Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10.07.2017, Az. X B 38/17

I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2002 u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Bauträger. Im Jahre 1998 hatte er sein gewerbliches Einzelunternehmen [X.] mit Grundstücken und Gebäuden an die [X.] veräußert, das übrige Vermögen in das Betriebsvermögen der Bauträgertätigkeit überführt.

Zudem bildete er 1998 bei der [X.] eine von allen Beteiligten für zulässig erachtete Rücklage nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 1.100.000 D[X.], die er im Jahre 2000 mit einem Teilbetrag von 580.000 D[X.] auflöste. In der Bilanz auf den 31. Dezember 2000 war als einziger Bilanzposten im Einzelunternehmen des [X.] die Rücklage von 520.000 D[X.] ausgewiesen. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2001 erklärte der Kläger, dass die Rücklage auf seine Beteiligungen an der [X.] und/oder der [X.] übertragen werde. Beide Beteiligungen (Fonds) hatte der Kläger im Dezember 2001 erworben, um die Rücklage übertragen zu können. Die [X.] war eine vermögensverwaltende Gesellschaft. Das Feststellungsfinanzamt der [X.] stellte dementsprechend für den Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fest.

Der Kläger war ferner an der [X.] beteiligt. Durch Gesellschaftsvertrag vom 30. [X.]ärz 2002 entstand zum 1. April 2002 (mit abweichender Beteiligung) die [X.], an der der Kläger zu 50 % beteiligt ist. Inwieweit zwischen der [X.] und der [X.] zivilrechtliche Identität besteht, ist zwischen den Beteiligten streitig. Im Feststellungsverfahren für die [X.] wurden eine Eröffnungsbilanz auf den 1. April 2002 sowie der Jahresabschluss 2002 der [X.] eingereicht. Dem beigefügt war eine Sonderbilanz für den Kläger unter der Überschrift ... Beteiligung H.S. Darin war die [X.] als Anlagevermögen sowie ein Gewinn von 14.029,47 € ausgewiesen. Beigefügt war die Gewinn- und Verlustrechnung 2002 zur Sonderbilanz (unter der Überschrift H.S. Beteiligung ...). Die weiter angefügte Ermittlung des Anlagevermögens (Überschrift Beteiligung H.S.) zum 1. Januar 2002 wies Anteile am Grund und Boden sowie am Gebäude aus, zog davon Beträge für die Übertragung der § 6b [X.] ab und fasste auf einem weiteren Blatt (Überschrift H.S. Beteiligung) die Auflösung der Rücklage zusammen. [X.]it der Feststellungserklärung, die als Eintrittsdatum des [X.] den 1. April 2002 nannte, wurde der Gewinn von 14.029 € als Sonderbetriebseinnahme erklärt.

Nach einer Außenprüfung erachtete der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) die Übertragung der Rücklage für unzulässig. Sie sei daher zwingend im [X.] nach ihrer Bildung und damit im Jahre 2002 aufzulösen, mit 6 % p.a. zu verzinsen und stelle laufenden Gewinn nach § 24 Nr. 2 EStG dar. Die Beteiligung an der [X.] sei kein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen bzw. keine Anschaffung i.S. des § 6b EStG. Die Zuordnung zum Betriebsvermögen sei frühestens 2003 erfolgt, aber nur bei der [X.] und nicht, was unschlüssig sei, bei der [X.]. Das [X.] änderte den Einkommensteuerbescheid 2002 entsprechend.

