Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.10.2011, Az. XI R 16/09

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Vorsteuerbeträge nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung zu Lasten der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu berichtigen sind.

Die Klägerin, eine GmbH, führte in den Jahren 1995 bis 1997 sowie im [X.] (Streitjahr) unter anderem Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aus. Sie behandelte die Umsätze in den Umsatzsteuererklärungen für diese Jahre als steuerpflichtig und machte Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb von Wirtschaftsgütern geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) veranlagte die Klägerin erklärungsgemäß zur Umsatzsteuer. Die Festsetzungen standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --[X.]--).

Mit Schreiben vom 4. November 2003 beantragte die Klägerin unter Hinweis auf den Beschluss des [X.] ([X.]) vom 30. November 2000 [X.]/00 ([X.]/NV 2001, 657), den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 1998 zu ändern und die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit steuerfrei zu belassen.

Das [X.] lehnte dies zunächst ab. Auf den Einspruch der Klägerin hin setzte es durch [X.] vom 18. November 2005 die Umsatzsteuer für das Streitjahr herab. Die streitigen Umsätze wurden nunmehr steuerfrei belassen. Damit folgte das [X.] dem [X.], der im [X.] an das Urteil des [X.] ([X.]) vom 17. Februar 2005 [X.]/02 und [X.]/02 --Linneweber und [X.] (Slg. 2005, [X.], [X.]/NV Beilage 2005, 94) entschieden hatte, dass sich Veranstalter von Glücksspielen unmittelbar auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nach Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.]) berufen können (Urteil vom 12. Mai 2005 [X.], [X.]E 210, 164, [X.], 617). Zugleich berichtigte das [X.] nach § 15a UStG die in den Kalenderjahren 1995 bis 1997 ([X.]) abgezogenen Vorsteuerbeträge zu Lasten der Klägerin.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Im [X.] an eine [X.] wurde sie im Verlauf des [X.] darauf hingewiesen, dass die festgesetzte Umsatzsteuer zu erhöhen sei. Entsprechend seiner Ankündigung setzte das [X.] mit [X.] vom 20. Februar 2007 die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf ... € (... DM) herauf. Es berücksichtigte hierbei von der Klägerin nach § 15a UStG zurückzuzahlende Vorsteuerbeträge in Höhe von ... DM. Im Übrigen wies das [X.] den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 21. März 2007 als unbegründet zurück.

Die sich anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) führte im Wesentlichen aus, das [X.] habe zu Recht die in den Jahren 1995 bis 1997 abgezogenen Vorsteuerbeträge im Streitjahr 1998 gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG berichtigt. Nachdem sich die Klägerin für das Streitjahr 1998 auf Art. 13 Teil [X.]. f der Richtlinie 77/388/[X.] berufen habe, hätten sich die für den Vorsteuerabzug in den [X.] 1995 bis 1997 maßgebenden Verhältnisse geändert. Die Berufung auf eine dem nationalen Gesetz widersprechende Steuerbefreiung nach Maßgabe des höherrangigen Unionsrechts sei wie ein Verzicht auf die Ausübung eines Optionsrechts i.S. von § 9 UStG zu behandeln. Die Berichtigung der Vorsteuerbeträge müsse im Streitjahr 1998 vorgenommen werden, weil das [X.] die Steuerfestsetzungen für die [X.] 1995 bis 1997 nicht habe ändern können. Diese Steuerfestsetzungen seien --selbst wenn sie nicht im Einklang mit dem Unionsrecht [X.] nach den Vorschriften des UStG rechtmäßig. Die rechnerische Richtigkeit der mithin nach § 15a UStG anzusetzenden Berichtigungsbeträge "(ergebe sich) aus den detaillierten Aufzeichnungen der Umsatzsteuersonderprüferin und (sei) zwischen den Beteiligten auch nicht streitig."

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2009, 1604 veröffentlicht.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung von § 15a UStG und hilfsweise auf die Verletzung von § 44 Abs. 1 und 3 der [X.] (UStDV).

