Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.02.2018, Az. V R 55/16

Streitig ist, ob der sog. "Verkauf von [X.]ckerstatusrechten für landwirtschaftliche Nutzflächen" gemäß § 2 der Dauergrünland-Erhaltungsverordnung für [X.] in der Fassung des [X.] ([X.]) der Durchschnittsbesteuerung gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (UStG) unterliegt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) führt einen landwirtschaftlichen [X.]etrieb und unterliegt mit ihren Umsätzen der [X.]esteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG.

Sie schloss im [X.]pril 2009 mit [X.] ("Käufer") einen "Vertrag über den Verkauf von [X.]ckerstatusrechten für landwirtschaftliche Nutzflächen gem. der [X.]". In dem Vertrag verpflichtete sich die Klägerin, eine in ihrem Eigentum stehende Fläche von 10,5 ha als Dauergrünland anzulegen oder zu erhalten. Sie versicherte dem "Käufer", dass die Fläche in den kommenden fünf Jahren als Dauergrünlandfläche im jeweiligen Sammelantrag beim zuständigen [X.] ([X.]) beantragt werde. [X.]ls Entgelt für die Verpflichtung zur [X.]nlegung/zum Erhalt des [X.] erhielt sie im Streitjahr 2009 ein einmaliges Entgelt in Höhe von 1.000 € je Hektar, also insgesamt 10.500 €.

Hintergrund der Vereinbarung sind die Regelungen der [X.]. Nach § 1 dieser Verordnung greift ein in § 2 geregeltes Verbot für Direktzahlungen beantragende [X.]etriebe, [X.] für die landwirtschaftliche Nutzung [X.] ([X.], § 1 [X.]bs. 1 a.[X.]. § 2 [X.]bs. 1 [X.]), wenn sich der [X.]nteil des [X.] eines [X.]etriebsinhabers gemessen an der gesamten landwirtschaftlichen Fläche ([X.]ckerland, Dauergrünland, Dauerkulturen) um einen bestimmten Faktor verringert hat. Gemäß § 2 [X.]bs. 2 [X.] kann die zuständige [X.]ehörde den Umbruch dennoch genehmigen; die umgebrochene Fläche ist jedoch sodann unverzüglich durch neu angelegtes Dauergrünland zu ersetzen. Der streitgegenständliche Vertrag über die [X.]nlegung/den Erhalt von Dauergrünland durch die Klägerin zugunsten des "Käufers" diente dazu, letzterem eine Genehmigung gemäß § 2 [X.] zum Umbruch von Dauergrünland zu ermöglichen. Denn gemäß § 2 [X.]bs. 4 [X.] kann sich das für die Erlangung einer Genehmigung erforderliche (Ersatz-)Dauergrünland auch auf den Flächen anderer Personen (im Streitfall der Klägerin) als der des [X.] (im Streitfall "Käufer") befinden.

In ihrer am 18. März 2011 beim [X.]eklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[X.]--) eingegangenen Umsatzsteuererklärung 2009 erklärte die Klägerin keine der Regelbesteuerung unterliegenden Umsätze, da sie der [X.]uffassung war, dass ihre gesamten Umsätze der [X.]esteuerung nach Durchschnittssätzen unterlägen. [X.]ufgrund einer Kontrollmitteilung erlangte das F[X.] Kenntnis von dem "Verkauf von [X.]ckerstatusrechten" an [X.] und erließ am 18. Juli 2012 den angegriffenen Umsatzsteuerbescheid 2009, in welchem es den Verkauf (die 10.500 €) der Regelbesteuerung unterwarf.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2014 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2017, 84 veröffentlichten Urteil ab. Maßgeblicher Gegenstand der streitigen sonstigen Leistung sei nicht die Verpflichtung der Klägerin zur [X.]nlage oder zum Erhalt von Dauergrünland, sondern deren Verpflichtung, eine im Sinne der [X.] schädliche (intensive) Nutzung der Flächen zu unterlassen und dem Leistungsempfänger ("Käufer") das dadurch gewonnene "[X.]ckerbaustatusrecht" zu verschaffen. Diese Leistung sei keine landwirtschaftliche Dienstleistung, weil sie nicht im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der landwirtschaftlichen Produktion stehe. Die Dienstleistung betreffe auch keine Mittel, die ein landwirtschaftlicher Erzeuger "normalerweise" oder "gewöhnlich" zum [X.]etrieb seiner eigenen Landwirtschaft verwende.