[X.]it Einspruch und Klage machten die Kläger geltend, die Rücklage sei bereits 2001 aufgelöst worden. [X.]it der Einkommensteuererklärung 2001 hätten sie erklärt, die Rücklage sei aufgelöst und gleichzeitig auf ein Reinvestitionsobjekt, nämlich einen 2001 angeschafften Fonds übertragen worden. Die [X.] habe zum 31. Dezember 2001 keine Handelsbilanz erstellt, sondern die steuerlichen Ergebnisse mit Hilfe einer Zwischenbilanz ermittelt. Erläuterungen zu der Übertragung der Rücklage habe sodann die Bilanz der [X.] enthalten. Zwischen der [X.] und der [X.] habe wirtschaftliche und rechtliche Identität bestanden; lediglich Rechtsform und Gesellschafterbestand hätten sich geändert. Tatsächlich sei die Beteiligung an der [X.] auch nicht erst zum 1. April 2002, sondern im Jahr 2001 unmittelbar nach Erwerb dem Sonderbetriebsvermögen des [X.] bei der [X.] zugeordnet worden, was der Kläger dem [X.] mit der Einkommensteuererklärung 2001 auch mitgeteilt habe. Das ergebe sich auch für das [X.] ersichtlich aus den für den Jahresabschluss der [X.] zum 31. Dezember 2002 eingereichten Unterlagen, in denen die zum 1. Januar 2002 für das Anlagevermögen ermittelten Werte erläutert seien. Danach habe der Anteil am Grund und Boden der [X.] 136.049,36 € und am Gebäude 215.115,72 € betragen. Die Rücklage sei mit 136.048,36 € auf den Grund und Boden und mit 129.823,42 € auf das Gebäude übertragen worden. Der Kläger habe damit das Wahlrecht, die Rücklage aufzulösen, im Jahre 2001 ausgeübt, und zwar unabhängig davon, ob die Übertragung in diesem Jahr zulässig gewesen sei oder nicht. Er habe sie jedenfalls für zulässig gehalten.

Das Finanzgericht ([X.]) ist der Rechtsauffassung des [X.] gefolgt und hat die Klage abgewiesen. Tatsächlich habe der Kläger die Beteiligung an der [X.] nicht in die [X.] eingebracht. Der Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 weise keine entsprechende Sonderbilanz für den Kläger oder sonstige Erläuterungen aus. Erst mit dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2002 der [X.] habe eine solche Zuordnung stattgefunden. Zwar deuteten die Angaben in der Einkommensteuererklärung 2001 darauf hin, dass eine Übertragung erfolgen sollte. [X.]angels wertmäßiger Angaben sei aber eine Nachverfolgung der Rücklagenauflösung nicht möglich gewesen. Die im Klageverfahren eingereichte [X.] zum 31. Dezember 2001 für den Kläger (ehemals [X.], Ausdruck vom 25. Juni 2012) ersetze den Ausweis in den Jahresabschlüssen nicht. Die Einkommensteuererklärung 2001 enthalte keinen Hinweis darauf, dass der Fonds im Sonderbetriebsvermögen angeschafft worden sei. Eine Übertragung noch im Jahre 2001 direkt auf die [X.] sei nicht möglich, da die [X.] erst 2002 gegründet worden sei, zumal die Gesellschafter nicht identisch seien. Durch die Ermittlung des Anlagevermögens zum 1. Januar 2002 werde die Zugehörigkeit der [X.] zum Betriebsvermögen zum 31. Dezember 2001 nicht dargelegt, da die Wertermittlung zum 1. Januar 2002 nicht automatisch eine Bilanz zum 31. Dezember 2001 enthalte. Eine solche liege nicht vor. Zudem fehle es auch an der Voraussetzung, dass die angeschafften Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehörten. Die [X.] erziele Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Diese habe der Kläger auch erklärt. Die Zuordnung zu einem Betriebsvermögen sei denn auch erst viel später erfolgt, nachdem festgestellt worden war, dass die direkte Übertragung auf die [X.] nicht möglich sei.

[X.]it ihrer Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision machen die Kläger die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O), u.U. auch eine Divergenz nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O sowie einen Verfahrensmangel nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O geltend.