Der Umsatzsteuerbescheid für das Abzugsjahr 1995 habe unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden. Erst mit Ablauf des 31. Dezember 2000 sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Das [X.] hätte diesen [X.] im Streitjahr nach § 164 Abs. 2 [X.] ändern können. Der Vorbehalt der Nachprüfung sei bei den Umsatzsteuerbescheiden der [X.] 1996 und 1997 mit [X.] vom 9. April 1999 aufgehoben worden. Auch diese Steuerfestsetzungen wären im Streitjahr nach § 164 Abs. 2 [X.] änderbar gewesen. Diese "abstrakten" [X.] genügten, um nach der Rechtsprechung des [X.] (Urteil vom 5. Februar 1998 [X.], [X.]E 185, 298, [X.] 1998, 361) eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG im Streitjahr 1998 auszuschließen. Weder die bessere Rechtserkenntnis noch der Umstand, dass sich ein Steuerpflichtiger auf die Steuerfreiheit nach Unionsrecht berufe, seien geänderte Faktoren i.S. von Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/[X.].

Das [X.] habe jedenfalls § 44 Abs. 1 und 3 UStDV nicht beachtet. Der Vorsteuerberichtigungsbetrag sei schon deshalb um ... € zu mindern.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 20. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. März 2007 dahingehend zu ändern, dass der nach § 15a UStG zu korrigierende Vorsteuerbetrag um ... € gemindert und die Umsatzsteuer auf ... € festgesetzt wird, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und dem [X.] bestimmte Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es trägt u.a. vor, die Steuerfestsetzungen für die [X.] seien im November 2003 bereits formell sowie materiell bestandskräftig gewesen. Über die Höhe des [X.] habe zwischen den Beteiligten Einvernehmen bestanden. Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Klägerin könnten als neues tatsächliches Vorbringen im Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und der Klage war teilweise stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass im Streitjahr 1998 eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu Lasten der Klägerin für die von ihr in den [X.] 1995 bis 1997 bezogenen Wirtschaftsgüter vorzunehmen ist. Allerdings mindert sich der vom [X.] in dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Vorsteuerberichtigungsbetrag gemäß § 44 Abs. 1 und 3 UStDV auf ... DM. Dementsprechend war die Umsatzsteuer für 1998 auf ... DM (... €) festzusetzen.

1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.[X.] ([X.]) 2001 vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3794) für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.

a) Diese Regelung gilt nach § 27 Abs. 8 UStG i.d.F. des [X.] 2003 vom 15. Dezember 2003 ([X.], 2645) auch für Zeiträume vor dem 1. Januar 2002 und damit auch für das Streitjahr 1998. Die rückwirkende Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 in der durch das [X.] 2001 geänderten Fassung ist ferner verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. [X.]-Urteile vom 7. Juli 2005 [X.], [X.], 74, [X.] 2005, 907; vom 24. September 2009 [X.], [X.], 506, [X.] 2010, 315).

b) Die Voraussetzungen des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des [X.] 2001 sind erfüllt.

aa) Die Klägerin hat in den [X.] 1995 bis 1997 wegen der Absicht, die [X.] für --nach nationalem Recht-- steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden, den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG und Art. 17 Abs. 1 der [X.]/[X.] zu Recht in Anspruch genommen. Die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit waren nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG in der bis zum 5. Mai 2005 geltenden Fassung steuerpflichtig.

Die spätere Berufung der Klägerin auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung für nachfolgende [X.] im Zuge der Entscheidung des [X.] --Linneweber und [X.] (Slg. 2005, [X.], [X.] Beilage 2005, 94) und der hierzu ergangenen Nachfolgeentscheidung des [X.] (Urteil in [X.]E 210, 164, [X.] 2005, 617) lässt den Vorsteuerabzug in den [X.]n des Leistungsbezugs 1995 bis 1997 bestehen (vgl. [X.], [X.] --UR-- 2008, 34).

bb) Diese für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse haben sich im Berichtigungszeitraum geändert.

