Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.07.2012, Az. I R 76/11

I. Streitig ist, ob für eine in einem [[X.].] Kindergarten als angestellte Erzieherin arbeitende und in [[X.].] wohnende sog. Grenzgängerin für 2009 (Streitjahr) eine Freistellungsbescheinigung zu erteilen ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine [[X.].] Staatsangehörige, hatte im Streitjahr ihren Wohnsitz in [[X.].]. Der Wohnsitz befand sich innerhalb der sog. Grenzgänger-Zone gemäß Art. 13 Abs. 5 Buchst. b des Abkommens zwischen der [[X.].] und der [[X.].] zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 ([[X.].] 1961, 398, BStBl I 1961, 343), zuletzt geändert durch das Zusatzabkommen vom 20. Dezember 2001 ([[X.].] 2002, 2372, [[X.].], 892) --DBA-[[X.].]-- (i.V.m. dem Schreiben des [[X.].] vom 1. Juli 1985, [[X.].], 310, für Besteuerungssachverhalte nach dem 1. Januar 2010: § 5 Abs. 1 der Verordnung zur Umsetzung von [[X.].] zwischen der [[X.].] und der [[X.].] vom 20. Dezember 2010, [[X.].], 2138, [[X.].], 104, dort Anlage 2). Die Klägerin arbeitete im Streitjahr als Erzieherin in einem konfessionellen Kindergarten in [X.], einer [[X.].]n Stadt, die ebenfalls zum Grenzgebiet i.S. des Art. 13 Abs. 5 Buchst. b DBA-[[X.].] zählt. Arbeitgeberin war die [X.] ….

Die Klägerin beantragte in 2009 die Freistellung vom [X.] aufgrund der [X.] des Art. 13 Abs. 5 DBA-[[X.].] für das Streitjahr. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) lehnte den Antrag ab. Es sei Art. 14 Abs. 1 DBA-[[X.].] anzuwenden, da es sich bei der [X.] um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts handele (Art. 140 des Grundgesetzes --GG-- i.V.m. Art. 137 Abs. 5 der [X.] --WRV--). Die beim Finanzgericht ([X.]) zunächst als Verpflichtungsklage erhobene und später als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführte Klage blieb erfolglos ([X.] Rheinland-Pfalz, Urteil vom 27. Oktober 2011  6 K 2558/09, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2012, 182).

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und festzustellen, dass die Ablehnung des Antrags auf Erteilung einer Bescheinigung über die Freistellung vom [X.] vom 20. August 2009 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2009 rechtswidrig waren.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass die Weigerung des [X.], der Klägerin eine Freistellungsbescheinigung zu erteilen, nicht rechtswidrig war.

1. Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig ist (§ 100 Abs. 1 Satz 4 [X.]O), weil die Klägerin ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Ablehnung der Erteilung einer Freistellungsbescheinigung hat. Das berechtigte Interesse der Klägerin besteht unter dem Gesichtspunkt der Wiederholungsgefahr (vgl. allgemein Urteil des [X.] --[X.]-- vom 7. Juni 1989 [X.], [X.], 370, [X.] 1989, 976; Senatsurteil vom 23. September 2008 I R 57/07, [X.], 390).

2. Dem [X.] ist auch darin zuzustimmen, dass das [X.] nicht verpflichtet war, der Klägerin eine Freistellungsbescheinigung nach § 39b Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2009) i.V.m. Art. 13 Abs. 5 [X.]-[X.] zu erteilen. Das Besteuerungsrecht für die von der Klägerin erzielten Einkünfte steht nicht [X.], sondern der [X.] ([X.]) zu.

a) Die in [X.] wohnende Klägerin ist in [X.] mit ihren inländischen Einkünften aus ihrer hier ausgeübten nichtselbständigen Arbeit gemäß § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2009 beschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 [X.]-[X.] steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem [X.] zu. Abweichend hiervon bestimmt Art. 13 Abs. 5 [X.]-[X.], dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben, nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Die Klägerin erfüllt zwar diese Voraussetzungen. Die sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 [X.]-[X.] ist aber durch die Sonderregelung des Art. 14 Abs. 1 [X.]-[X.] ausgeschlossen (vgl. Senatsurteile vom 5. September 2001 I R 88/00, [X.] 2002, 623; in [X.], 390; s.a. Art. 13 Abs. 1 Satz 2 [X.]-[X.]).

b) Nach Art. 14 Abs. 1 [X.]-[X.] können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter, die einer der Vertragsstaaten, ein Land oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts dieses Staates oder [X.] an in dem anderen Staat ansässige natürliche Personen für gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen in der Verwaltung oder in den [X.] zahlt, grundsätzlich nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden. Diese Regelung greift im Streitfall ein.

