Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.04.2010, Az. IV R 5/08

I. 1. An der [X.] waren neben der Komplementärin (C-GmbH) die Kläger und Revisionskläger zu 1. und 2. (Kläger) als Kommanditisten beteiligt. Die [X.] ist mit Wirkung zum 1. Januar 2001 durch formwechselnde Umwandlung aus der [X.] hervorgegangen. Mit [X.] veräußerten die Kläger ihre Kommanditanteile an die D-GmbH.

2. Die [X.] ist mit Wirkung zum 1. Januar 2002 auf die [X.] verschmolzen worden.

3. Mit Bescheid vom 26. Mai 2004 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) den [X.] für 2001 gegen die [X.] als Rechtsnachfolgerin der [X.] in Höhe von 253.370 DM fest. In dem nach § 164 der Abgabenordnung ([X.]) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 (Streitjahr) für die [X.] vom 14. Oktober 2004 stellte das [X.] neben den aus den Anteilsverkäufen erzielten Veräußerungsgewinnen (insgesamt rd. 5,05 [X.] DM) den [X.] der [X.] mit 0 DM fest. Der auf die Veräußerungsgewinne entfallende [X.] sei gemäß § 18 Abs. 4 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) i.d.[X.] zur Fortentwicklung des [X.] vom 20. Dezember 2001 --UntSt[X.]-- ([X.], 3858) bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2001) nicht zu berücksichtigen. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies das [X.] zurück.

4. Im Klageverfahren beantragten die Kläger, den Bescheid vom 14. Oktober 2004 dahin zu ändern, dass der Teil des [X.]s, der auf den Veräußerungsgewinnen der Kläger beruht, bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG zu berücksichtigen ist. Das Finanzgericht ([X.]) verpflichtete das [X.], den Bescheid vom 14. Oktober 2004 i.d.F. der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass der [X.] der [X.] gesondert und einheitlich festgestellt wird, soweit er nicht auf den Veräußerungsgewinnen der Kläger beruht; im Übrigen wies es die Klage ab (vgl. in Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2008, 821).

5. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2001 sei nur auf Veräußerungen nach seinem Inkrafttreten am 25. Dezember 2001 (vgl. Art. 12 Abs. 1 UntSt[X.]) anzuwenden. Eine rückwirkende Anwendung dieser Vorschrift auf die Veräußerungen der Kläger würde zu einer echten und zudem verfassungswidrigen Rückwirkung führen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 für die [X.] vom 14. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2005 dahin zu ändern, dass der auf den Veräußerungsgewinnen beruhende Teil des [X.]s bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG berücksichtigt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

6. Während des Revisionsverfahrens stellte das [X.] zunächst mit Bescheid vom 19. März 2008 den [X.] der [X.] i.S. von § 35 EStG 2001 aufgrund der Entscheidung des [X.] in Höhe von 810 DM und den Anteil der Kläger daran jeweils in Höhe von 405 DM gesondert und einheitlich fest. Mit Bescheid vom 20. März 2008 änderte das [X.] die Feststellung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] erneut und berücksichtigte einen [X.] der [X.] i.S. von § 35 EStG 2001 in Höhe von 0 DM und einen Anteil der Kläger daran in nämlicher Höhe, weil das [X.] den [X.] 2001 mit Bescheid vom 12. Dezember 2006 auf 196.140 DM herabgesetzt hatte. Beide Änderungen ließen [X.] das [X.]-- den Streitstoff des anhängigen Verfahrens unberührt.

[X.] Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Verfahrensfragen

a) Das Urteil des [X.] ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

Gegenstand des anhängigen Rechtsstreits ist die gesonderte und einheitliche Feststellung des [X.]s sowie der auf die Kläger (Mitunternehmer) entfallenden Anteile nach § 35 Abs. 3 [X.] 2001 (jetzt: § 35 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2010; im Folgenden auch Feststellungsverfahren nach § 35 [X.]). Beide Regelungen sind Gegenstand eines --gegenüber der [X.] gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.]-- eigenständigen Feststellungsverfahrens (§ 179 Abs. 1 [X.]; arg. § 35 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2010; früher: § 35 Abs. 4 Satz 2 [X.] 2001; vgl. auch BTDrucks 14/2683, [X.]; BTDrucks 14/3366, [X.]). Es bestehen indes keine Bedenken dagegen, dass --wie vorliegend vom [X.] die in den beiden (eigenständigen) Verfahren jeweils zu treffenden Feststellungen äußerlich, d.h. formularmäßig, miteinander verbunden werden.