Zutreffend geht die Vorentscheidung davon aus, dass --ähnlich wie bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung nach § 9 UStG-- eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse eintritt, wenn sich der Unternehmer nachträglich auf eine Steuerfreiheit seiner Umsätze nach [X.] beruft (vgl. [X.] Düsseldorf, Urteil vom 18. Oktober 2006  13 K 8464/99 U, juris, Nichtzulassungsbeschwerde als unzulässig verworfen, [X.]-Beschluss vom 31. August 2007 [X.], [X.] 2007, 2366; [X.] Nürnberg, Urteil vom 12. Mai 2009 II 262/2006, E[X.] 2009, 1688, unter 2.a; a.A. Hessisches [X.], Urteil vom 10. November 2009  6 K 3110/06, juris, unter 2.a). Da sich die Klägerin im November 2003 für das Streitjahr 1998 auf die Steuerfreiheit ihrer Ausgangsumsätze nach Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] berufen hat, ist mithin innerhalb des nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG vorgesehenen [X.] von fünf Jahren eine Änderung der maßgeblichen Verhältnisse eingetreten. Denn ihre Ausgangsumsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit sind nunmehr im Streitjahr 1998 als steuerfrei zu behandeln (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 210, 164, [X.] 2005, 617; zum Ausschluss für bestandskräftig veranlagte [X.] vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 16. September 2010 [X.]/09, [X.]E 230, 504, [X.] 2011, 151; vom 1. Dezember 2010 [X.], [X.] 2011, 411). Aus Aufwendungen für [X.], die in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien [X.] stehen, kommt ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG und Art. 17 der [X.]/[X.] nicht in Betracht (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 13. Januar 2011 [X.], [X.]E 232, 261, [X.] 2011, 721, unter [X.]; vom 27. Januar 2011 [X.]/09, [X.]E 232, 278, [X.] 2011, 727, unter [X.], jeweils m.w.N. zur Rechtsprechung des [X.]).

c) Im Streitfall liegt keine rechtsfehlerhafte Beurteilung des Vorsteuerabzugs in den [X.] 1995 bis 1997 vor. Die Berichtigung ist --entgegen der Auffassung der [X.] nicht auf die [X.] beschränkt und kann im Streitjahr 1998 vorgenommen werden.

aa) Entspricht das nationale Recht nicht dem [X.], kann sich zwar der Steuerpflichtige auf unionsrechtliche Bestimmungen berufen (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 26. Januar 2006 [X.], [X.] 2006, 1525, unter [X.]; vom 9. August 2007 [X.], [X.]E 217, 314, unter [X.]; vom 11. Oktober 2007 [X.], [X.]E 219, 287, unter [X.]; vom 2. März 2011 [X.], [X.]E 233, 269, unter [X.]).

bb) Für das [X.] besteht diese Möglichkeit jedoch nicht. Nur der Steuerpflichtige hat das Recht, sich für die Anwendung des gegenüber den Regeln im nationalen Recht günstigeren [X.]s zu entscheiden (vgl. [X.]-Urteile in [X.] 2006, 1525, unter [X.]; in [X.]E 217, 314, unter [X.]; [X.], UR 2008, 34, m.w.N.; [X.] in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 22 Rz 277, m.w.N.). Das [X.] wäre daher im Streitfall nicht befugt gewesen, die nach nationalem Recht steuerpflichtigen Umsätze in den [X.] 1995 bis 1997 gegen den Willen der Klägerin mit den entsprechenden Folgen für den Vorsteuerabzug als steuerfrei zu behandeln.

Selbst wenn die Steuerfestsetzungen für die [X.] 1995 bis 1997 noch änderbar gewesen wären, als sich die Klägerin im November 2003 auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nach [X.] berief, hätte das [X.] diese Steuerfestsetzungen mithin nicht ändern können, um die abgezogenen Vorsteuerbeträge zu berichtigen.

cc) Eine nach der Rechtsprechung des [X.] mögliche Berichtigung eines im Abzugsjahr rechtsfehlerhaft beurteilten Vorsteuerabzugs durch Änderung der Steuerfestsetzung für dieses Abzugsjahr (vgl. z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 185, 298, [X.] 1998, 361, unter I[X.]; vom 24. Februar 2000 [X.], [X.] 2000, 1144, unter [X.]; vom 30. März 2000 [X.]/98, [X.] 2000, 1368, unter [X.], jeweils m.w.N.; ferner [X.]-Beschluss in [X.] 2007, 2366) schied mithin aus. Es kann daher dahinstehen, ob --wie die Klägerin meint-- die Steuerfestsetzungen für die [X.] 1995 bis 1997 noch nach § 164 Abs. 2 Satz 1 [X.] änderbar waren.

