Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.05.2016, Az. X R 14/15

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den [X.]treitjahren 1998 und 1999 zur Einkommensteuer [X.] wurden. Die [X.]ache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Der Kläger erzielt aus der Verpachtung eines Betriebs im Ganzen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Zwischen den Beteiligten war ursprünglich streitig, ob eingebuchte Zinsaufwendungen für [X.], die seinen beiden --in den [X.]treitjahren noch minderjährigen-- Kindern zustanden, unter dem Gesichtspunkt der Fremdüblichkeit der Darlehensbedingungen und der tatsächlichen Durchführung des Vereinbarten als Betriebsausgaben abziehbar sind. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) versagte den Betriebsausgabenabzug. Das Finanzgericht ([X.]) hat dies in seinem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil bestätigt.

Der erkennende [X.]enat hat diese Entscheidung aufgehoben und die [X.]ache an das [X.] zurückverwiesen (Urteil vom 22. Oktober 2013 [X.], [X.], 516, B[X.]tBl II 2014, 374). Er hat dem [X.] aufgegeben, im zweiten Rechtsgang sowohl eine neue Würdigung der Fremdüblichkeit der Darlehensbedingungen und der tatsächlichen Durchführung des Darlehensvertrags vorzunehmen als auch Feststellungen hinsichtlich eines eventuellen Eintritts der Festsetzungsverjährung zu treffen.

Hinsichtlich des letztgenannten Punktes hat das [X.] im zweiten Rechtsgang den folgenden [X.]achverhalt festgestellt: Die Kläger reichten ihre Einkommensteuererklärungen für die [X.]treitjahre 1998 und 1999 jeweils im Folgejahr beim [X.] ein. Das [X.] beabsichtigte, bei ihnen eine Außenprüfung für die Jahre 1997 bis 1999 durchzuführen. Am 12. Dezember 2002 rief der Prüfer beim [X.]teuerberater ([X.]) der Kläger an und teilte mit, der Beginn der Außenprüfung sei für den 30. Dezember 2002 vorgesehen. [X.] erklärte, sowohl er als auch die Kläger hätten momentan wenig Zeit. Er schlug vor, im Februar 2003 mit der Prüfung zu beginnen. Der Prüfer erklärte, er benötige wegen der Hemmung des Eintritts der Festsetzungsverjährung für das Prüfungsjahr 1997 einen schriftlichen Antrag auf Verschiebung des [X.], werde einem solchen Antrag aber entsprechen.

Am 17. Dezember 2002 erließ das [X.] die Prüfungsanordnung für die Jahre 1997 bis 1999 und gab sie sowohl dem [X.] als auch den Klägern persönlich bekannt. Darin war als voraussichtlicher Prüfungsbeginn der 30. Dezember 2002 angegeben. [X.] stellte am 20. Dezember 2002 für die Kläger einen schriftlichen Antrag, den Prüfungsbeginn auf März 2003 zu verschieben.

Im "Frühjahr 2003" kam es zu einem erneuten Telefongespräch zwischen dem Prüfer und [X.]. Hierüber fertigte der Prüfer erst am 16. Oktober 2003 einen Gesprächsvermerk an. Darin heißt es, "die im Frühjahr 2003 geplanten [X.]" seien zunächst verschoben worden, weil [X.] bis zum 26. Mai 2003 Urlaub gehabt habe.

Am 16. Oktober 2003 rief der Prüfer nochmals bei [X.] an. Er schlug als Prüfungsbeginn "Anfang November" vor. [X.] teilte mit, dieser Zeitpunkt sei ungünstig, weil er selbst im Dezember 2003 Urlaub habe und bei den Klägern das Weihnachtsgeschäft anlaufe. Er bitte, den Prüfungsbeginn auf Anfang 2004 zu legen. In einem weiteren Telefongespräch am 23. Oktober 2003  vereinbarten der Prüfer und [X.], dass die Prüfungen "Anfang Januar 2004" beginnen sollten. Der genaue Beginn solle nach dem Urlaub des [X.] (1. bis 14. Dezember 2003) noch telefonisch abgesprochen werden.