Grundsätzliche Bedeutung habe folgende Rechtsfrage:

"Kann eine im Veräußerungsbetrieb (= Betrieb, in dem der Veräußerungsgewinn in eine § 6b [X.] eingestellt wurde) gebildete § 6b [X.], wenn die Rücklage auf ein Reinvestitionsgut eines anderen Betriebs des Steuerpflichtigen übertragen werden soll, nur aufgelöst werden, wenn die Zugehörigkeit der angeschafften Wirtschaftsgüter zu dem Anlagevermögen der anderen inländischen Betriebsstätte gem. § 6b Abs. 4 Nr. 3 EStG festgestellt werden kann bzw. feststeht, welche Ersatzgüter für welchen Betrieb angeschafft wurden, oder erfolgt die Auflösung der § 6b [X.] im Veräußerungsbetrieb unabhängig davon, ob geeignete Reinvestitionsgüter angeschafft wurden."

Während das [X.] die Auffassung vertrete, eine Auflösung sei nicht wirksam erfolgt, weil nicht ersichtlich sein soll, auf welche Ersatzwirtschaftsgüter die Rücklage übertragen worden sei, habe der [X.] ([X.]) mit Urteil vom 19. Dezember 2012 IV R 41/09 ([X.]E 240, 73, [X.], 313) ausgeführt, dass für die Bildung und Auflösung der Rücklage die Steuer- bzw. Sonderbilanz des veräußernden Betriebs maßgeblich sei. Die Verfolgbarkeit in der Buchführung knüpfe an diesen Betrieb an. Folglich sei es zulässig gewesen, die Ausbuchung der Rücklage im Jahresabschluss des [X.] vorzunehmen.

Auf dieser Grundlage sei die im Vorfeld nicht erörterte Annahme des [X.], die Übertragung komme mangels wertmäßiger Angaben nicht in Betracht, rechts- und verfahrensfehlerhaft. Wenn das [X.] insbesondere die im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2001 vorgelegten Erläuterungen zur Übertragung der Rücklage und den Jahresabschluss des [X.] zutreffend gewürdigt hätte, hätte es zu dieser Auffassung nicht gelangen können, denn aus diesen Unterlagen ergebe sich, dass der zum 31. Dezember 2000 noch mit 520.000 D[X.] vorhandene Sonderposten mit Rücklageanteil zum 31. Dezember 2001 nur noch mit 0 D[X.] ausgewiesen gewesen sei. Es sei denklogisch zwingend, dass damit die Rücklage aufgelöst worden sei. Soweit das [X.] weiter annehme, es fehle ein Hinweis auf die Zugehörigkeit des Fonds zum Sonderbetriebsvermögen, sei dies nicht relevant, weil sich die Auflösung ausschließlich aus den Bilanzen des [X.] ergeben habe.

Nicht erheblich und unverständlich seien die Hinweise des [X.], dass die [X.] erst zum 1. April 2002 gegründet und der Gesellschafterbestand der [X.] und der [X.] nicht identisch gewesen sei. Der Kläger habe vorgetragen, den Anteil an der [X.] bereits im Dezember 2001 dem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet zu haben. Er sei an der [X.] und der [X.] durchgängig beteiligt gewesen. Im Übrigen sei auch unstreitig, dass der Kläger den Anteil an der [X.] gerade deshalb angeschafft habe, um 2001 die stillen Reserven aus der Rücklage auf das Reinvestitionsobjekt übertragen zu können. Bei etwaigen Unklarheiten hätte das [X.] die Sonderbilanz zum 31. Dezember 2001 anfordern können, die allerdings auch nicht zur Steuererklärung des [X.] gehört habe. Er habe sie nicht vorgelegt, weil sich daraus keine Gewinnauswirkungen ergeben haben und das [X.] den Gewinn der [X.] mittels Zwischenbilanz auf den 31. Dezember 2001 festgestellt habe. Das Reinvestitionsgut sei nicht abzuschreiben gewesen, weil die Anschaffung erst in der zweiten [X.] erfolgt sei.

Das [X.] tritt der Beschwerde entgegen.

II. [X.] ist unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen, soweit die Kläger sie überhaupt nach § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O ordnungsgemäß dargelegt haben, nicht vor.

