Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.09.2015, Az. III R 2/14

I. Die Beteiligten streiten um die Gewährung von Investitionszulage für die Einrichtung eines Fünf-Sterne-Hotels nach dem Investitionszulagengesetz ([X.]) 2007.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Erwerb und Betrieb von Hotelanlagen sowie die Beteiligung an Gesellschaften des Hotelgewerbes ist. In den Jahren 2003 bis 2005 erwarb sie mehrere benachbarte Grundstücke, die zu einer Hotelanlage ausgebaut werden sollten. Zusätzlich erwarb sie 2003 ein weiteres Grundstück, welches im selben Ort etwa 300 Meter Luftlinie von den anderen Grundstücken entfernt liegt und zu einer Apartmentanlage ausgebaut werden sollte. Die Apartmentanlage eröffnete im Juli 2005 ihren Probebetrieb und wurde im August 2006 endgültig fertiggestellt. Mit den Abriss- bzw. Sanierungsarbeiten auf den anderen Grundstücken wurde im Jahr 2005 begonnen. Die Grundsteinlegung für die Errichtung der neuen Hotelanlage fand im April 2006 statt, die Eröffnung im August 2007.

Die Planung und Errichtung der Hotelanlage übertrug die Klägerin mit [X.] vom Oktober 2004 einer Projektgesellschaft. Vertragsgegenstand waren die Planung und schlüsselfertige Errichtung einer betriebsbereiten [X.]. Der Vertrag schloss die Planung und Errichtung der Apartmentanlage mit ein. Im Mai 2006 wurde der [X.] dahingehend geändert, dass nunmehr die Planung und Errichtung einer betriebsbereiten [X.] Vertragsgegenstand war; für die Apartmentanlage wurde die Hotelklassifizierung "[X.]" vereinbart. In einer weiteren Änderung des [X.]s im September 2006 lösten die Vertragsparteien die ursprünglich als (Teil-)Leistung vereinbarte Einrichtung und Ausstattung der Hotelanlage aus dem Vertrag.

Im August 2008 reichte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) einen Antrag auf Investitionszulage nach dem [X.] 2007 für die Einrichtung des Hotels ein, den sie im September 2009 überarbeitete und ergänzte. Die Gewährung der begehrten Zulage stützte die Klägerin dabei auf § 2 Abs. 3 Nr. 1 [X.] 2007 (Errichtung einer Betriebsstätte), wobei mit der Errichtung im Februar 2007 durch Bestellung der Inneneinrichtung begonnen worden sein soll.

Das [X.] setzte die Investitionszulage in Höhe von 0 € fest, da mit der Errichtung der neuen Betriebstätte vor dem 21. Juli 2006 begonnen worden sei (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] 2007). Den hiergegen gerichteten Einspruch wies es als unbegründet zurück. Die Klägerin erhob daraufhin Klage zum Finanzgericht ([X.]). Im Klageverfahren wurde in mehreren Schriftsätzen erörtert, ob Bau und Einrichtung ein einheitliches Erstinvestitionsvorhaben seien. Nachdem das [X.] in der mündlichen Verhandlung darauf hingewiesen hatte, dass es entgegen dem früheren Hinweis eines ehemaligen Berichterstatters von einem einheitlichen Erstinvestitionsvorhaben ausgehe, beantragte die Klägerin eine Frist zur Nachreichung eines Schriftsatzes. Das [X.] schloss daraufhin die mündliche Verhandlung und verkündete nach der Beratung das in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 1329 veröffentlichte Urteil, in dem der Antrag auf Nachreichung eines Schriftsatzes abschlägig beschieden (insoweit in E[X.] 2014, 1329 nicht veröffentlicht) und die Klage abgewiesen wurde. Zur Begründung der Abweisung führte das [X.] aus, das [X.] 2007 fördere nur noch Erstinvestitionsvorhaben. Der Begriff des [X.] sei mit Rücksicht auf europarechtliche Vorgaben auszulegen. Bau und Einrichtung (Innenausstattung) der Hotelanlage stellten ein einheitliches Erstinvestitionsvorhaben in diesem Sinne dar, mit dem spätestens durch die [X.] vom Mai 2006 und damit außerhalb des begünstigten [X.] begonnen worden sei.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. In formell-rechtlicher Hinsicht macht sie geltend, durch die Entscheidung ohne Gewährung einer Schriftsatzfrist sei ihr die Möglichkeit genommen worden, auf eine überraschende Änderung der Rechtsauffassung des Gerichts reagieren zu können. Damit sei ihr das rechtliche Gehör versagt worden. [X.] führt sie aus, das [X.] gehe, soweit es die Förderfähigkeit der Einrichtung des Fünf-Sterne-Hotels als Errichtung einer neuen Betriebsstätte ablehne, von einem falschen Begriff des Investitionsvorhabens aus.