Tatsächlich versuchte jedoch zunächst weder der Prüfer noch [X.], diese Terminabsprache zu treffen. Erst mehr als ein Jahr später, am 14. Januar 2005, rief der Prüfer wieder bei [X.] an, um einen Termin für den Prüfungsbeginn zu vereinbaren. Nunmehr berief sich [X.] auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung für die Jahre 1997 bis 1999, weil der Prüfer sich zwei Jahre lang nicht gemeldet habe. Der Prüfer widersprach dem und verwies auf den [X.] vom 20. Dezember 2002 und den bis zum 26. Mai 2003 dauernden Urlaub des [X.].

Mit einem an [X.] adressierten [X.]chreiben vom 28. Januar 2005 legte das [X.] den Prüfungsbeginn auf den 15. Februar 2005 fest. Am 2. Februar 2005 rief [X.] beim Prüfer an und bat, den Prüfungsbeginn wegen Urlaubs der Kläger zu verschieben. In diesem Telefongespräch wurde als Prüfungsbeginn nunmehr der 2. März 2005 vereinbart. An diesem Tag begann die Prüfung tatsächlich. Nach Abschluss der Außenprüfung ergingen am 7. November 2005 die angefochtenen Änderungsbescheide.

Das [X.] wies die Klage auch im zweiten Rechtsgang ab. In materiell-rechtlicher Hinsicht vertrat es die Auffassung, die Darlehenszinsen könnten nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, weil die Vertragsdurchführung einem Fremdvergleich nicht standhalte.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht sah das [X.] die Festsetzungsfrist als gewahrt an. Deren Ablauf sei gemäß § 171 Abs. 4 [X.]atz 1 der Abgabenordnung ([X.]) gehemmt gewesen, weil der Beginn der Außenprüfung mehrfach auf entsprechende Anträge der Kläger hinausgeschoben worden sei. Zwar entfalle nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die Wirkung der Ablaufhemmung, wenn das [X.] nicht innerhalb von zwei Jahren nach Eingang des [X.] tatsächlich mit der Prüfung beginne. Hier hätten die Kläger aber im Telefongespräch vom 16. Oktober 2003 die vom Prüfer angebotenen Terminvorschläge jeweils abgelehnt und damit konkludent die Hinausschiebung des [X.] beantragt. Mit jedem weiteren Verschiebungsantrag habe die von der Rechtsprechung vertretene [X.] --die sich dem Gesetz ohnehin nicht entnehmen lasse-- neu zu laufen begonnen. [X.]ie sei daher im Zeitpunkt des tatsächlichen [X.] (März 2005) noch nicht abgelaufen gewesen. Alle vorgetragenen Gründe für die Verschiebung hätten im ausschließlichen Einflussbereich der Kläger bzw. des [X.] gelegen.

Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, nach dem 20. Dezember 2002 sei kein weiterer Antrag auf Verschiebung des [X.] gestellt worden. Der Prüfer habe keinen neuen Termin bekanntgegeben, der hätte verschoben werden können. Vielmehr sei nur über mögliche Zeitpunkte (Terminvorschläge) gesprochen worden. Ein Verschiebungsantrag müsse eindeutig sein; eine bloße Verzögerung des [X.] reiche nicht aus. Der Prüfer wäre zudem trotz der Terminschwierigkeiten der Kläger und des [X.] nicht gehindert gewesen, mit der Prüfung zu beginnen. [X.]ie hätten dann lediglich keine Möglichkeit gehabt, Fragen des Prüfers zu beantworten.

[X.]elbst wenn für die Kläger während der [X.] geführten Telefongespräche weitere Anträge auf eine Verschiebung des [X.] gestellt worden sein sollten, wären diese unbeachtlich, da es nur einen einmaligen Zwei-Jahres-Zeitraum gebe und dieser nicht verlängert werden könne.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007, soweit sie die Jahre 1998 und 1999 betrifft, sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 vom 7. November 2005 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es führt aus, das [X.] habe mit Bindungswirkung für das Revisionsgericht festgestellt, dass die Kläger am 16. Oktober 2003 einen weiteren Verschiebungsantrag gestellt hätten. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung werde der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch eine formlose Bitte auf Verschiebung des [X.] gehemmt. Es sei nicht auf eine starre [X.] abzustellen.