1. Soweit die Kläger die grundsätzliche Bedeutung der [X.]echtssache geltend machen, lassen sich der von ihnen aufgeworfene Frage verschiedene Teilaspekte entnehmen, die aber entweder nicht klärungsfähig oder nicht klärungsbedürftig sind.

a) Die Zulassung der [X.]evision wegen grundsätzlicher Bedeutung setzt voraus, dass die betreffende Frage klärungsbedürftig ist und in einem [X.]evisionsverfahren klärungsfähig wäre. Eine [X.]echtsfrage ist nicht klärungsfähig, wenn sie nicht entscheidungserheblich ist; sie ist nicht klärungsbedürftig, wenn sie offensichtlich so zu beantworten ist wie es das [X.] getan hat (vgl. [X.]sbeschluss vom 8. Februar 2017 X B 80/16, [X.], 760, unter [X.]) oder vom [X.] bereits geklärt worden ist (vgl. [X.]-Beschluss vom 22. Dezember 2011 XI B 21/11, [X.]/NV 2012, 813, unter [X.]).

b) Zunächst ist der formulierten Frage nicht ganz klar zu entnehmen, ob die Kläger mit der zweimaligen Formulierung über die Auflösung ("... nur aufgelöst werden ..." sowie "... erfolgt die Auflösung der § 6b [X.] ...") in beiden Fällen ausschließlich die Auflösung nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG meinen, die mit dem Abzug bis zur Höhe der [X.]ücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des [X.]einvestitionsguts nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG einhergeht, oder ob dies auch eine sonstige freiwillige Auflösung ohne diesen Abzug umfassen soll. Dies ist nicht gleichgültig, weil eine sonstige Auflösung zum [X.] nach § 6b Abs. 7 EStG führt. Der [X.] lässt offen, ob wegen dieser latenten Unklarheit die Zulassungsrüge überhaupt den Voraussetzungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O genügt. Mit beiderlei Verständnis ermöglicht sie die Zulassung der [X.]evision nicht.

c) Soweit die Kläger mit beiden Formulierungen ausschließlich die Auflösung nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG meinen sollten, hat die Frage zwar womöglich grundsätzliche Bedeutung, ist aber im Streitfall nicht klärungsfähig.

aa) Das [X.] Münster hat mit Urteil vom 13. Mai 2016  7 K 716/13 E (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2016, 1164) gegen die Auffassung der Finanzverwaltung in [X.] 6b.2 Abs. 8 der Einkommensteuer-[X.]ichtlinien sinngemäß entschieden, dass eine § 6b [X.] zeitlich bereits vor --grundsätzlich sogar unabhängig von-- der Anschaffung oder Fertigstellung eines Ersatzwirtschaftsguts auf einen anderen Betrieb übertragen werden kann, jedenfalls aber dann, wenn zum Zeitpunkt der Übertragung bereits mit der Herstellung des Wirtschaftsguts begonnen worden ist. Gegen dieses Urteil ist [X.]evision eingelegt (VI [X.] 50/16). Wäre im Streitfall eine Parallelproblematik entscheidungserheblich, wäre grundsätzlich ebenfalls die [X.]evision zuzulassen.