Jedenfalls bedeute die Einrichtung eines Fünf-Sterne-Hotels anstatt eines [X.] eine wesentliche Änderung, die der Annahme eines einheitlichen Vorhabens entgegenstehe. Zivilrechtlich sei der ursprüngliche [X.] nicht lediglich geändert, sondern durch einen neuen Vertrag ersetzt worden. Auch das Investitionsvolumen habe sich nicht unwesentlich geändert. Der Beginn der Einrichtung sei von der Änderung des [X.]s im Mai 2006 zu trennen und falle in den begünstigten [X.]. Zumindest sei die Einrichtung des Fünf-Sterne-Hotels als Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte förderfähig, da sie eine Diversifizierung des Angebots der Apartmentanlage bewirkt habe. Dass insoweit eine einheitliche Betriebsstätte vorliege, ergebe sich aus der gewerbesteuerlichen Rechtsprechung zur mehrgemeindlichen Betriebsstätte und entspreche der Behandlung durch das [X.] im Rahmen der Lohnsteuer.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Investitionszulagenbescheids, der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2010 und des [X.]-Urteils für 2007 eine Investitionszulage in Höhe von ... € festzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

A. Das [X.] hat den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör nicht verletzt.

1. Vor Gericht hat jedermann Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--). Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten (§ 96 Abs. 2 [X.]O). Unter Berücksichtigung von Art. 103 Abs. 1 GG ist über den Wortlaut des § 96 Abs. 2 [X.]O hinaus im finanzgerichtlichen Verfahren rechtliches Gehör nicht nur zu Tatsachen und Beweisergebnissen, sondern auch zu entscheidungserheblichen Rechtsfragen zu gewähren (Urteil des [X.] --BFH-- vom 6. Dezember 1996 VI R 80/96, [X.] 1997, 368). Das Gericht darf daher über einen Antrag auf [X.] nicht ohne ausreichende Begründung hinweggehen (Beschluss des [X.] vom 10. Dezember 2014  2 BvR 514/12, Neue Juristische Wochenschrift 2015, 1166, Rz 13).

2. Im Streitfall hat das [X.] zu Recht angenommen, dass kein [X.] zu gewähren war.

Wie bereits das [X.] hervorgehoben hat und auch die Klägerin einräumt, wurden die rechtlichen Maßstäbe für die Einheitlichkeit eines [X.] schriftsätzlich eingehend und bis zuletzt strittig erörtert. Die Klägerin musste sich daher ungeachtet der vorläufigen Beurteilung durch das [X.] auf eine umfassende Erörterung dieser Frage im Rahmen eines Rechtsgesprächs einstellen. Es ist auch nicht ersichtlich, was in einem nachgereichten Schriftsatz zusätzlich hätte vorgetragen werden können und inwieweit dieser Vortrag die Entscheidung des [X.] hätte beeinflussen können (vgl. [X.] vom 23. August 2011 IX B 63/11, [X.] 2012, 53, Rz 8). Die von der Klägerin in der Revisionsbegründung vorgetragenen Gesichtspunkte sind sowohl schriftsätzlich als auch im [X.]-Urteil behandelt worden.

B. Das [X.] hat zutreffend einen Anspruch der Klägerin auf Investitionszulage verneint.

1. Als begünstigte Investitionen nach dem [X.] kommen grundsätzlich sowohl die Anschaffung und Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 2 Abs. 1 [X.]) als auch die Anschaffung neuer Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung sowie die Herstellung neuer Gebäude (§ 2 Abs. 2 [X.]) in Betracht. Voraussetzung ist jeweils u.a., dass sie zu einem Erstinvestitionsvorhaben i.S. des § 2 Abs. 3 [X.] gehören (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Abs. 2 Satz 1 [X.]). Nach § 2 Abs. 3 [X.] sind Erstinvestitionen die Anschaffung und Herstellung von Wirtschaftsgütern, insbesondere bei der Errichtung einer neuen Betriebsstätte (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 [X.]), der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 [X.]) und der Diversifizierung der Produktion einer Betriebsstätte in neue, zusätzliche Produkte (§ 2 Abs. 3 Nr. 3 [X.]).