Zur Frage der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung der Darlehensverträge haben sich die Beteiligten im Revisionsverfahren nicht mehr geäußert.

I[X.] Die Revision ist begründet. [X.]ie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen [X.]ache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die Kläger rügen zu Recht, dass die tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht dessen Würdigung tragen, der Prüfer habe am 16. Oktober 2003 den voraussichtlichen Prüfungsbeginn festgelegt und dieser sei auf Antrag der Kläger hinausgeschoben worden.

1. Eine [X.]teuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]).

Vorliegend war beim Erlass der angefochtenen Einkommensteuerbescheide am 7. November 2005 die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist, die für das [X.]treitjahr 1998 mit Ablauf des 31. Dezember 2003 und für das [X.]treitjahr 1999 mit Ablauf des 31. Dezember 2004 geendet hatte, bereits abgelaufen.

Allein die erst am 2. März 2005 begonnene Außenprüfung konnte keine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 [X.]atz 1 Alternative 1 [X.] bewirken, da die reguläre Festsetzungsfrist zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen war.

2. Wird allerdings der Beginn einer Außenprüfung auf Antrag des [X.]teuerpflichtigen hinausgeschoben, läuft die Festsetzungsfrist für die [X.]teuern, auf die sich die Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden [X.]teuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 [X.]atz 3 [X.] drei Monate verstrichen sind (§ 171 Abs. 4 [X.]atz 1 Alternative 2 [X.]). Ein solcher Antrag ist für die Kläger --unstreitig-- am 20. Dezember 2002 gestellt worden.

Die Wirkung dieser Tatbestandsalternative der Ablaufhemmung wird durch die höchstrichterliche Rechtsprechung jedoch in zweifacher Weise begrenzt:

a) Zum einen muss der Antrag des [X.]teuerpflichtigen ursächlich für das Hinausschieben des [X.] gewesen sein. Es genügt nicht, wenn der --vom [X.]teuerpflichtigen tatsächlich gestellte-- Antrag hierfür keine Rolle spielt, sondern die Behörde den Prüfungsbeginn aus Gründen [X.], die in ihrer [X.]phäre liegen (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 17. März 2010 IV R 54/07, [X.], 20, [X.] 2011, 7, Rz 17, und vom 1. Februar 2012 I R 18/11, [X.], 195, [X.] 2012, 400, Rz 15).

Vorliegend waren für den [X.] Gründe aus der [X.]phäre der Kläger maßgebend. Nach dem Inhalt des am 12. Dezember 2002 geführten Telefongesprächs begehrten sie die Verschiebung sowohl wegen eigener zeitlicher Probleme (Weihnachtsgeschäft) als auch wegen Zeitmangels ihres steuerlichen Beraters.

b) Zum anderen endet die Wirkung der Ablaufhemmung, wenn der Prüfer auch zwei Jahre nach einer --mit einer konkreten Befristung [X.] Verschiebung des [X.] noch nicht mit tatsächlichen Prüfungshandlungen begonnen hat ([X.]-Urteile in [X.], 20, [X.] 2011, 7, Rz 20, und in [X.], 516, [X.] 2014, 374, Rz 28; angedeutet bereits im [X.] vom 30. März 1999 I B 139/98, [X.], 131, unter [X.] cc; zustimmend [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --HH[X.]p--, § 171 [X.] Rz 97; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 [X.] Rz 43; [X.] in [X.], [X.] § 171 Rz 99). Die [X.] hat der [X.] dabei den Vorschriften des § 171 Abs. 8, 10 [X.] entnommen, denen der [X.] zugrunde liegt, dass die Finanzbehörde nach Wegfall des Hindernisses zwei [X.] für ihr abschließendes Tätigwerden haben soll. Diese Zeitspanne erscheint als ausreichend, um dem zusätzlichen Organisationsaufwand --z.B. erneute Integration in die [X.] Rechnung zu tragen, der bei der Finanzbehörde durch die Verschiebung des [X.] hervorgerufen wird. Die zeitliche Begrenzung der Ablaufhemmung steht zudem im Einklang mit der Zielsetzung des § 171 Abs. 4 [X.]atz 2 [X.], eine zeitlich unbegrenzte Ablaufhemmung für jene Fälle auszuschließen, in denen sich der Prüfungsbeginn aus Gründen, die die Finanzbehörde zu vertreten hat, über Gebühr verzögert.