b) Hiervon ausgehend ist der Tenor des vorinstanzlichen Urteils dahin auszulegen, dass das [X.] über den Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 3 [X.] 2001 (heute: § 35 Abs. 2 [X.] 2010) vom 14. Oktober 2004 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2005 entschieden hat. An die Stelle dieses Bescheids ist aber während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 19. März 2008 und an dessen Stelle wiederum der Bescheid vom 20. März 2008 getreten. Damit liegt dem [X.]-Urteil ein in seiner Wirkung suspendierter Feststellungsbescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das [X.]-Urteil keinen Bestand haben kann (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 27. März 2007 [X.], [X.], 497, [X.], 639, unter [X.] der Gründe, m.w.N.).

aa) Die [X.] sind nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O nacheinander zum Gegenstand des Verfahrens geworden, so dass über den zuletzt ergangenen Änderungsbescheid vom 20. März 2008 zu entscheiden ist (so auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 68 [X.]O Rz 77; Gräber/ von [X.], Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Rz 81). Zwar ändert jeder weitere Änderungsbescheid nicht mehr den "angefochtenen" Verwaltungsakt (vgl. § 68 Satz 1 [X.]O). Der Zweck des § 68 [X.]O gebietet es jedoch, § 68 Satz 1 [X.]O auch dann anzuwenden, wenn der geänderte und zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Verwaltungsakt erneut geändert wird. § 68 [X.]O soll dem Kläger nach Möglichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren ersparen und verhindern, dass das [X.] den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen aus einem Klageverfahren drängt ([X.]-Urteil vom 24. Mai 1991 III R 105/89, [X.], 345, [X.] 1992, 123, m.w.N.). Dieser Zweck würde verfehlt, wenn nur der erste, nicht aber weitere [X.] zum Gegenstand des Verfahrens würden (vgl. auch [X.]-Urteil vom 5. Mai 1992 [X.], [X.], 213, [X.] 1992, 1040).

bb) Der Austausch des [X.] und die hierdurch bedingte Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils haben jedoch nicht zur Folge, dass zugleich die vom [X.] getroffenen tatsächlichen und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen wegfallen; sie bilden vielmehr die Grundlage für die Entscheidung des [X.] ([X.]-Urteil vom 20. November 2003 [X.], [X.], 166, [X.] 2006, 7, unter [X.] der Gründe, m.w.N.). Da die Feststellungen der Vorinstanz jedoch für eine abschließende Entscheidung des [X.] nicht ausreichen (s. nachfolgend zu 2.), ist die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O an das [X.] zurückzuverweisen (Gräber/Ruban, a.a.[X.], § 127 Rz 2; [X.]-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, [X.], 514, [X.] 2008, 420).

c) Das [X.] hat das [X.] zu Unrecht verpflichtet, den Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 3 [X.] 2001 (heute: § 35 Abs. 2 [X.] 2010) in dem im Tenor seiner Entscheidung verfügten Umfang zu ändern. Ein solcher Urteilsausspruch ist nach § 101 Satz 1 [X.]O nur bei einer Verpflichtungsklage zulässig. Im Streitfall handelt es sich aber um eine Anfechtungsklage (vgl. § 40 Abs. 1 und Abs. 2 [X.]O), da das [X.] eine Sachentscheidung getroffen und den [X.] sowie die auf die Kläger entfallenden Anteile --wenn auch mit [X.] festgestellt hat (vgl. [X.]-Urteile vom 21. März 2002 III R 30/99, [X.], 184, [X.] 2002, 547, Leitsatz 1; vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, [X.] 2001, 914, jeweils zur Investitionszulage; allgemein Gräber/von [X.], a.a.[X.], § 40 Rz 15 f.). Eine Entscheidung zu Gunsten der Kläger kann daher --entsprechend dem Wortlaut sowohl des Klage- als auch des [X.] nach § 100 Abs. 2 Satz 1 [X.]O nur dahin gehen, die angefochtenen Feststellungen zu ändern.