2. Der Anspruchsberechtigte muss mit dem Erstinvestitionsvorhaben in diesem Sinne ferner --von hier nicht einschlägigen Ausnahmen (§ 3 Abs. 1 Satz 2 [X.]) [X.] in der [X.] vom 21. Juli 2006 bis 31. Dezember 2009 begonnen haben (§ 3 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Für davor begonnene Vorhaben kommt nur eine Förderung nach dem [X.] in Betracht. Danach werden aber nur Betriebe des verarbeitenden Gewerbes oder der produktionsnahen Dienstleistungen gefördert (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]), nicht hingegen Betriebe des Beherbergungsgewerbes.

3. Erstinvestitionsvorhaben im vorgenannten Sinne sind die in § 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 5 [X.] genannten Maßnahmen (so auch Schreiben des [X.] --BMF-- vom 23. Juli 2009, [X.], 810, [X.]. 14; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Anhang zu § 7a EStG Rz 6; [X.], Betriebs-Berater --BB-- 2007, 854, 855).

a) Dies folgt schon daraus, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] und § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.] für die Definition des [X.] ausdrücklich auf § 2 Abs. 3 [X.] verweisen. Das wird bestätigt durch die Entwurfsbegründung zum [X.], nach der durch § 2 Abs. 3 [X.] der Begriff des [X.] bestimmt werden sollte (BTDrucks 16/1409, S. 12). Im Übrigen entspricht dieses Verständnis auch der Rechtslage nach § 2 Abs. [X.], wo die in § 2 Abs. 3 [X.] genannten Maßnahmen als Erstinvestitionsvorhaben bezeichnet werden, ohne dass damit ersichtlich eine sachliche Änderung verbunden sein sollte (vgl. BTDrucks 16/10291, S. 16).

b) Ein Erstinvestitionsvorhaben kann sich auf eine oder mehrere [X.] erstrecken (vgl. Senatsurteil vom 18. Dezember 2013 III R 56/12, [X.], 474, [X.], 899, Rz 12). Es ist die Summe der räumlich, zeitlich und sachlich (funktional, strategisch, technisch) mit einem der in § 2 Abs. 3 [X.] genannten Vorhaben zusammenhängenden Maßnahmen. Investitionen, bei denen technisch oder wirtschaftlich durch andere Investitionen [X.] worden ist, dass sie vorgenommen werden, können kein von diesen Investitionen getrenntes Investitionsvorhaben bilden (so zutreffend Thüringer [X.], Urteil vom 11. August 2010  3 K 31/09, E[X.] 2010, 2115, 2116; s. auch BMF-Schreiben in [X.], 810, [X.]. 14 f.; [X.]/[X.], § 2 [X.] Rz 15, § [X.] Rz 62; im Ergebnis ebenso [X.]/[X.], Investitionsförderung, § 2 [X.] Rz 12; [X.]/[X.], BB 2006, 1415, 1417).

c) Ein Erstinvestitionsvorhaben ist begonnen, wenn mit der ersten hierzu gehörenden [X.] begonnen worden ist (§ 3 Abs. 2 Satz 1 [X.]). Die [X.] ist in dem [X.]punkt begonnen, in dem das Wirtschaftsgut bestellt oder seine Herstellung begonnen worden ist. Gebäude gelten in dem [X.]punkt als bestellt, in dem über ihre Anschaffung ein rechtswirksam abgeschlossener obligatorischer Vertrag oder ein gleichstehender Rechtsakt vorliegt. Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden der Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrages oder die Aufnahme von Bauarbeiten (§ 3 Abs. 2 Sätze 3 bis 5 [X.]).