Zu einer zeitlichen Begrenzung der Ablaufhemmung kommt es in derartigen Fällen jedoch nicht, wenn der Antrag auf Hinausschieben des [X.] keine zeitlichen Vorgaben enthält und auf anhängigen Rechtsbehelfs- oder [X.]trafverfahren beruht, die Einfluss auf die Außenprüfung haben ([X.]-Urteil in [X.], 195, [X.] 2012, 400, Rz 19). Im [X.]treitfall ist die [X.] anzuwenden, da die Kläger ihren [X.] in zeitlicher Hinsicht konkretisiert haben (Verschiebung des [X.] auf März 2003).

Im Zeitpunkt des tatsächlichen Beginns der Außenprüfung (2. März 2005) war die am 20. Dezember 2002 begonnene [X.] bereits abgelaufen. Für die Wahrung der Festsetzungsfrist reicht daher allein dieser Antrag auf Hinausschieben des [X.] nicht aus. Dies alles ist vom [X.] zutreffend gesehen worden und zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

3. Ebenfalls unstreitig sowie zweifelsfrei zutreffend ist zudem die Würdigung des [X.], nach der schriftlichen Festlegung des [X.] auf den 15. Februar 2005 im [X.]chreiben des [X.] vom 28. Januar 2005 habe [X.] für die Kläger am 2. Februar 2005 telefonisch ein weiteres Hinausschieben des [X.] beantragt. Dieser Antrag wäre indes nicht geeignet, den Ablauf der Festsetzungsfrist weiterhin zu hemmen, da zwischen den --unstreitigen-- Anträgen vom 20. Dezember 2002 und vom 2. Februar 2005 ein Zeitraum lag, der die [X.] überschritten hat.

Revisionsrechtlich bedenkenfrei ist zudem die --jedenfalls inzident vorgenommene-- weitere Würdigung des [X.], im "Frühjahr 2003" sei kein weiterer Antrag der Kläger auf Hinausschieben des [X.] feststellbar. Das [X.] durfte den --insoweit kaum konkrete Angaben enthaltenden-- Akteninhalt dahingehend würdigen, dass dem [X.] nicht die Darlegung einer Antragstellung seitens der Kläger gelungen ist. Das [X.] trägt hierfür die Darlegungs- und Feststellungslast, weil es aus der ablaufhemmenden Wirkung eines solchen Antrags Rechtsfolgen ableiten will, die ihm im [X.]treitfall günstig wären.

4. Ausschlaggebend für die Entscheidung im vorliegenden Verfahren ist daher, ob [X.] im Telefongespräch mit dem Prüfer am 16. Oktober 2003 einen weiteren Antrag auf Hinausschieben des [X.] gestellt hat. Das [X.] hat dies angenommen und die Ablehnung des Terminvorschlags des Prüfers als konkludenten [X.] angesehen. Diese Würdigung wird indes --wie die Kläger zu Recht rügen-- durch die tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht getragen.