bb) Im vorliegenden Fall könnte aber die [X.]echtsfrage, ob eine solche [X.]ücklage bereits vor dem Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung eines geeigneten Ersatzwirtschaftsguts auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen und damit auch nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG (ohne den [X.] des § 6b Abs. 7 EStG) aufgelöst werden kann, nicht geklärt werden. Eine Zeitdifferenz zwischen der Übertragung der [X.]ücklage und der Anschaffung oder Herstellung eines --noch nicht präzise zu benennenden-- Ersatzwirtschaftsguts ist im Streitfall nicht problematisch, weil der Erwerb des Anteils an der [X.] (und damit der entsprechenden Anteile an den Wirtschaftsgütern Grund und Boden sowie Gebäude) bereits im Jahre 2001 lag. Es geht hier vielmehr darum, ob die --bereits präzise zu benennenden-- Ersatzwirtschaftsgüter dem Grunde nach überhaupt taugliche [X.]einvestitionsgüter sind. Das ist nur der Fall, wenn sie einem zur Übernahme der stillen [X.]eserven fähigen Betrieb zugehören. Selbst wenn der Auffassung des [X.] Münster zu folgen sein sollte, setzt doch die Übertragung einer [X.]ücklage auf einen anderen Betrieb offenkundig in jedem Falle voraus, dass in diesem Betrieb dem Grunde nach Wirtschaftsgüter i.S. des § 6b Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG angeschafft oder hergestellt werden können, auf die mithin die in der [X.]ücklage verhafteten stillen [X.]eserven übertragen werden können. Dies war wiederum in dem seitens des [X.] Münster entschiedenen Fall nicht zweifelhaft. Der [X.] vermag dem Gesetz jedenfalls keinerlei Anhaltspunkte zu entnehmen, dass eine [X.]ücklage nach § 6b EStG im [X.]ahmen einer Einkünfteermittlung geparkt werden könnte, innerhalb derer der Abzug nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG gar nicht möglich wäre. So aber verhielte es sich im Streitfall.

Zwischen den Beteiligten ist zu [X.]echt nicht streitig, dass wegen der Voraussetzungen des § 6b Abs. 4 EStG eine [X.]ücklage nicht auf Wirtschaftsgüter übertragen werden kann, die zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt werden. Folglich könnte sie auch unter Zugrundelegung der Auffassung des [X.] Münster nicht in eine Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung übertragen werden. Die [X.] hat Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, was unstreitig ist. Das [X.] ist darüber hinaus zu dem Ergebnis gekommen, dass die Beteiligung an der [X.] nicht zum 31. Dezember 2001 in ein Betriebsvermögen des [X.] eingelegt worden war, wobei hier nur ein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen bei der I Gb[X.] in Betracht gekommen wäre. Dabei handelt es sich um eine tatsächliche Würdigung, an die der [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden ist, sofern sie nicht ihrerseits mit einer zulässigen und begründeten Zulassungsrüge angegriffen wird. Daran fehlt es. Die Kläger haben diese Schlussfolgerung zwar beanstandet, jedoch mit Einwänden, die ihrerseits die Zulassung der [X.]evision nicht rechtfertigen (dazu sogleich unter II.3.a).

d) Soweit die Kläger hingegen mit "Auflösung" auch oder hilfsweise die sonstige Auflösung der [X.]ücklage ohne Übertragung der stillen [X.]eserven auf ein Ersatzwirtschaftsgut meinen sollten, ist die vermeintliche Grundsatzfrage entweder bereits geklärt, somit nicht klärungsbedürftig, oder ihre Beantwortung abhängig von der Auslegung im Einzelfall, die einer grundsätzlichen Klärung nicht zugänglich ist.

aa) Eine nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete [X.]ücklage kann in jedem Wirtschaftsjahr des [X.]einvestitionszeitraums freiwillig aufgelöst werden (vgl. [X.]-Urteil vom 22. Juni 2010 I [X.] 77/09, [X.]/NV 2011, 10, unter [X.]) bzw. ist bei entsprechendem Fristablauf nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG aufzulösen. Es ist offensichtlich, dass diese Möglichkeit bzw. Verpflichtung grundsätzlich nicht davon abhängt, ob der Steuerpflichtige sich in erster Linie die Übertragung der [X.]ücklage auf ein [X.]einvestitionsgut in einem anderen Betrieb gewünscht hätte. Es ist ebenso offensichtlich, dass die Ausübung dieser Möglichkeit an eine den Anforderungen an steuerliche Wahlrechte entsprechende Erklärung des Steuerpflichtigen geknüpft ist. Es ist schließlich auch offensichtlich, dass die Auflösung der [X.]ücklage in Verbindung mit einer Übertragung auf ein Ersatzwirtschaftsgut und die anlasslose freiwillige Auflösung unter Inkaufnahme des [X.]s inhaltlich unterschiedliche Erklärungen sind. Diese drei Punkte bedürfen keiner Klärung.