4. Die Klägerin hat im begünstigten [X.] nicht mit der Errichtung einer neuen Betriebsstätte (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 [X.]) begonnen.

a) Betriebsstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 der Abgabenordnung --[X.]--). Nach § 13 Satz 1 [X.] sind die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der [X.] mit Ausnahme des § 163 [X.] für die Investitionszulage entsprechend anzuwenden. Dies schließt die Definition der Betriebsstätte (§ 12 [X.]) mit ein ([X.]/[X.], § 2 [X.], Rz 41, § [X.], Rz 65; [X.]/Gersch, [X.], 12. Aufl., § 12 Rz 1; [X.], BB 2007, 854, 856; vgl. Senatsbeschluss vom 31. Oktober 2011 III B 7/11, [X.] 2012, 267, zum [X.]; [X.]/[X.], a.a.[X.], § [X.] Rz 228 f., zum [X.]). Zu der Errichtung einer neuen Betriebsstätte i.S. von § 2 Abs. 3 Nr. 1 [X.] gehören alle [X.], die für die Aufnahme der ursprünglich geplanten betrieblichen Nutzung erforderlich sind (so auch BMF-Schreiben in [X.], 810, [X.]. 19).

b) Im Streitfall wurde durch Bau und Einrichtung des Hotels eine neue Betriebsstätte errichtet, die als einheitliches Erstinvestitionsvorhaben anzusehen ist. Gebäude und Inneneinrichtung bilden im Hotelgewerbe grundsätzlich eine einheitliche Betriebsstätte. Sie hängen regelmäßig insbesondere räumlich und sachlich zusammen. Das Gebäude kann nur im eingerichteten Zustand zur Ausübung des Hotelgewerbes genutzt werden und die Inneneinrichtung nur bei Vorhandensein eines Gebäudes sinnvoll verwendet werden.

c) Dem steht nicht entgegen, dass im September 2006 die Einrichtung und Ausstattung aus dem [X.] gelöst wurden. Der räumliche, zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen Bau und Einrichtung blieb davon unberührt. Beide Maßnahmen gehen weiterhin auf eine einheitliche unternehmerische Grundentscheidung zurück. Das [X.] soll einen Anreiz für die Anschaffung bzw. Herstellung von Wirtschaftsgütern bieten (BTDrucks 16/1409, S. 8, 13). Dieser Anreizzweck würde verfehlt, wenn Maßnahmen, die bereits Gegenstand einer einheitlichen Grundentscheidung waren und über deren Anschaffung oder Herstellung bereits entschieden wurde, gesondert förderfähig wären (vgl. Urteil des Thüringer [X.] in E[X.] 2010, 2115, 2117).

d) Die Errichtung des Hotels wurde vor dem 21. Juli 2006 begonnen.

aa) Die in den [X.] vereinbarten Maßnahmen beinhalteten u.a. die Errichtung von Gebäuden. Sie wurden daher entweder --sofern auf die Aufnahme von Bauarbeiten abzustellen ist-- mit Beginn der Abriss- bzw. Sanierungsarbeiten 2005 oder --sofern auf den Vertragsschluss abzustellen ist-- spätestens mit Änderung des [X.]s im Mai 2006 begonnen. Beide [X.]punkte liegen vor dem 21. Juli 2006, so dass dahingestellt bleiben kann, ob im Streitfall der Beginn der Bauarbeiten oder der Vertragsschluss maßgeblich ist.

bb) Die Notwendigkeit, unternehmerische Entscheidungen gegebenenfalls an veränderte Umstände anzupassen, rechtfertigt entgegen der Auffassung der Klägerin keine andere Beurteilung. Im Streitfall bestand zu keinem [X.]punkt ein Anspruch auf Investitionszulage, so dass nicht ersichtlich ist, inwiefern von der Investitionszulage wirtschaftlicher Druck zum Festhalten an überholten Entscheidungen ausgegangen sein sollte.