aa) Die [X.] ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts mit der Folge, dass die von ihr gezahlten Arbeitsvergütungen dem Art. 14 Abs. 1 [X.]-[X.] unterfallen. Eine Einschränkung des in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 [X.]-[X.] zur Abgrenzung des objektiven Anwendungsbereichs verwendeten Begriffs kann weder aus dem [X.] noch dem Abkommenszusammenhang oder einem üblichen Verständnis eines sog. Kassenstaatsprinzips abgeleitet werden.

aaa) Der [X.] erfasst u.a. eine "juristische Person des öffentlichen Rechtes dieses Staates oder [X.]". Da der Begriff in dem Abkommen nicht ausdrücklich bestimmt wurde, ist ihm die Bedeutung beizumessen, die ihm nach der Rechtsordnung des sog. Anwenderstaats zukommt (Art. 2 Abs. 2 [X.]-[X.]). Eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist eine Einrichtung, die als selbständiger Verwaltungsträger wirkt, aber außerhalb der durch die Behörden repräsentierten unmittelbaren Staatsgewalt steht ([X.] in [X.]/ [X.], Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, 6. Aufl., [X.]). Die Religionsgesellschaften sind als Körperschaften des öffentlichen Rechts besonderer Art anerkannt; dabei wird ihr besonderer Auftrag als öffentliche Aufgabe der Erfüllung staatlicher Aufgaben gleichgestellt (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV; s.a. [X.], ebenda, [X.] A 88). Dass die [X.] als Gliedkirche der Evangelischen [X.] in [X.] nach diesem Maßstab eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, unterliegt keinem weiter gehenden Zweifel (s.a. [X.]-Urteil vom 19. Februar 1998 IV R 38/97, [X.]E 186, 42, [X.] 1998, 509, m.w.N.).

bbb) Der von den Vertragsstaaten in Kenntnis der Tragweite dieses Begriffs vereinbarte klare Abkommenswortlaut begrenzt sowohl ein [X.] als auch ein einengendes Verständnis des Begriffs der juristischen Person des öffentlichen Rechts. Auch die auf der Grundlage der [X.]nverträge besondere Rechtsstellung einer [X.] kann auf dieser Grundlage eine abkommensrechtliche Sonderbehandlung nicht erzwingen. Die Vertragsstaaten haben zwar offensichtlich eine Differenzierungsnotwendigkeit gesehen, diese aber abschließend in Art. 14 Abs. 3 [X.]—[X.] niedergelegt. Insoweit sind nur Zahlungen für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer auf Gewinnerzielung gerichteten gewerblichen Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts stehen, ausgeschlossen.

Der Betrieb eines Kindergartens erfüllt diese Voraussetzungen nicht; und zwar unabhängig von der Frage, ob kirchliche Kindergärten wegen ihrer Nähe zum kirchlichen Verkündigungsauftrag (sog. pastorale Aufgabenwahrnehmung) dem öffentlichen oder dem sog. Hoheitsbereich jener Körperschaft zugeordnet werden können (so z.B. [X.], Verfügung vom 12. Oktober 2004, Der Betrieb 2004, 2612). Denn es ist weder ersichtlich noch wird es von den Beteiligten vorgetragen, dass der hier in Rede stehende Kindergarten im Streitjahr Gegenstand einer von Gewinnerzielungsabsicht getragenen gewerblichen Tätigkeit der Evangelischen [X.] … gewesen ist.

ccc) Die mit dem "üblichen Verständnis" des sog. Kassenstaatsprinzips begründeten Einwände der Klägerin gegen die Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 [X.]-[X.] greifen nicht durch.

Ein Ausschluss von [X.]n aus dem sachlichen Anwendungsbereich einer entsprechenden Abkommensregelung ist nicht [X.] vorgegeben, auch wenn das sog. Kassenstaatsprinzip (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 [X.]-[X.]; Art. 19 des Musterabkommens der [X.] --[X.]--) seine Rechtfertigung darin findet, das Besteuerungsrecht dem Vertragsstaat zuzuweisen, der Vergütungen für in seinem öffentlichen Dienst erbrachte Leistungen erbringt (z.B. Nr. 1 des Kommentars zum [X.] --Mustkomm-- zu Art. 19; [X.] in [X.]/ [X.], Doppelbesteuerung, [X.] Art. 19 [X.] 1; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., Art. 19 [X.] 2, 6 f.; [X.] in [X.], [X.]/[X.], [X.] Art. 19 [X.] 2; [X.] in [X.]/[X.]/ Grotherr, [X.], Art. 19 OECD-[X.] [X.] 1). Denn die konkrete Ausgestaltung der Regelungen unterliegt der Vereinbarung der Vertragsstaaten. Insoweit weist das [X.]-[X.] nicht unerhebliche Abweichungen von dem (später formulierten) Art. 19 [X.] auf (z.B. [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.] Art. 14 [X.] 2). Die Vertragspartner des [X.]-[X.] haben für ihr Kassenstaatsprinzip insbesondere den Kreis der Zahlungsverpflichteten durch die Einbeziehung der juristischen Person des öffentlichen Rechts, auch wenn ein Beschäftigungsverhältnis insoweit keinen staatlichen öffentlichen Dienst im engeren Sinne begründet, weiter gefasst (s. insoweit auch den Vorbehalt [X.]s gegen die Fassung des Art. 19 [X.] in Nr. 13 Mustkomm; Parallelregelungen z.B. in Art. 11 [X.]-[X.] 1959 und in Art. 19 Abs. 1 Satz 1 [X.]-Schweiz 1971). Die Vertragsstaaten haben auch den sachlichen Gegenstand auf Bezüge, die aus der gesetzlichen Sozialversicherung gezahlt werden, ausgeweitet (s. Art. 14 Abs. 2 Nr. 1 [X.]-[X.]). Sie haben damit --wie es später in Nr. 13 Mustkomm zu Art. 19 [X.] umschrieben wurde-- zum Ausdruck gebracht, dass die Identität der zahlenden Stelle weniger bedeutsam ist als der öffentliche Charakter der Einkünfte. Einen auf dieser Grundlage notwendigen expliziten Ausschluss der [X.]n aus dem sachlichen Anwendungsbereich der Regelung haben sie nicht vereinbart (s. insoweit auch zum [X.]-[X.] [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.] Art. 11 [X.] 14). Damit ist auch nicht entscheidungserheblich, dass die Vergütungen der kirchlichen Angestellten durch [X.]nsteuereinnahmen finanziert sind und letztlich keine staatlichen Ausgaben darstellen.