bb) Soweit die Kläger in der Sache hier (wohl) vornehmlich die Frage meinen, ob die auf die Übertragung der stillen [X.]eserven in einen anderen Betrieb und die damit einhergehende Auflösung der [X.]ücklage gerichtete Erklärung des Steuerpflichtigen immer oder grundsätzlich so zu interpretieren ist, dass sie zumindest hilfsweise auch die Auflösung ohne Übertragung umfasst, handelt es sich um eine Frage der Tatsachenwürdigung im Einzelfall. Es obliegt dem jeweiligen [X.] als Tatsacheninstanz, die Erklärung über die Fortführung oder die Auflösung der [X.]ücklage auszulegen. Wie dies zu geschehen hat, ist der Verallgemeinerung nicht ohne Weiteres zugänglich und daher nicht als Frage grundsätzlicher Bedeutung klärbar.

Das [X.] ist im Streitfall inzident davon ausgegangen, dass die Auflösung der [X.]ücklage ohne die eigentlich gewollte gleichzeitige Übertragung der stillen [X.]eserven jedenfalls nicht beabsichtigt war. Hieran ist der [X.] wiederum nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden, sofern diese tatsächliche Würdigung nicht ihrerseits mit einer zulässigen und begründeten [X.]üge angegriffen wird. Daran fehlt es auch in diesem Zusammenhang (dazu sogleich unter II.3.b).

2. Inwieweit die Kläger die Divergenz zu dem [X.]-Urteil in [X.]E 240, 73, [X.], 313 den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O entsprechend dargelegt haben, kann offenbleiben, denn sie liegt nicht vor. Zutreffend ist, dass die Auflösung einer [X.]ücklage nach Maßgabe dieser Entscheidung in der Steuerbilanz oder [X.] in dem sog. "veräußernden" Betrieb ausgeübt wird, nämlich demjenigen Betrieb, in dem das Wirtschaftsgut, für das die [X.]ücklage gebildet wurde, veräußert wurde. Das ist im Streitfall M bzw. das Einzelunternehmen des [X.]. Von diesem Grundsatz weicht das [X.] nicht ab. Es geht zunächst davon aus, eine Auflösung der [X.]ücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG sei nicht erfolgt, weil zum einen bestimmte Angaben in der Buchführung des klägerischen Einzelunternehmens fehlten, und weil zum anderen tatsächlich kein Ersatzwirtschaftsgut existiert habe, auf das die [X.]ücklage hätte übertragen werden können. Es geht des Weiteren davon aus, eine sonstige Auflösung sei nicht erfolgt, da nicht erklärt. Darin liegt keine Abweichung von den in dem genannten [X.]-Urteil aufgestellten Grundsätzen.

Soweit die Kläger meinen sollten, das [X.] habe seine Anforderungen an die Buchführung überspannt, weil es wertmäßige Angaben vermisste, handelt es sich nicht um eine Abweichung von der vorgenannten [X.]echtsprechung, sondern um eine Frage von deren Umsetzung. Zudem kam es auf wertmäßige Angaben auch nicht mehr an, nachdem die potentiellen Ersatzwirtschaftsgüter nach den Feststellungen des [X.] nicht zum Anlagevermögen eines Betriebs des [X.] gehörten. Eine besondere Erörterung dieser Problematik im Vorfeld war nicht geboten.

Im Übrigen weist der [X.] darauf hin, dass in der Buchhaltung des klägerischen Einzelunternehmens nicht nur die Identifikation der Ersatzwirtschaftsgüter, sondern auch die Identifikation des Betriebs, in dem die vermeintlichen Ersatzwirtschaftsgüter zu finden sein sollen, fehlt, denn dort ist nur verzeichnet, dass die [X.]ücklage entweder auf die [X.] oder die [X.] übergehen solle. Damit jedenfalls ist die Verfolgbarkeit der [X.]ücklage nicht gewährleistet.