Es kommt auch nicht darauf an, ob zumindest ausgewählte [X.] im Zusammenhang mit der Errichtung des Hotels, insbesondere die Inneneinrichtung, nach dem 21. Juli 2006 begonnen wurden. Nach § 3 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 [X.] richtet sich die Zuordnung zum begünstigten [X.] für alle zu einem Erstinvestitionsvorhaben gehörenden [X.] einheitlich nach dem Beginn der ersten [X.]. Eine [X.], die zu einem Erstinvestitionsvorhaben gehört, das vor dem begünstigten [X.] begonnen wurde, ist daher selbst dann nicht begünstigt, wenn sie für sich genommen innerhalb des begünstigten [X.]s begonnen wurde (so auch BTDrucks 16/1409, S. 13).

cc) Anders als die Klägerin meint, ergibt sich auch aus der die Bemessungsgrundlage der Investitionszulage betreffenden Regelung des § 4 [X.] nicht, dass ein als solches nicht begünstigtes einheitliches Erstinvestitionsvorhaben in einen --bei isolierter [X.] nicht begünstigten und begünstigten Teil aufgeteilt werden kann. Die Vorschrift betrifft den Sonderfall, dass grundsätzlich ein Anspruch sowohl nach dem [X.] als auch nach dem [X.] besteht, und soll eine mehrfache Berücksichtigung derselben Aufwendungen verhindern (BTDrucks 16/1409, S. 13). Sie setzt ein begünstigtes Erstinvestitionsvorhaben i.S. des [X.] voraus und begründet keinen Zulagenanspruch für [X.].

5. Die Klägerin hat im begünstigten [X.] auch kein Erstinvestitionsvorhaben i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 [X.] --Erweiterung einer Betriebsstätte-- oder Abs. 3 Nr. 3 [X.] (Diversifizierung der Produktion einer Betriebsstätte) begonnen. Im Streitfall muss nicht abschließend entschieden werden, wann eine Erweiterung in diesem Sinne vorliegt. Sie liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn eine zusätzliche, eigenständige Betriebsstätte errichtet wird.

a) Das [X.] ist vom zutreffenden Begriff der Betriebsstätte (s. unter 4.a) ausgegangen und hat aufgrund seiner für den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 [X.]O) tatsächlichen Feststellungen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass das Hotel und das Apartmenthaus unterschiedliche Betriebsstätten sind.

b) Es begegnet keinen rechtlichen Bedenken, dass das [X.] für die Annahme unterschiedlicher Betriebsstätten auch auf die räumliche Trennung von Hotel und Apartmentanlage abgestellt hat. Zwar setzt, worauf die Klägerin hinweist, die im Gesetz vorgesehene Zerlegung bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten (§ 30 des [X.]) die Möglichkeit voraus, dass sich eine Betriebsstätte auf mehrere Gemeinden erstreckt. Gleichwohl erfordert auch die Annahme einer einheitlichen mehrgemeindlichen Betriebsstätte grundsätzlich einen räumlichen und betrieblichen Zusammenhang der betroffenen Betriebsanlagen oder Geschäftseinrichtungen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 I R 56/08, [X.], 356, [X.], 492, unter [X.].). Aus der Möglichkeit mehrgemeindlicher Betriebsstätten kann daher nicht gefolgert werden, dass der räumliche Zusammenhang für die Annahme einer einheitlichen Betriebsstätte unerheblich wäre.

c) Für die Frage, ob es sich bei Hotel und Apartmenthaus um unterschiedliche Betriebsstätten i.S. des § 12 [X.] und des Investitionszulagenrechts handelt, ist es auch unerheblich, ob das [X.], wie die Klägerin geltend macht, von einer einheitlichen Betriebsstätte im Sinne des Lohnsteuerrechts ausgeht. Im Lohnsteuerrecht gilt ein von § 12 [X.] abweichender Betriebsstättenbegriff (§ 41 Abs. 2 EStG; [X.]/[X.], EStG, 34. Aufl., § 41 Rz 2).

d) Selbst wenn es sich bei der Errichtung des Hotels um eine Erweiterung des Apartmenthauses gehandelt haben sollte, bestünde kein Anspruch auf Investitionszulage nach dem [X.]. Erst der Verbund von Gebäude und Einrichtung ermöglicht die Nutzung zu [X.]. Gebäude und Inneneinrichtung würden daher auch als Erweiterung des Apartmenthauses ein einheitliches Erstinvestitionsvorhaben bilden. Auch mit einer Erweiterung wäre also bereits mit dem [X.] bzw. dem Beginn der Abriss- und Sanierungsarbeiten, mithin vor dem 21. Juli 2006 begonnen worden.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.