Im finanzgerichtlichen Verfahren hatte die Klägerin zuvor mitgeteilt, noch einen weiteren "Vertrag über den Verkauf von [X.]ckerstatusrechten für landwirtschaftliche Nutzflächen" mit [X.] abgeschlossen und hierfür im Streitjahr ein Entgelt von 1.944 € (1,62 ha x 1.200 €/ha) erhalten zu haben. Die sich hieraus ergebende --bislang noch nicht berücksichtigte-- Umsatzsteuer von 310,39 € ist im Urteil verrechnet worden mit --unstreitigen-- Vorsteuern in Höhe von 600 €.

Mit der Revision wendet sich die Klägerin gegen die Versagung der [X.] und rügt die Verletzung von § 24 UStG, [X.]rt. 295 [X.]bs. 1 Nr. 5 i.V.m. [X.]nhang [X.] der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

Die Leistung der Klägerin bestehe aus zwei Elementen: der Verpflichtung zum Erhalt ihres [X.] und der Stellung des Sammelantrages beim [X.]. Der Erhalt des [X.] sei dabei das entscheidende (prägende) Element. Diese Leistung entspreche gerade den in [X.]nhang [X.] MwStSystRL angeführten Dienstleistungen ([X.]rbeiten des [X.]nbaus, der Ernte ... einschließlich des Säens und Pflanzens) da es u.a. [X.]ufgabe der Klägerin sei, die Grünlandflächen regelmäßig zu mähen, Grasland zu machen und nachzusäen. Der Stellung des Sammelantrages beim [X.] komme demgegenüber keine besondere [X.]edeutung zu. Sie diene bloß der Sicherung, dass die Flächen auch als Dauergrünland erhalten blieben.

Es sei nicht erkennbar, woraus das [X.] entnehme, dass die im [X.]nhang [X.] MwStSystRL aufgeführten oder vergleichbaren Dienstleistungen in einem "direkten und unmittelbaren Zusammenhang" mit der landwirtschaftlichen Produktion stehen müssten. [X.]usreichend für die im Katalog ([X.]nhang [X.] MwStSystRL) aufgeführten Dienstleistungen sei vielmehr auch ein mittelbarer Zusammenhang zur landwirtschaftlichen Produktion (z.[X.]. Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse).

Das [X.] habe in der Urteilsbegründung zu Unrecht ausgeführt, dass die streitgegenständliche Leistung keine Leistung sei, die "normalerweise" zur landschaftlichen Produktion beitrage. Dem sei entgegenzuhalten, dass der Gesetzgeber bzw. im vorliegenden Fall der Verordnungsgeber mit Vorschriften wie der [X.] in den landwirtschaftlichen Produktionsprozess aktiv eingegriffen und so erst den Rahmen für die landschaftliche Tätigkeit geschaffen habe. Der Verordnungsgeber lege damit fest, was "normalerweise" zur landwirtschaftlichen Produktion beitrage. Dies sei insbesondere die durch § 2 [X.]bs. 4 [X.] vorgesehene Möglichkeit des Landwirts, sich zur Produktionserweiterung von einem Dritten die Verpflichtung zu "erkaufen", dass dieser auf seinen Flächen Dauergrünland anlege und langfristig erhalte.

Der Vergleich des [X.] mit der langfristigen Vermietung und Verpachtung von Mitteln der landwirtschaftlichen Erzeugung, die nicht unter die Durchschnittsbesteuerung falle (vgl. Urteil des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 6. Oktober 2005 V R 64/00, [X.]FHE 212, 132, [X.]St[X.]l II 2006, 212), gehe insoweit fehl, als die Klägerin ihre Flächen bereits vor [X.]bschluss des Vertrages als Grünland genutzt habe und dies --unabhängig vom "Verkauf des [X.]ckerstatusrechts"-- auch weiterhin beabsichtige.

Die Klägerin beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 18. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2014 aufzuheben.

Das F[X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gegenstand der streitbefangenen Leistung sei nicht lediglich der Erhalt bzw. die [X.]ewirtschaftung von Dauergrünland. Vielmehr beinhalte die betreffende Leistung die Verpflichtung, eine i.S. der [X.] schädliche landwirtschaftliche Nutzung zu unterlassen und dem "Käufer" das dadurch geschaffene "[X.]ckerstatusrecht" zu verschaffen.