a) Gemäß § 197 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] sind die Prüfungsanordnung sowie der voraussichtliche Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer dem [X.]teuerpflichtigen, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll, angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben, wenn der [X.] dadurch nicht gefährdet wird. Auf Antrag des [X.]teuerpflichtigen soll der Beginn der Außenprüfung auf einen anderen Zeitpunkt verlegt werden, wenn dafür wichtige Gründe glaubhaft gemacht werden (§ 197 Abs. 2 [X.]). Ein solcher Antrag löst dann die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 [X.]atz 1 Alternative 2 [X.] aus.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung stellt die Festlegung des [X.] einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der von der Prüfungsanordnung als solcher zu unterscheiden ist ([X.]-Entscheidungen vom 18. Dezember 1986 I R 49/83, [X.]E 149, 104, [X.] 1987, 408, unter 3.1; vom 4. Februar 1988 V R 57/83, [X.]E 152, 217, [X.] 1988, 413, unter [X.]; vom 18. Oktober 1988 VII R 123/85, [X.]E 154, 446, [X.] 1989, 76, unter [X.]1.; vom 25. Januar 1989 [X.], [X.]E 156, 18, [X.] 1989, 483, unter [X.]; vom 19. Juni 2007 VIII R 99/04, [X.]E 218, 1, [X.] 2008, 7, unter [X.] [X.], und vom 19. März 2009 IV R 26/08, [X.]/NV 2009, 1405, unter I[X.] vor 1.). Der --für die Annahme eines Verwaltungsakts gemäß § 118 [X.]atz 1 [X.] erforderliche-- Regelungsgehalt liegt hier in der Festlegung der Behörde, dass der [X.]teuerpflichtige die Prüfung jedenfalls ab dem Tage, auf den der voraussichtliche Prüfungsbeginn festgelegt wird, zu dulden hat. Für die Annahme eines Verwaltungsakts spricht zudem das Bedürfnis nach Rechtssicherheit und Rechtsschutz, weil der [X.]teuerpflichtige die Festlegung eines unangemessen kurzen Zeitraums zwischen der Ankündigung und dem Prüfungsbeginn ansonsten kaum wirksam geltend machen könnte (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 149, 104, [X.] 1987, 408, unter 3.1, und in [X.]E 156, 18, [X.] 1989, 483, unter I[X.]). Diese Erwägungen gelten nicht nur für die Festlegung des erstmaligen [X.], sondern haben gleichermaßen Bedeutung für die Festlegung eines erneuten [X.] nach einer vom [X.]teuerpflichtigen beantragten Verschiebung.

Dieser Verwaltungsakt kann allerdings formfrei --insbesondere auch telefonisch-- ergehen. Die [X.]chriftform ist in § 196 [X.] ausdrücklich nur für die Prüfungsanordnung vorgeschrieben, nicht aber für den davon zu trennenden Verwaltungsakt über die Festlegung des [X.] ([X.]-Urteile in [X.]E 154, 446, [X.] 1989, 76, unter [X.]2.a, und in [X.]E 218, 1, [X.] 2008, 7, unter [X.] [X.]).

b) Für die Annahme eines "Antrags" i.[X.]. des § 197 Abs. 2 [X.], der die Rechtsfolge des § 171 Abs. 4 [X.]atz 1 Alternative 2 [X.] auslöst --und dem Verwaltungsakt, in dem der voraussichtliche Prüfungsbeginn bestimmt worden ist, denklogisch nachfolgen muss--, gelten demgegenüber eher geringe Anforderungen.

[X.]o genügt auch eine mündlich geäußerte Bitte, den Prüfungsbeginn hinauszuschieben, sofern sie erkennbar darauf abzielt, die Prüfung möge zu dem beabsichtigten Zeitpunkt unterbleiben und zu einem späteren Termin durchgeführt werden ([X.]-Entscheidungen vom 11. Oktober 1983 VIII R 11/82, [X.]E 139, 496, [X.] 1984, 125, unter 2.; vom 16. Februar 2001 IV B 74/00, [X.]/NV 2001, 1009, unter 2.b, und vom 11. Mai 2011 VIII B 70/10, [X.]/NV 2011, 1475, Rz 5). Auch eine Vereinbarung zwischen dem Prüfer und dem [X.]teuerpflichtigen, den Prüfungsbeginn hinauszuschieben, genügt, wenn dieser Vereinbarung eine eindeutige gegenüber dem Prüfer geäußerte Erklärung des [X.]teuerpflichtigen zugrunde liegt, dass sein rechtsgeschäftlicher Wille auf ein Hinausschieben des [X.] gerichtet ist ([X.] vom 25. Oktober 2005 VIII B 290/04, [X.]/NV 2006, 242, unter 1.; [X.] in HH[X.]p, § 171 [X.] Rz 94; [X.] in Tipke/[X.], § 171 [X.] Rz 40).

