Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.12.2018, Az. III R 22/17

Streitig ist der Beginn eines Investitionsvorhabens und der damit verbundene Zulagensatz.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Fördergebiet ansässige Gmb[X.], die sich mit der [X.]erstellung elektronischer Bauelemente befasst. Sie beabsichtigte, eine Betriebshalle am Standort [X.] zu errichten. Durch Vertrag vom 16. Februar 2009 beauftragte sie die M-Gmb[X.] mit Planungsleistungen für die [X.]alle. Der Bauantrag wurde im November 2010 eingereicht, die Baugenehmigung wurde im Mai 2011 erteilt. Durch einen Architekten- und Ingenieurvertrag vom 13. April 2011 beauftragte die Klägerin die M-Gmb[X.] mit der Erbringung von Leistungen, welche u.a. die Grundleistungen der Leistungsphasen 5 bis 9 gemäß § 3 Abs. 4 der [X.]onorarordnung für Architekten und Ingenieure vom 11. August 2009 ([X.], 2732) --[X.]OAI 2009-- betrafen. Die Klägerin konnte den [X.] (§ 16); in diesem Fall sollte die M-Gmb[X.] den Vergütungsanspruch behalten, hätte sich jedoch ersparte Aufwendungen anrechnen lassen müssen. Für den Fall, dass die Klägerin die Leistungsphasen 5 bis 9 nicht abrufen würde und sie auch nicht an einen [X.] vergeben würde ([X.]), sollte der M-Gmb[X.] nach § 21 des Vertrags kein weiteres [X.]onorar zustehen. Ein Anspruch auf Beauftragung der Leistungsphasen 5 bis 9 sollte bestehen, wenn die Klägerin das Projekt nach der Leistungsphase 4 fortführen würde und den Vertrag nicht aus wichtigem Grund kündigen würde. Im Dezember 2012 erteilte die Klägerin der [X.] den Auftrag zur Ausführung der Bauarbeiten.

Die Klägerin, welche die Begriffsdefinition für kleinere und mittlere Unternehmen (KMU) i.S. der Kommissionsempfehlung vom 6. Mai 2003 erfüllte (§ 6 Abs. 2 des [X.] 2010 --InvZulG 2010--), begehrte mit Anträgen vom 20. Februar 2015 für die Jahre 2011 bis 2013 eine Investitionszulage für die Investitionen, die mit dem Erstinvestitionsvorhaben "Erweiterung der Betriebsstätte [X.]" zusammenhingen (Neubau einer [X.]alle und Ausstattung). [X.]insichtlich des Gebäudes bezog sie die im jeweiligen Kalenderjahr entstandenen Teilherstellungskosten in die Bemessungsgrundlage ein. Als Tag des Beginns des Vorhabens gab sie den 15. April 2011 an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) führte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Nach Ansicht der Prüferin war erst der Abschluss des Bauvertrages mit der [X.] im Dezember 2012 als Beginn des [X.] anzusehen, so dass die unbeweglichen Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. [X.] nur mit einem Zulagensatz von 5 % --statt 7,5 %-- und die im [X.] angeschafften beweglichen Wirtschaftsgüter, die zum Erstinvestitionsvorhaben "Erweiterung der Betriebsstätte [X.]" gehörten, nur mit einem Satz von 10 % --statt 15 %-- gefördert werden könnten (§ 6 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. [X.]). Das [X.] erließ am 3. Dezember 2015 sowie am 10. Dezember 2015 Festsetzungsbescheide, denen die Rechtsauffassung der Prüferin zugrunde lag. Für das [X.] hatte dies nach Ansicht des [X.] zur Folge, dass die festgesetzte Zulage die beantragte überstieg.

Gegen die Zulagenbescheide wandte sich die Klägerin mit Einsprüchen, mit denen sie geltend machte, bereits der [X.] sei als Baubeginn anzusehen. Die Rechtsbehelfe hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 8. März 2017).

Das Finanzgericht ([X.]) wies die anschließend erhobene Klage ab. Die Klage gegen den Änderungsbescheid 2012, durch den die Investitionszulage heraufgesetzt worden war, beurteilte es mangels Rechtsschutzinteresses als unzulässig. [X.]insichtlich der Jahre 2011 und 2013 hielt es die Klage für unbegründet. Es war der Ansicht, der Architekten- und Ingenieurvertrag vom 13. April 2011 sei in seiner konkreten Ausgestaltung nicht als ein der Ausführung zuzurechnender Lieferungs- oder Leistungsvertrag i.S. von § 4 Abs. 2 Satz [X.] anzusehen. Er betreffe Planungsleistungen, die nicht zur Ausführung des Bauwerks gehörten. Die Leistungsphase 8 nach § 3 Abs. 4 Nr. 8 [X.]OAI 2009 setze den Abschluss eines Bauvertrages voraus. Aber auch dann, wenn man die Leistungsphase 8 der Ausführung zurechnen wollte, würde dies der Klage nicht zum Erfolg verhelfen, da sich aus § 21 des [X.] ergebe, dass zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch gar nicht festgestanden habe, dass die Leistungsphasen 5 bis 9 abgerufen würden. [X.]ätte die Klägerin das Projekt nach der Leistungsphase 4 abgebrochen, dann hätte die M-Gmb[X.] keinen Anspruch auf das [X.]onorar gehabt.