Mit der von der Klägerin erbrachten Leistung werde einem anderen Landwirt der Umbruch von Grünland und die intensivere landwirtschaftliche Nutzung bestimmter Flächen ermöglicht, ohne dass sich dies auf die [X.]nsprüche dieses anderen Landwirts auf Erhalt von Direktzahlungen auswirke. Hierin könne --in Übereinstimmung mit den [X.]usführungen des [X.]-- keine normalerweise der landwirtschaftlichen Produktion dienende Leistung gesehen werden.

Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der "Verkauf von Ackerstatusrechten" nicht der [X.] nach § 24 UStG bzw. der Pauschalregelung nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Halbsatz 1 der [X.] unterliegt.

1. Die Klägerin hat mit dem "Verkauf des [X.]" steuerbare und steuerpflichtige Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt, die der Regelbesteuerung nach § 12 Abs. 1 UStG und nicht der [X.] nach § 24 UStG unterliegen.

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 dieser Vorschrift näher bezeichnete Lieferung von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder Leistungen mit Getränken handelt, auf 10,7 % festgesetzt. Aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt sich ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe. Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.

b) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 24. Januar 2013 V R 34/11, [X.]E 239, 552, [X.], 460, unter [X.], und vom 21. Januar 2015 XI R 13/13, [X.]E 248, 462, [X.], 730, unter [X.]). Danach finden die sog. Pauschalausgleich-Prozentsätze gemäß Art. 300 f. MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen Anwendung.

c) Landwirtschaftliche Dienstleistungen sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mithilfe seiner Arbeitskräfte und/ oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen. Hierzu zählen insbesondere die in [X.] MwStSystRL aufgeführten Dienstleistungen wie z.B. "Arbeiten des Anbaus, der Ernte, des Dreschens, des Pressens, des Lesens und Einsammelns, einschließlich des Säens und Pflanzens". § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ist bei richtlinienkonformer Auslegung auf diese landwirtschaftlichen Dienstleistungen, nicht aber auch auf andersartige sonstige Leistungen anzuwenden.

d) Wie der [X.] bereits ausdrücklich entschieden hat, setzt § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht voraus, dass der [X.] ein Land- oder Forstwirt ist. Allerdings muss die Dienstleistung vom Empfänger zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken genutzt werden ([X.]-Urteil in [X.]E 248, 462, [X.], 730, Leitsätze 1 und 2, sowie unter [X.] cc). Aus dem Erfordernis, dass die landwirtschaftliche Dienstleistung normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen muss, folgt somit, dass die landwirtschaftliche Dienstleistung beim [X.] zur landwirtschaftlichen Erzeugung beizutragen hat.

2. Danach hat das [X.] zutreffend entschieden, dass die Klägerin § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auf den "Verkauf des [X.]" nicht anwenden kann.

Gegenstand der streitbefangenen Leistung ist nicht lediglich der Erhalt oder die Bewirtschaftung von Dauergrünland. Vielmehr umfasst die betreffende Leistung zugleich die Verpflichtung, eine i.S. der [X.] schädliche landwirtschaftliche Nutzung zu unterlassen und dem "Käufer" das dadurch geschaffene "Ackerstatusrecht" zu verschaffen.

a) Der "Verkauf des [X.]" stellt keine landwirtschaftliche Dienstleistung dar. Er ist nicht im Katalog des Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Halbsatz 2 i.V.m. Anhang [X.] MwStSystRL enthalten und den dort genannten Leistungen auch nicht vergleichbar.

aa) Dass die Verpflichtung der Klägerin zum Erhalt des [X.] gerade einer der im [X.] MwStSystRL angeführten Katalogleistungen ("Anbau, Ernte, ... einschließlich Säen und Pflanzen") entspricht, ist unbeachtlich, weil das [X.] für den erkennenden Senat bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O) festgestellt hat, dass diese Leistung zurücktritt hinter dem die Leistung prägenden und maßgeblichen "Verkauf des [X.]". Es ist daher unschädlich, wenn die Klägerin aus der Nutzung dieser Flächen Erträge durch Schnitte des Grases erzielt oder das Gras als Viehfutter für ihre Tiere verwendet. Denn die vertragliche Gegenleistung (Entgelt) wird nicht aufgrund der gezogenen (Eigen-)Nutzungen der Klägerin geleistet, sondern deswegen, weil diese die streitgegenständlichen Flächen über mindestens fünf Jahre von der Fruchtfolge ausnimmt und damit eine intensive Nutzung des [X.] unterlässt.

