; vom 1. Dezember 2010 [X.], [X.]/NV 2011, 411). Aus Aufwendungen für [X.], die in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien [X.] stehen, kommt ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG und Art. 17 der [X.]/[X.] nicht in Betracht (vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 232, 261, [X.]/NV 2011, 721, unter [X.] [X.]; vom 27. Januar 2011 [X.]/09, [X.]E 232, 278, [X.]/NV 2011, 727, unter [X.], m.w.N. zur Rechtsprechung des [X.]), wenn --wie im [X.] die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 UStG nicht vorliegen.

c) Im Streitfall liegt keine rechtsfehlerhafte Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr vor. Daher ist die Berichtigungsmöglichkeit des [X.] --entgegen der Auffassung der [X.] gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in den Streitjahren nicht zeitlich beschränkt.

aa) Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs durch die Klägerin und deren Rechtsvorgänger in den [X.] --den [X.]n 1994 bis 1998-- war trotz der unzureichenden Umsetzung des Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] in § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG nicht "fehlerhaft". Entspricht das nationale Recht nicht dem ihm zugrundeliegenden Unionsrecht und besteht auch keine Möglichkeit zur richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts, kann sich der Steuerpflichtige auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach der Richtlinie berufen (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 9. August 2007 [X.], [X.]E 217, 314, unter II.3.a [X.]; vom 26. Januar 2006 [X.], [X.]/NV 2006, 1525, unter [X.]; vom 11. Oktober 2007 [X.], [X.]E 219, 287, unter [X.]; vom 2. März 2011 [X.], [X.]E 233, 269, [X.]/NV 2011, 1456, unter [X.]). Beruft sich der Unternehmer während des [X.] auf das Unionsrecht, tritt --ähnlich wie bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung gemäß § 9 UStG-- eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ein.

Ähnlich wie bei einem Verzicht gemäß § 9 UStG ist das [X.] nicht befugt, Umsätze, die nach nationalem Recht steuerpflichtig und nach der [X.]/[X.] steuerfrei sind, gegen den Willen des Steuerpflichtigen als steuerfrei mit den entsprechenden Folgen für den Vorsteuerabzug zu behandeln ([X.]-Urteile in [X.]E 217, 314, und in [X.]/NV 2006, 1525). Nur der Steuerpflichtige hat --ähnlich der Ausübung eines Wahlrechts (vgl. [X.], UR 2008, 34, 38; [X.] in Rau/Dürrwächter, [X.], § 4 Nr. 22 Rz 277)-- die Möglichkeit, sich für die Anwendung des gegenüber den Regeln im nationalen Recht günstigeren Unionsrechts zu entscheiden.

[X.]) Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, bis zum [X.]-Urteil [X.] und [X.] in [X.]. 2005, [X.], [X.]/NV Beilage 2005, 94 sei nicht vorhersehbar gewesen, dass Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] unmittelbar habe Anwendung finden können und sowohl sie als auch ihre Rechtsvorgänger sich bei Kenntnis dieser Möglichkeit in den [X.] 1994 bis 1998 durchgängig auf die Steuerfreiheit der Umsätze berufen hätten, statt den im Ergebnis niedrigeren Vorsteuerabzug in Anspruch zu nehmen. [X.] gelten keine Besonderheiten für den Fall, dass der Steuerpflichtige unter Hinweis auf die günstigere unionsrechtliche Regelung die Rechtswidrigkeit der Steuerbescheide geltend macht, und deshalb ist auch die Berufung auf die Steuerfreiheit bestimmter Umsätze nach der [X.]/[X.] innerhalb der allgemeinen Fristen zumutbar (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 230, 504, [X.] 2011, 151, und in [X.]/NV 2011, 411, jeweils m.w.N.).

2. Die Vorsteuerberichtigung bei der Klägerin aus den [X.] der F-GmbH und des [X.] ist auch insoweit zutreffend als die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin gemäß § 15a Abs. 6a UStG (in der im Jahr 1998 anzuwendenden Fassung) in die Berichtigungszeiträume für die übergegangenen Wirtschaftsgüter eingetreten ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 6. September 2007 [X.], [X.]E 217, 338, [X.] 2008, 65).

3. Das Vorliegen der übrigen Voraussetzungen der Berichtigungsregelung in § 15a UStG in den Streitjahren und die Höhe der jeweiligen Berichtigungsbeträge für die einzelnen Streitjahre sind zwischen den Beteiligten unstreitig.