d) Zutreffend hat das [X.] allerdings von einer Beiladung der [X.], der [X.] sowie der [X.] abgesehen.

aa) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt jedoch nicht für [X.], die nach § 48 [X.]O nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 [X.]O). Auch die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 [X.]O setzt gemäß § 40 Abs. 2 [X.]O voraus, dass der Beteiligte in seinen Rechten verletzt sein kann (vgl. [X.]-Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, [X.], 62, [X.] 2010, 182, m.w.N.; [X.] vom 14. November 2008 [X.], [X.] 2009, 597, und vom 16. Januar 1996 [X.], [X.], 239, [X.] 1996, 426, jeweils m.w.N.). Eine Beiladung hat daher zu unterbleiben, wenn der Beteiligte unter keinem denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt durch die angefochtene Feststellung betroffen sein kann ([X.]-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 16/96, [X.] 1999, 471, m.w.N.).

bb) Im Streitfall können die angefochtenen Feststellungen die [X.] und die [X.] unter keinem denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt betreffen. Die Feststellung des [X.]s hat keine Wirkungen für Folgebescheide gegenüber der [X.] und der [X.]. Denn eine Steuerermäßigung nach § 35 [X.] (2001) kommt für die [X.] und die [X.] nicht in Betracht, da Kapitalgesellschaften nicht einkommensteuerpflichtig, sondern körperschaftsteuerpflichtig sind (vgl. § 1 [X.], § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --[X.]--). § 35 [X.] ist auch nicht vom Verweis des § 8 Abs. 1 [X.] auf die Vorschriften des [X.] zum Einkommensbegriff und zur Einkommensermittlung umfasst (vgl. auch BTDrucks 14/2683, [X.], 116).

cc) Nicht zu entscheiden hat der Senat darüber, ob dann, wenn --wie vorliegend-- die Mitunternehmerschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführt wird, auch diese an einem Streitverfahren betreffend die Feststellungen nach § 35 Abs. 3 [X.] 2001 (heute: § 35 Abs. 2 [X.] 2010) zu beteiligen ist. Eine Beiladung der [X.] oder ihrer Rechtsnachfolgerin, der [X.], nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O scheidet jedenfalls deshalb aus, weil die [X.] durch die Verschmelzung auf die [X.] erloschen ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 36 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes; vgl. [X.]-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, [X.], 40, [X.] 2006, 847).

e) Beizupflichten ist dem [X.] ferner darin, dass über die Frage, ob Teile des festgesetzten [X.]s von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 [X.] 2001 ausgeschlossen sind, im Feststellungsverfahren nach § 35 [X.] zu entscheiden ist.

aa) Nach § 35 Abs. 2 [X.] (2010) sind bei Mitunternehmerschaften der Betrag des [X.]s und die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile gesondert und einheitlich festzustellen (Satz 1; früher: § 35 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2001). Der anteilige [X.] ist als Prozentsatz (Vomhundertsatz) mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln (Satz 4; früher: § 35 Abs. 3 Satz 3 [X.] 2001). Zuständig für die gesonderte Feststellung nach § 35 Abs. 2 [X.] ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt (§ 35 Abs. 3 Satz 1 [X.]; früher: § 35 Abs. 4 Satz 2 [X.] 2001), mithin das Betriebsfinanzamt gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 2 [X.]. Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 [X.] sind nach § 35 Abs. 3 Satz 2 [X.] (früher: § 35 Abs. 4 Satz 3 [X.] 2001) die Festsetzung des [X.]s und die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden [X.] nach § 35 Abs. 2 Satz 1 [X.] Grundlagenbescheide. Für die Ermittlung des anteiligen [X.]s nach § 35 Abs. 2 [X.] ist die Festsetzung des [X.]s Grundlagenbescheid (§ 35 Abs. 3 Satz 3 [X.]; früher: § 35 Abs. 4 Satz 4 [X.] 2001).