c) Diese Regelungszusammenhänge werden in der Literatur dahingehend gewürdigt, dass eine bloße Terminsankündigung oder das Unterbreiten mehrerer alternativer Terminvorschläge durch den Prüfer noch keinen Verwaltungsakt auf Festlegung des [X.] darstelle. Informelle Absprachen seien zwar üblich und zulässig; es handele sich aber nicht um den in § 197 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] für die Festlegung des [X.] vorgesehenen Verwaltungsakt; entsprechend stelle ein im Rahmen derartiger Absprachen geäußerter [X.] des [X.]teuerpflichtigen keinen Antrag nach § 197 Abs. 2 [X.] dar (zum Ganzen [X.] in [X.], a.a.[X.], § 197 Rz 14 f.).

Der erkennende [X.]enat schließt sich dieser --soweit ersichtlich, anderweit nicht bestrittenen-- Literaturauffassung mit der Maßgabe an, dass an die Annahme, die Finanzbehörde habe einen formlosen Verwaltungsakt mit der Festlegung des voraussichtlichen [X.] erlassen, keine hohen Anforderungen zu stellen sind.

aa) Wie bereits ausgeführt, muss der Antrag des [X.]teuerpflichtigen auf Verschiebung des [X.] dem Verwaltungsakt, in dem dieser Prüfungsbeginn angekündigt wird, denklogisch nachfolgen. Eine Äußerung des [X.]teuerpflichtigen, der kein entsprechender Verwaltungsakt der Finanzbehörde vorausgegangen ist, kann daher jedenfalls nicht als [X.] nach § 197 Abs. 2 [X.] angesehen werden, der die Rechtsfolge des § 171 Abs. 4 [X.]atz 1 Alternative 2 [X.] mit sich bringt.

Der Finanzbehörde ist es zuzumuten, für das Herbeiführen von Rechtssicherheit ein Mindestmaß an Förmlichkeiten zu wahren. Dies gilt in ihrem eigenen Interesse insbesondere dann, wenn der Eintritt der Festsetzungsverjährung unmittelbar bevorsteht.

bb) Auf der anderen [X.]eite sind an die Annahme eines Verwaltungsakts, mit dem der voraussichtliche Prüfungsbeginn festgelegt wird, keine hohen Anforderungen zu stellen. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des § 197 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.], in dem nur von der Ankündigung des "voraussichtlichen" [X.] die Rede ist, womit die Regelungswirkung des Verwaltungsakts im Vergleich zum üblichen Maß deutlich abgesenkt wird. Vor allem aber ermöglicht es diese Auslegung der Praxis, von den --weithin üblichen-- Mischformen aus einvernehmlichen Abstimmungen und gleichzeitigen Anordnungen auch weiterhin Gebrauch zu machen.

Beispielsweise wäre die vom Prüfer gegenüber dem [X.]teuerpflichtigen gewählte Formulierung "Ich möchte am 2. November 2003 mit der Prüfung beginnen" auch dann für die Annahme eines Verwaltungsakts ausreichend, wenn er aus Gründen der Höflichkeit den Nachsatz "Haben [X.]ie an diesem Termin Zeit?" folgen lässt. Umgekehrt genügt es jedoch nicht, wenn der Prüfer lediglich fragt "Können wir einen Termin für Anfang November 2003 vereinbaren?"

5. Diese Grundsätze hat das [X.] nicht beachtet. Es hat seine Überzeugungsbildung allein auf den vom Prüfer angefertigten Vermerk über das Telefongespräch mit [X.] vom 16. Oktober 2003 gestützt. Aus diesem Vermerk mag sich zwar ergeben, dass [X.] sich einen späteren Prüfungsbeginn vorgestellt und auserbeten hat. Vorrangig wäre aber festzustellen gewesen, ob der Prüfer den Zeitpunkt des [X.] in einer Weise festgelegt hat, die --auch bei Zugrundelegung lediglich abgeschwächter [X.] als Verwaltungsakt anzusehen ist. Hierzu ergibt sich aus dem Vermerk nichts. Der Umstand, dass dort von einem Termin"vorschlag" die Rede ist und als Zeitpunkt "Anfang November" --also kein konkretes [X.] genannt wird, spricht eher gegen die Annahme eines Verwaltungsakts mit klarem Regelungsgehalt. Die Angabe eines konkreten Tages wird in der Regel erforderlich sein (vgl. [X.] vom 12. Juni 2006 XI B 123/05, [X.]/NV 2006, 1791).