bb) Die Klägerin erhält ihren Lohn von der Evangelischen [X.] für "gegenwärtige Dienstleistungen in der Verwaltung".

Das Tatbestandsmerkmal "in der Verwaltung" erfordert nach dem Senatsurteil in [X.], 390, an dem festzuhalten ist, eine gewisse Einbindung des Dienstleistenden in eine Gebietskörperschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts und grenzt einmalige oder gelegentliche Leistungen von selbständig oder gewerblich Tätigen für die Verwaltung aus dem Anwendungsbereich des Art. 14 Abs. 1 [X.]-[X.] aus. Ferner fordert es eine Dienstleistung für die Gebietskörperschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts. Eine weitere Abgrenzung danach, ob mit den Dienstleistungen unmittelbar öffentliche Aufgaben verwirklicht werden, ist nicht vorzunehmen. Vielmehr können auch Dienstleistungen, die z.B. im Bereich der Vermögensverwaltung oder auf privatrechtlicher Grundlage erbracht werden, unter Art. 14 Abs. 1 [X.]-[X.] fallen. Dies folgt zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut der Bestimmung, der mehrere Deutungsmöglichkeiten zulässt; es ergibt sich jedoch aus dem Aufbau des Art. 14 [X.]-[X.].

Art. 14 Abs. 3 [X.]-[X.], nach dem Zahlungen für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer auf Gewinnerzielung gerichteten gewerblichen Tätigkeit stehen, nicht unter Art. 14 Abs. 1 [X.]-[X.] fallen, wäre überflüssig, wenn bereits nach Art. 14 Abs. 1 [X.]-[X.] alle Tätigkeiten, die nicht der unmittelbaren Erfüllung öffentlicher Aufgaben dienten, von der Geltung des Kassenstaatsprinzips ausgeschlossen wären. Dies spricht dafür, dass Art. 14 Abs. 1 [X.]-[X.] allein an die öffentlich-rechtliche Rechtsform des Dienstherrn anknüpft und alle Aufwendungen für Arbeitnehmer oder Personen mit arbeitnehmerähnlicher Einbindung in die Verwaltung --verstanden als Tätigkeit innerhalb eines der öffentlichen Hand (im weiteren Sinne) zuordenbaren Verwaltungsbereichs bzw. im Zusammenhang mit übertragenen öffentlich-rechtlichen [X.] erfassen will (Senatsbeschluss vom 7. April 2004 I B 196/03, [X.] 2004, 1377; s.a. Senatsurteil in [X.] 2002, 623; [X.] Münster, Urteil vom 12. November 2004  11 K 2330/03 E, E[X.] 2005, 252; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.] Art. 14 [X.] 11; [X.] in [X.]/[X.]/ Grotherr, a.a.[X.], Art. 14 [X.]-[X.] [X.] 6; [X.]/[X.]/ [X.], [X.]-Kommentar [X.]/[X.], 2007, Art. 14 [X.]. A.). Eine verwaltende Tätigkeit (im tatsächlichen Sinne) wird nicht vorausgesetzt. Nur dann, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts wie ein Privatrechtssubjekt eine auf Gewinnerzielung ausgerichtete Tätigkeit ausübt, wird das Kassenstaatsprinzip durch Art. 14 Abs. 3 [X.]-[X.] weiter eingeschränkt. Für weitere Einzelheiten wird --um Wiederholungen zu vermeiden-- auf das Senatsurteil in [X.], 390 Bezug genommen.