bb) Die Möglichkeit der Klägerin, die Grünflächen weiterhin als Futtergrundlage für ihre Tiere zu nutzen, macht den "Verkauf des [X.]" nicht seinem Wesen nach zu einer landwirtschaftlichen Dienstleistung (vgl. [X.]-Urteil vom 23. Januar 2013 XI R 27/11, [X.]E 240, 422, [X.], 458 – Klärschlamm als Dünger bei Entsorgungsleistung).

cc) Bei der unionsrechtlich gebotenen engen Auslegung der Pauschalregelung stellt der "Verkauf des [X.]" auch keine den Katalogleistungen vergleichbare Dienstleistung dar, weil er nicht der landwirtschaftlichen Erzeugung dient.

aaa) Entschieden ist vom [X.], dass die Zurverfügungstellung von Flächen zur Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen keine Leistung ist, die landwirtschaftlichen Zwecken dient ([X.]-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 32/11, [X.]E 243, 419, [X.], 411; ebenso [X.] Düsseldorf, Urteil vom 23. Mai 2014  1 K 4581/12 U, E[X.] 2014, 1519).

bbb) Für den hier streitigen "Verkauf des [X.]" kann im Ergebnis nichts anderes gelten. Auch hier verpflichtet sich ein Landwirt, die Klägerin, eine (i.S. der [X.] schädliche) intensive landwirtschaftliche Nutzung der Flächen gegen Entgelt zu unterlassen. Der "Käufer" des [X.] war auch ohne die Umbruchgenehmigung nicht daran gehindert, seine Grünflächen umzubrechen und intensiv zu nutzen. Er benötigte die Ausgleichsflächen der Klägerin daher nicht zur landwirtschaftlichen Erzeugung. Er benötigte die Flächen vielmehr zum Erhalt der Umbruchgenehmigung und damit zur Sicherung der von ihm beantragten Direktzahlungen. Die durch § 2 Abs. 4 [X.] vorgesehene Möglichkeit des Landwirts, sich zur Produktionserweiterung von einem Dritten diese Verpflichtung zu "erkaufen", ist insoweit nur eine weitere Option zum Erhalt oder zur Sicherung der Direktzahlungen.

Die Direktzahlungen nach der [X.] beruhen auf Unionsrecht (vgl. Verordnung ([X.]) Nr. 796/2004, [X.] --ABl[X.]-- Nr. L 141, Seite 18). Sie sollen die Erhaltung von Dauergrünland fördern und einer massiven Umstellung auf Ackerland entgegenwirken; sie dienen dem Umweltschutz, der Teil der gemeinsamen [X.] Agrarpolitik ist (Gerichtshof der [X.] --EuGH--, Urteil [X.] vom 9. Juni 2016 [X.]/15 und [X.]/15, [X.]:[X.], ABl[X.] 2016, Nr. [X.] 296, 16, m.w.N.). Das System dieser unionsrechtlichen Direktbeihilfen ist gerade dadurch geprägt, dass die Zahlungen von der Erzeugung abgekoppelt und den Betriebsinhabern zur Ergänzung ihres Einkommens gezahlt werden (EuGH-Urteil [X.], [X.]:[X.]).

Dementsprechend ist der "Verkauf des [X.]" eine Reaktion der Marktteilnehmer auf naturschutzrechtliche Bestimmungen und Regelungen zu Direktzahlungen und keine "normalerweise" der landwirtschaftlichen Produktion dienende Leistung i.S. des Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Halbsatz 2 MwStSystRL.

b) Was als "landwirtschaftliche Dienstleistungen" anzusehen ist, bestimmt sich ausschließlich und zwingend nach Unionsrecht (Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Halbsatz 2 i.V.m. Anhang [X.] MwStSystRL). Die [X.] vermag diesen Regelungsbereich --entgegen der Rechtsauffassung der [X.] nicht zu erweitern.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.