Nach Lage der Dinge ist allein der Telefonvermerk vom 16. Oktober 2003 daher nicht geeignet, den Erlass des erforderlichen Verwaltungsakts festzustellen. Das [X.] hätte daher von Amts wegen die Personen als Zeugen vernehmen müssen, die an dem Telefongespräch beteiligt waren. Dies wird es im dritten Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei steht es dem [X.] frei, auch weitere Feststellungen zum Inhalt des im "Frühjahr 2003" geführten Telefongesprächs zu treffen.

Das [X.] trägt die Feststellungslast für den Fall, dass der tatsächliche [X.]achverhalt unaufklärbar bleiben sollte (dazu oben 3.). Dies folgt zum einen daraus, dass es aus dem Tatbestand des § 171 Abs. 4 [X.]atz 1 Alternative 2 [X.], dessen Eintritt beweisbedürftig ist, ihm günstige Rechtsfolgen ableiten will, und zum anderen daraus, dass es ihm ohne weiteres möglich gewesen wäre, durch Erlass eines schriftlichen --und damit beweiskräftigen-- Verwaltungsakts die notwendige Rechtssicherheit zu schaffen.

6. Auf der anderen [X.]eite kann der [X.]enat nicht durcherkennen und der Klage stattgeben. Denn sollte sich im dritten Rechtsgang ergeben, dass die Kläger am 16. Oktober 2003 einen weiteren Antrag auf Hinausschieben des [X.] gestellt hätten, der für die vorgenommene Verschiebung ursächlich geworden wäre, hätte die [X.] erneut begonnen und wäre bis zum tatsächlichen Prüfungsbeginn am 2. März 2005 noch nicht abgelaufen gewesen.

Hierfür spricht entscheidend, dass die Interessenlage der Beteiligten dieselbe ist wie bei einem erstmaligen [X.] (dazu bereits vorstehend unter 4.a): Auf [X.]eiten der Finanzbehörde ruft auch ein Folgeantrag erneut Probleme hervor, den Prüfungsfall kurzfristig an einer anderen [X.]telle der Prüfungsgeschäftspläne zu integrieren, weshalb der Behörde ein gewisser zeitlicher [X.]pielraum zuzubilligen ist. Objektiv liegt diese Wirkung auch im Interesse der [X.]teuerpflichtigen, weil die Finanzverwaltung ansonsten bei einem drohenden Ablauf der Festsetzungsfrist nicht geneigt wäre, wiederholten Verschiebungsanträgen der [X.]teuerpflichtigen zu entsprechen. Dies würde eine erhöhte Belastung der [X.]teuerpflichtigen durch die Außenprüfung --die nun zu einem für sie nicht passenden Zeitpunkt durchgeführt würde-- bewirken.

Hinzu kommt, dass die [X.] entscheidend aus der Vorschrift des § 171 Abs. 10 [X.] abgeleitet wird. Auch dort beginnt der Lauf dieser Frist beim Ergehen eines weiteren Grundlagenbescheids aber neu.

Trotz dieser Auslegung steht --entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung ([X.] in [X.], a.a.[X.], § 171 Rz 99)-- nicht zu befürchten, dass es zu einer endlosen Verlängerung der Festsetzungsfrist kommen könnte, gegen die möglicherweise verfassungsrechtliche Bedenken bestünden (vgl. hierzu Beschluss des [X.] vom 5. März 2013  1 BvR 2457/08, [X.] 133, 143). Zum einen setzt jedes weitere Hinausschieben des [X.] einen Antrag des [X.]teuerpflichtigen --also dessen aktives Handeln-- voraus. Hinzukommen muss, dass auch die Gründe für das Hinausschieben maßgeblich in seiner [X.]phäre liegen.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.