bb) Der Senat neigt dazu, dass auch die Feststellung des [X.]s Bindungswirkung für die Einkommensteuerveranlagung entfaltet (gleicher Ansicht z.B. [X.] in Korn, § 35 [X.] [X.]; [X.]/[X.], [X.] --DStR-- 2002, 1785, 1791) und deshalb mit Rücksicht auf die Höhe des [X.] nicht nur auf dessen Festsetzung zurückzugreifen ist (§ 35 Abs. 4 Satz 3 [X.] 2001; heute: § 35 Abs. 3 Satz 2 [X.] 2010; so aber mutmaßlich Schreiben des [X.] --BMF-- vom 15. Mai 2002 IV A 5 -S 2296a- 16/02, [X.], 533, [X.]. 32; vom 24. Februar 2009 [X.] 2296- a/08/10002, [X.], 440, [X.]. 33). Hierzu ist im anhängigen Verfahren jedoch nicht abschließend Stellung zu nehmen, da jedenfalls nicht zweifelhaft sein kann, dass der [X.] auch Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung ist (§ 35 Abs. 2 Satz 1 [X.] 2010; früher: § 35 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2001). Demgemäß ist es --entsprechend dem allgemeinen Zweck eines (gesonderten und einheitlichen) Feststellungsverfahrens, streitige Rechtsfragen der sachnäheren Behörde zu übertragen sowie einander widersprechende Beurteilungen zu vermeiden und die Streitigkeiten zu konzentrieren ([X.] in [X.], § 180 [X.] Rz 151 ff.)-- auch geboten, die Entscheidung über den Begünstigungsausschluss für Veräußerungs- oder [X.] nach § 18 Abs. 4 UmwStG mit bindender Wirkung für die Veranlagung zur Einkommensteuer dem Feststellungsverfahren nach § 35 [X.] zuzuweisen. Folge hiervon ist des Weiteren, dass jedenfalls dann, wenn --wie vorliegend-- nach Auffassung des [X.] Teile des [X.]s von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 [X.] 2001 auszuschließen sind, der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am hiernach verbleibenden (begünstigten) Messbetrag nicht als Vomhundertsatz (Prozentsatz; vgl. § 35 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 Satz 3 [X.] 2001), sondern --wie vom [X.] angenommen und von den Beteiligten nicht in Frage gestellt-- gleichfalls als Nominalbetrag festzustellen ist (vgl. auch § 35 Abs. 3 Satz 2 [X.] 2010).

cc) Die Ansicht des [X.] [X.] nicht § 179 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 [X.], wonach Besteuerungsgrundlagen nur gesondert und einheitlich festgestellt werden, wenn dies in den Steuergesetzen bestimmt ist (Beschluss des Großen [X.] des [X.] vom 11. April 2005 GrS 2/02, [X.]E 209, 399, [X.] 2005, 679, unter [X.] der Gründe). Der Gesetzesvorbehalt betrifft lediglich die Frage, ob ein Feststellungsverfahren durchzuführen ist. Sieht das Gesetz jedoch --wie im Streitfall aufgrund der Regelung des § 35 Abs. 3 [X.] 2001 (heute: § 35 Abs. 2 [X.] 2010)-- ein solches Verfahren vor, so ist der Feststellungsumfang durch Auslegung nach Maßgabe des Zwecks des Feststellungsverfahrens zu ermitteln. Demgemäß hat der [X.] § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] i.d.F. vor Inkrafttreten des [X.] vom 21. Dezember 1993 ([X.] 1993, 2310), der lediglich die gesonderte und einheitliche Feststellung von "Einkünften" vorsah, an denen "mehrere Personen beteiligt sind", in ständiger Rechtsprechung dahin ausgelegt, dass nach dieser Vorschrift aus Gründen der Richtigkeit, der Rechtssicherheit und der Gleichbehandlung auch Feststellungen zu treffen waren, die zwar nur für einzelne Gesellschafter von Bedeutung waren, aber im Zusammenhang mit der Beteiligung standen (z.B. [X.]-Urteil vom 14. November 1995 [X.], [X.], 216, [X.] 1996, 297; [X.] in [X.], § 180 [X.] Rz 244, m.w.N.). Nichts anderes kann für die Antwort auf die Frage gelten, ob Teile des [X.]s von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 [X.] auszunehmen sind. Insbesondere kann es mit Blick auf den nunmehr in § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ausdrücklich angeordneten Begünstigungsausschluss keinem Zweifel unterliegen, dass es im Interesse aller Verfahrensbeteiligter liegt, die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG sowie die hiernach unter Umständen gebotene Aufteilung des [X.]s nicht den Wohnsitzfinanzämtern der Mitunternehmer zuzuweisen, sondern in das Feststellungsverfahren nach § 35 [X.] einzubinden.