Gegen das Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision insoweit, als es die Jahre 2011 und 2013 betrifft. Zur Begründung trägt sie vor, das [X.] habe zu Unrecht darauf abgestellt, dass sie als Bauherrin sich nicht dazu verpflichtet habe, das Projekt tatsächlich durchzuführen. Im Gegensatz zur Anschaffung eines Gebäudes erfordere die Gebäudeherstellung nicht den Abschluss eines umfassenden Vertrags. Der [X.] habe unter der Bedingung gestanden, dass das Projekt über die Leistungsphase 4 hinaus ausgeführt werde. Diese Bedingung sei im [X.] eingetreten. Die Leistungsphasen 5 bis 7 seien in diesem Jahr fast vollständig erbracht worden. Die Leistungsphasen 8 und 9 seien direkt der Bauausführung zuzurechnen, es handele sich nicht um Planungsleistungen.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil hinsichtlich der Jahre 2011 und 2013 aufzuheben und die [X.] 2011 und 2013 vom 3. Dezember 2015 bzw. vom 10. Dezember 2015 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 8. März 2017 dahingehend zu ändern, dass die Investitionszulage für das [X.] um 8.207,48 € erhöht und auf 13.974,23 € und für das [X.] um 56.139,88 € erhöht und auf 168.419,63 € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin habe einen [X.]erstellungsbeginn vor 2012 nicht nachgewiesen. Durch die Verträge über Planungsleistungen habe sich noch nicht der Wille des Investors manifestiert. Der im [X.] geschlossene Architektenvertrag sei nicht der [X.]erstellungsbeginn. Es müsse tatsächlich zur Ausführung der Architektenplanung gekommen sein.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] war zu Unrecht der Rechtsauffassung, dass die Investitionen, die zum Erstinvestitionsvorhaben "Erweiterung der Betriebsstätte [X.]" gehören, nicht mit den Sätzen gefördert werden können, die für Erstinvestitionsvorhaben vorgesehen sind, mit denen [X.] begonnen worden ist.

1. Nach § 2 Abs. 1, Abs. [X.] wird für die Anschaffung und die [X.]erstellung neuer beweglicher und unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zu einem Erstinvestitionsvorhaben eines begünstigten Betriebs im Fördergebiet gehören, eine Investitionszulage gewährt, sofern weitere --hier nicht streitige-- Voraussetzungen erfüllt sind. In die Bemessungsgrundlage können --wie im [X.] auch Teilherstellungskosten einbezogen werden (§ 5 Satz [X.]).

2. Die Voraussetzungen für die Gewährung einer Zulage für die Wirtschaftsgüter, die mit dem Erstinvestitionsvorhaben zusammenhingen (vgl. § 2 Abs. 3 Nr. [X.]), sind im Streitfall dem Grunde nach erfüllt. Die Beteiligten streiten lediglich über die [X.]öhe der Zulage.

3. Die [X.]öhe der Zulage hängt u.a. davon ab, in welchem Jahr ein Investor mit dem Erstinvestitionsvorhaben begonnen hat. Lag der Beginn [X.], so belief sich die Zulage für unbewegliche Wirtschaftsgüter auf 7,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. [X.]) und für bewegliche Wirtschaftsgüter auf 15 % (§ 6 Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 4 Abs. 1 Nr. [X.]), sofern der Betrieb --wie der der [X.] die KMU-Begriffsdefinition erfüllte.

a) Der Beginn eines [X.], das sich aus mehreren [X.] zusammensetzt, ist nach § 4 Abs. 2 Satz [X.] der Zeitpunkt, zu dem mit der ersten hierzu gehörenden [X.] begonnen worden ist. Bei der Anschaffung von Wirtschaftsgütern ist dies der Zeitpunkt der Bestellung, bei der [X.]erstellung der Zeitpunkt, zu dem mit seiner [X.]erstellung begonnen worden ist (§ 4 Abs. 2 Satz [X.]). Abweichend hiervon fingiert § 4 Abs. 2 Satz 5 [X.] für den Fall der Gebäudeherstellung den Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrages oder die Aufnahme von Bauarbeiten als [X.]erstellungsbeginn.