3. Schließlich ist die [X.]evision auch nicht im Hinblick auf die Sachverhaltswürdigung des [X.], namentlich wegen eines [X.], zuzulassen.

a) Soweit die Kläger die Einschätzung des [X.] angreifen, die Beteiligung an der [X.] sei nicht zum 31. Dezember 2001 in ein Betriebsvermögen des [X.] eingelegt worden, beanstanden sie in der Sache lediglich, es habe diese tatsächliche Würdigung fehlerhaft vorgenommen. Etwaige Fehler in der Sachverhalts- oder Beweiswürdigung gehören jedoch revisionsrechtlich, soweit sie überhaupt revisibel sind (vgl. Gräber/[X.]atschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 115 [X.]z 76) grundsätzlich zum materiellen [X.]echt. Die konkrete Benennung eines Verfahrensfehlers ist dem Vortrag der Kläger allenfalls insoweit zu entnehmen, als sie von einem Verstoß gegen die aus § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O folgende Pflicht ausgehen, die Entscheidung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu schöpfen (in Gestalt eines Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten), weil sie nämlich vorgetragen hätten, den Anteil an der [X.] bereits im Dezember 2001 dem Sonderbetriebsvermögen (also wohl innerhalb der I Gb[X.]) zugeordnet zu haben. Es ist aber kein Verstoß gegen den Inhalt der Akten, der [X.]echtsauffassung eines Beteiligten nicht zu folgen.

Auch wenn es an dieser Stelle nicht mehr darauf ankommt, weist der [X.] ergänzend darauf hin, dass die diesbezügliche Argumentation der Kläger auch nach Auffassung des [X.]s nicht nur nicht zwingend, sondern unschlüssig ist. Die Feststellungserklärung für die [X.] bezieht sich unmissverständlich auf den Zeitraum 1. April 2002 bis 31. Dezember 2002. Dementsprechend hat die [X.] eine Eröffnungsbilanz zum 1. April 2002 eingereicht und gerade diejenigen Sonderbetriebseinnahmen des [X.] für den Zeitraum ab 1. April 2002 erklärt, die sich auch aus den Unterlagen zur [X.] ergeben. Soweit dem Jahresabschluss der [X.] die Ermittlung des Anlagevermögens auf den 1. Januar 2002 beigefügt war, der die Verwendung der § 6b [X.] dokumentierte, ist daraus die Zuordnung der [X.] zum Sonderbetriebsvermögen bei der I Gb[X.] jedenfalls nicht zu entnehmen. Wenn es sich um das Anlagevermögen der [X.] handeln soll, ist das Datum widersinnig, da am 1. Januar 2002 die [X.] noch nicht existierte. Sollte angesichts des Umstandes, dass die Dokumente zur [X.] nicht von der I Gb[X.] oder der [X.], sondern lediglich von der "I" sprechen, hingegen stattdessen oder zusätzlich das Anlagevermögen der I Gb[X.] gemeint gewesen sein, wäre es unverständlich, warum der darin ermittelte Gewinn in die Feststellungserklärung der [X.] für den Zeitraum vom 1. April 2002 bis zum 31. Dezember 2002 eingegangen sein sollte. Die variierenden Überschriften über der [X.] und ihren Anlagen sowie die Angabe des Datums 1. Januar 2002 können demnach nur als Ungenauigkeiten verstanden werden. Ein ausdrücklicher Hinweis auf die I Gb[X.] fehlt auf allen vier Seiten. Einen Hinweis auf die behauptete Zuordnung des Anteils an der [X.] zum Sonderbetriebsvermögen bei der I Gb[X.] spätestens zum 31. Dezember 2001 bieten diese Unterlagen jedenfalls nicht.

b) Soweit die Kläger einen materiell-rechtlichen und einen Verfahrensfehler darin sehen, dass das [X.] der Buchhaltung des Einzelunternehmens des [X.] keine [X.]ücklagenauflösung hat entnehmen können, können sie damit die Zulassung der [X.]evision ebenfalls nicht erreichen.