2. Entscheidung in der Sache

Da die Kläger ihre [X.] innerhalb von fünf Jahren nach Umwandlung der [X.] in die [X.] veräußert haben, besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber, dass die hierbei erzielten Gewinne nach § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG 2001 der Gewerbesteuer unterliegen. Der Senat teilt im Ergebnis die Ansicht der Vorinstanz, dass die Veräußerungsgewinne der Kläger nicht zu ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. von § 35 Abs. 1 Nr. 2 [X.] 2001 gehören. Dies ergibt sich allerdings bereits daraus, dass letztere Vorschrift mit Rücksicht auf die sondergesetzliche Wertung des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 einschränkend auszulegen ist und deshalb die Steuerermäßigung nach § 35 [X.] auch ohne die Ergänzung des § 18 Abs. 4 UmwStG 2001 durch das UntSt[X.] (s. oben zu [X.]3. und [X.]5.) um den neuen Satz 3 nicht in Betracht kommen konnte (gleicher Ansicht [X.]/Patt/Pung/[X.], [X.], 5. Aufl., § 18 UmwStG Rz 78; [X.] Düsseldorf, Urteil vom 25. Oktober 2006  7 K 4565/04 F, E[X.] 2007, 698; offen BMF-Schreiben in [X.], 533, [X.]. 9; anderer Ansicht --z.[X.]/[X.], [X.], 1021, 1024; [X.] in [X.]/[X.] --[X.]--, Steuerreform I, § 35 [X.] [X.]. [X.], a.E.; [X.] in [X.], [X.], 9. Aufl., § 35 Rz. 11; [X.]/Wacker, [X.], 29. Aufl., § 35 Rz 34). Da hiernach der Regelung in § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2001, nach der der auf Veräußerungs- oder [X.]n im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des [X.]s bei der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 [X.] nicht zu berücksichtigen ist, eine lediglich klarstellende Bedeutung zukommt, gibt der Streitfall dem Senat auch keine Gelegenheit, zu der von den Beteiligten erörterten Frage nach den verfassungsrechtlichen Grenzen einer rückwirkenden Gesetzeskorrektur zu Lasten der Steuerpflichtigen Stellung zu nehmen.

a) Auszugehen ist hierbei allerdings davon, dass § 35 [X.] 2001 bezweckt, die Unternehmer und Mitunternehmer, die der Einkommensteuer unterliegen und gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielen, zu entlasten (BTDrucks 14/2683, [X.], 97) und deshalb zu den Einkünften aus gewerblichen Unternehmen (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 2001) sowie aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer (§ 35 Abs. 1 Nr. 2 [X.] 2001) auch (dem Grunde nach) gewerbesteuerbelastete Veräußerungs- oder [X.] zu rechnen sind ([X.] in [X.], a.a.[X.], § 35 [X.] [X.]. [X.]; [X.]/Wacker, a.a.[X.], § 35 Rz 6; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 35 Rz 11; BMF-Schreiben in [X.], 533, [X.]. 10; offen [X.]-Urteil vom 27. September 2006 [X.], [X.]E 215, 176, [X.], 694, zu [X.]2.). Hierzu gehören beispielsweise die Veräußerungsgewinne nach § 16 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2001 (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 15. Juni 2004 [X.], [X.]E 205, 307, [X.] 2004, 754) oder solche nach § 7 Satz 2 Nrn. 1 und 2 des [X.] ([X.]) i.d.F. des UntSt[X.].

b) Der nämliche Gesetzeszweck gebietet es aber zugleich auch, Veräußerungsgewinne nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 nicht der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 [X.] 2001 zu unterstellen.