b) Mit dieser Fiktion regelt das [X.] den Beginn der Gebäudeherstellung abweichend von den Grundsätzen des Ertragsteuerrechts, die im Allgemeinen bei der Auslegung von Begriffen des Investitionszulagenrechts heranzuziehen sind (z.B. [X.]surteil vom 23. Juni 2015 III R 26/12, BF[X.]/NV 2016, 65). So ist z.B. für das Bilanzsteuerrecht maßgeblich, ob Kosten zu aktivieren sind (Urteil des [X.] vom 16. Dezember 1998 [X.], BF[X.]/NV 1999, 782; [X.]/[X.], § 6 EStG Rz 436). Bereits unter Geltung des [X.] wurde der Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrags als Beginn der [X.]erstellung von Gebäuden fingiert (§ 3 Abs. 2 Satz 5 [X.]). Nach § 2 Abs. 4 Satz 4 InvZulG 2005 war dagegen bei genehmigungspflichtigen Bauvorhaben auf die Einreichung des Bauantrags abzustellen.

c) Die Gesetzesbegründung zum [X.] lässt vermuten, dass der Gesetzgeber Planungsarbeiten sowohl bei beweglichen als auch bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern noch nicht als [X.]erstellungsbeginn ansehen wollte (BTDrucks 16/1409, S. 13; ebenso BTDrucks 16/10291, S. 17, zum [X.]). Möglicherweise wollte der Gesetzgeber den zulagenrechtlichen [X.]erstellungsbeginn bei Gebäuden auf einen Zeitpunkt nach Einreichung des Bauantrags bei der Genehmigungsbehörde zurückverlegen. Aus dem Gesetzeswortlaut geht dies jedoch nicht eindeutig hervor. Deshalb wird auch vertreten, dass die Fiktion des Beginns der Gebäudeherstellung nach dem [X.] dazu geführt habe, dass der [X.] in der Regel früher anzunehmen sei, da auch die Erstellung von Unterlagen für den Bauantrag der Ausführung des Bauvorhabens zuzuordnen sei ([X.], Investitionsförderung, § 4 [X.] Rz 8; a.A. Schreiben des [X.] vom 8. Mai 2008, [X.], 590, Tz 133; [X.]eß in [X.]eß/[X.], InvZulG, § 4 Rz 34).

d) Der [X.] braucht nicht zu entscheiden, ob ein Vertrag, durch den ein Architekt mit der Planung eines zu errichtenden Gebäudes beauftragt wird, als ein der Ausführung zuzurechnender Leistungsvertrag i.S. von § 4 Abs. 2 Satz 5 [X.] anzusehen ist. Insbesondere kann er offen lassen, ob die Ausführungsplanung (§ 3 Abs. 4 Nr. 5 [X.]OAI 2009) der Bauausführung zuzurechnen ist. Denn durch den [X.], der nach seinem Inhalt die Grundleistungen der Leistungsphasen 5 bis 9 i.S. des § 3 Abs. 4 [X.]OAI 2009 umfasste, beauftragte die Klägerin die M-Gmb[X.] nicht nur mit der Erbringung von Planungsleistungen, sondern auch mit der Bauüberwachung. Spätestens die Leistungsphase 8 (Objektüberwachung - Bauüberwachung oder Bauoberleitung) nach § 3 Abs. 4 Nr. 8 [X.]OAI 2009 ist der Bauausführung zuzurechnen. Es handelt sich um eine Leistung, die ein Architekt in der Phase erbringt, in der auf einer Baustelle Bauarbeiten durchgeführt werden. Der Umstand, dass zu dem Zeitpunkt, als die Klägerin der M-Gmb[X.] (u.a.) die Bauüberwachung übertrug, die zu überwachenden Bauarbeiten noch gar nicht vergeben waren, ändert hieran nichts.

e) Der [X.] teilt nicht die Bedenken des [X.] im [X.]inblick darauf, dass die M-Gmb[X.] nach § 21 des [X.] keinen [X.]onoraranspruch für die Leistungsphasen 5 bis 9 gehabt hätte, wenn die Klägerin diese Leistungen nicht abgerufen oder an einen Dritten vergeben hätte ([X.]), so dass noch gar nicht festgestanden habe, ob die Leistungsphase 8 beauftragt würde. An der Wirksamkeit des [X.] änderten diese Einschränkungen schon deshalb nichts, weil sie nicht zum Tragen kamen. Aus einer Rechnung der M-Gmb[X.] vom 20. April 2011, die Bestandteil des vom [X.] erwähnten [X.] und damit Bestandteil der Feststellungen des [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O ist (s. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 37, m.w.N.), geht hervor, dass zu diesem Zeitpunkt die Leistungen der Leistungsphase 5 zu 65 % erbracht waren. [X.] stand daher fest, dass ein Abbruch des Bauvorhabens nach der Leistungsphase 4 ausschied.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Aus den Feststellungen des [X.] ist nicht zu ersehen, ob die Erhöhung des [X.] von 5 % auf 7,5 % (unbewegliche Wirtschaftsgüter) und von 10 % auf 15 % (bewegliche Wirtschaftsgüter) zu den Erhöhungsbeträgen führt, die die Klägerin in ihrem Klageantrag genannt hat (8.207,48 € für 2011 und 56.139,88 € für 2013). Das [X.] wird die erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben.

5. Die Entscheidung, die Kosten des Verfahrens dem [X.] zu übertragen, beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.