2. Die Klägerin rügt allerdings zu Recht, dass der Vorsteuerberichtigungsbetrag in dem angefochtenen Bescheid zu hoch angesetzt worden ist.

Das [X.] hat insoweit (lediglich) ausgeführt, "die rechnerische Richtigkeit ... ergibt sich aus den detaillierten Aufzeichnungen der Umsatzsteuersonderprüferin und ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig."

a) Wird die Vorsteuer nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG berichtigt, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung von einem Fünftel der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen (§ 15a Abs. 2 Satz 1 UStG). Hierbei sind nach der zu § 15a UStG ergangenen Rechtsverordnung § 44 UStDV "Vereinfachungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs" vorgesehen.

b) Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG entfällt, wenn die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallende Vorsteuer 500 DM nicht übersteigt (§ 44 Abs. 1 UStDV). Ferner ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für alle in Betracht kommenden Kalenderjahre einheitlich bei der Berechnung der Steuer für das Kalenderjahr vorzunehmen, in dem der maßgebliche Berichtigungszeitraum endet, wenn die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallende Vorsteuer nicht mehr als 2.000 DM beträgt (§ 44 Abs. 3 UStDV).

c) Nach den vom [X.] durch Bezugnahme auf den Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht festgestellten (vgl. [X.]-Urteil vom 2. März 2006 [X.], [X.]E 213, 249, [X.] 2006, 729, m.w.N.) Anschaffungsdaten und Angaben zur jeweiligen Nutzungsdauer der eingesetzten Wirtschaftsgüter --auf die § 44 Abs. 1 und 3 UStDV anzuwenden [X.] mindert sich der Betrag der Vorsteuerberichtigung um ... DM von ... DM auf ... DM. Die von der Klägerin mit ihrer Revisionsschrift im Einzelnen dargelegte Berechnung zur Höhe der Vorsteuerberichtigung --der das [X.] nicht entgegengetreten [X.] stellt sich mithin als zutreffend dar.

d) Die Klägerin hat mit ihrem Vorbringen zur Höhe des [X.] als das [X.] meint-- keine neuen, im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigende Tatsachen vorgebracht.

Der erstmals mit der Revisionsbegründung unter Hinweis auf § 44 UStDV vorgebrachte sinngemäße Hilfsantrag der Klägerin, die Höhe der Vorsteuerberichtigung um ... € zu reduzieren, stellt keine unzulässige Klageänderung i.S. von § 123 Abs. 1 [X.]O dar. Denn dieser Antrag erweitert das Klagebegehren nicht, sondern schränkt es ein (zur Zulässigkeit der Einschränkung des Klageantrags im Revisionsverfahren, vgl. [X.]-Urteile vom 16. Juli 1969 [X.], [X.]E 96, 510, [X.] 1970, 15, unter 1., m.w.N.; vom 19. Juli 1994 [X.], [X.]E 176, 317, [X.] 1995, 362, unter [X.], m.w.N.; Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 123 Rz 2, m.w.N.).

3. Das Urteil des [X.] war danach aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der [X.] kann auf Grundlage der Feststellungen des [X.] selbst entscheiden.

4. Eine Vorlage an den [X.] nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] --wie von der Klägerin hilfsweise beantragt-- ist nicht geboten. Zweifel an der Auslegung des für die Entscheidung im Streitfall einschlägigen [X.]s bestehen nicht.

Die weit gefassten Bestimmungen des Art. 20 Abs. 1 und 2 der [X.]/[X.] sehen eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nicht nur bei Änderungen der [X.], sondern für sämtliche Änderungen der für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug maßgeblichen Faktoren vor (vgl. [X.]-Urteil vom 12. Juni 2008 [X.], [X.]E 222, 106, [X.] 2009, 165, unter [X.]).

Der [X.] hält es ferner nicht für zweifelhaft, dass der Umstand, dass sich ein Steuerpflichtiger nachträglich auf die Steuerfreiheit seiner Verwendungsumsätze nach Art. 13 Teil [X.]. f der [X.]/[X.] beruft, als "geänderter Faktor" i.S. von Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der [X.]/[X.] anzusehen ist.