aa) Zwar ist der gemäß § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 gewerbesteuerbare Ertrag nach den von den Unternehmern oder Mitunternehmern tatsächlich erzielten Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe ihrer Betriebe, [X.] oder [X.] zu bestimmen (vgl. zur Zuordnung der Veräußerungskosten [X.]urteil vom 16. Dezember 2009 [X.], [X.], 321). Zu berücksichtigen ist insoweit jedoch, dass die Anordnungen sondergesetzlich die Grundregel des [X.] durchbrechen, nach der Gewinne aus der Veräußerung von Betrieben, [X.]n oder [X.]n nicht steuerbar sind und damit auch keine Gewerbesteuer auslösen ([X.]-Urteil in [X.]E 205, 307, [X.] 2004, 754; zu Ausnahmen s. vorstehend zu [X.]2.a). Tragend für das auf typisierende Missbrauchsvermeidung gerichtete Sonderrecht des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995 ist, dass die Vorschriften an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (Körperschaft) anknüpfen und --hierauf aufbauend-- verhindern wollen, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst, nicht dadurch unterlaufen werden soll, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven sowie ohne gewerbesteuerlichen Ansatz eines Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 UmwStG 2001) in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im [X.] hieran (d.h. innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung) --wiederum ohne Anfall von [X.] veräußert oder aufgegeben wird (vgl. [X.]urteil in [X.], 321).

bb) Würden deshalb auch Veräußerungs- oder [X.] nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 als Teil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 35 Abs. 1 Nr. 2 [X.] 2001 zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer führen, so entfiele hiermit auch der tragende Grund für [X.] auf den Erhalt des gewerblichen Substrats der Kapitalgesellschaft zielende (s. oben)-- gewerbesteuerrechtliche Sonderanweisung des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995. Der Senat schränkt deshalb zur Vermeidung eines solchen Normwiderspruchs und damit zum Erhalt der inneren Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung die Vorschrift des § 35 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 [X.] 2001 --im Wege einer teleologischen Reduktion-- dahin ein, dass die im [X.] an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erzielten und nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 sondergesetzlich mit Gewerbesteuer belasteten Veräußerungs- und [X.] nicht der Steuerermäßigung des § 35 [X.] unterstehen (zur Methodik vgl. z.B. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 [X.] Rz 269, 275, 380 f.; [X.]/[X.], Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 219 f.; [X.], Methodenlehre für Juristen, 2. Aufl., [X.] ff.). Er überschreitet mit dieser Gesetzesauslegung nicht die ihm zustehenden Befugnisse; vielmehr ist die Rechtsprechung verpflichtet, den Sinn und Zweck einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz und damit ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu ermitteln (Beschluss des Großen [X.] des [X.] vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, [X.]E 216, 168, [X.], 508; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 4 [X.] Rz 268). Demgemäß bestehen auch keine Bedenken dagegen, § 35 [X.], der nach seinem Wortlaut nur Einkünfte nach § 15 [X.], nicht hingegen solche nach § 16 [X.] begünstigt, im vorgenannten Sinne --einschränkend-- auszulegen. Hinzu kommt vor allem, dass die vom erkennenden Senat befürwortete teleologische Reduktion lediglich punktuell auf den Anwendungsbereich des § 35 [X.] einwirkt [X.]. diesen nur mit Rücksicht auf die nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 erzielten Veräußerungs- und [X.] einschränkt-- und hierdurch sichergestellt ist, dass beide Normen (§ 35 [X.] 2001; § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001) die ihnen sowohl vom Gesetzgeber als auch nach ihrem objektiven Zweck zukommenden Rechtswirkungen widerspruchsfrei entfalten können.

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

Der Senat kann nicht nachvollziehen, ob der mit Bescheid vom 12. Dezember 2006 festgesetzte [X.] in Höhe von 196.140 DM ausschließlich auf den von den Klägern erzielten Veräußerungsgewinnen nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 beruht. Er vermag somit auch nicht zu beurteilen, ob gegenüber den Klägern mit Änderungsbescheid vom 20. März 2008 (s. oben zu [X.]6.) zu Recht Anteile an dem [X.] nach § 35 Abs. 3 Satz 1 [X.] 2001 in Höhe von jeweils 0 DM festgestellt worden sind. Die Sache ist deshalb an die Vorinstanz zur weiteren Sachaufklärung und abschließenden Entscheidung zurückzuverweisen.