aa) [X.] ein materiell-rechtlicher Fehler innerhalb der Sachverhalts- und Beweiswürdigung vor, rechtfertigte dies allein noch nicht die Zulassung der [X.]evision, selbst dann nicht, wenn, wie die Kläger meinen, das [X.] denklogisch falsche Schlüsse gezogen habe. [X.] Fehler, die im [X.]evisionsverfahren überprüfbar wären (s.o.), stellen für sich genommen keinen [X.] des § 115 Abs. 2 [X.]O dar. Im Übrigen vermag der [X.] auch keinen derartigen Fehler zu erkennen.

bb) Welchen Verfahrensfehler die Kläger in diesem Zusammenhang rügen möchten, wird nicht klar. Falls sie auch hier meinen, das [X.] habe gegen den klaren Inhalt der Akten entschieden, weil sich aus dem Jahresabschluss des klägerischen Einzelunternehmens eindeutig die Auflösung der [X.]ücklage ergeben hätte, ist dies unzutreffend. [X.]ichtig ist zwar, dass die zuvor mit 520.000 DM in der Buchführung enthaltene [X.]ücklage zum 31. Dezember 2001 mit 0 DM ausgewiesen war. Darin ist grundsätzlich die Erklärung zu erblicken, er löse die [X.]ücklage zum 31. Dezember 2001 auf. Dies hat das [X.] auch nicht in Abrede genommen. Es ist jedoch davon ausgegangen, dass der Erklärungswert dieser Buchung ausschließlich auf eine [X.]ücklagenauflösung nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG unter gleichzeitigem Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines [X.]einvestitionsguts nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG gerichtet war. Es ist des Weiteren davon ausgegangen, dass die Übertragung auf ein [X.]einvestitionsgut zumindest mangels Zugehörigkeit der in Frage kommenden Wirtschaftsgüter zu einem Betriebsvermögen des [X.] nicht möglich war, so dass die Erklärung über die Auflösung in der beabsichtigten Form ins Leere ging.

Wenn das [X.] schließlich annahm, dass die gescheiterte Übertragung der in der [X.]ücklage verhafteten stillen [X.]eserven auf ein Wirtschaftsgut in einem anderen Betrieb des [X.] (alternativ nach Maßgabe der Überlegungen des [X.] Münster in E[X.] 2016, 1164: die gescheiterte Übertragung der [X.]ücklage auf einen anderen Betrieb) gerade nicht hilfsweise als Auflösung der [X.]ücklage ohne solche Übertragung zu verstehen war, hat es damit lediglich die aus der Buchhaltung ersichtlichen Erklärungen in einer Weise ausgelegt, die jedenfalls nicht offenkundig dem Akteninhalt widersprach oder sonst widersinnig gewesen wäre.

Ohne dass es darauf ankäme, merkt der [X.] darüber hinaus an, dass die durch das [X.] vorgenommene Auslegung auch naheliegt. Da eine derartige (hilfsweise) Auflösung den [X.] nach § 6b Abs. 7 EStG nach sich zöge, dürfte es im Allgemeinen nicht zulässig sein, den eigentlich auf Übertragung der [X.]ücklage gerichteten Gewinnermittlungen, die folgerichtig den [X.] nicht enthielten, auch nur hilfsweise einen derartigen Erklärungswert beizulegen, wenn der Steuerpflichtige dies selbst nicht ausdrücklich tut.

Soweit den Einlassungen des [X.] im vorliegenden Verfahren eine Erklärung des Inhalts zu entnehmen sein dürfte, dass er die [X.]ücklage im Jahre 2001 auflösen wolle, bleibt diese Erklärung unwirksam. Nach Eintritt der Bestandskraft, die hinsichtlich des Jahres 2001 unstreitig eingetreten ist, kann das Wahlrecht zur Auflösung der [X.]ücklage nicht mehr ausgeübt werden (vgl. [X.]surteil vom 9. Dezember 2015 X [X.] 56/13, [X.]E 252, 241, BStBl II 2016, 967, unter II.2.a aa).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.