Bundesfinanzhof, Beschluss vom 14.06.2017, Az. X B 118/16

I. Der Kläger, Beschwerdegegner und Beschwerdeführer (Kläger) ist Insolvenzverwalter über den Nachlass des während des Klageverfahrens verstorbenen [X.]chuldners ([X.]), der gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb von [X.]pielhallen erzielte.

Im [X.] schloss [X.] die [X.]pielhallen im Zuge eines gewerberechtlichen Widerrufsverfahrens und gab die [X.] zurück. Der Beklagte, Beschwerdeführer und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) und das Finanzgericht ([X.]) haben dies als Betriebsaufgabe angesehen.

Der [X.] ([X.]) entschied mit Urteil [X.] und [X.] vom 17. Februar 2005 [X.]/02, [X.]/02 ([X.]:[X.], [X.]lg. 2005, [X.]), dass es nicht zulässig sei, einerseits den Betrieb von [X.] in öffentlichen [X.]pielbanken von der Umsatzsteuer zu befreien, andererseits aber die Ausübung der gleichen Tätigkeit durch andere Wirtschaftsteilnehmer mit Umsatzsteuer zu belasten.

Am 17. März 2005 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des [X.] eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

Aufgrund der genannten [X.]-Entscheidung beantragte der Kläger am 9. November 2005 den Erlass geänderter Umsatzsteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume ab 1999. Am 30. Januar 2006 setzte das damals zuständige [X.] die [X.] für die Jahre 1999 bis 2002 entsprechend herab. Aus den Bescheiden ergaben sich Erstattungsansprüche (Umsatzsteuer und Erstattungszinsen) von insgesamt 222.131,52 €.

Am 13. Juli 2006 erließ das [X.] einen [X.] gegen den Kläger, in dem es die genannten Erstattungsansprüche gegen [X.]teuerforderungen in Höhe von 160.371,40 € aufrechnete, die es zur Insolvenztabelle angemeldet hatte. Es verblieb ein Betrag von 61.760,12 €, der an den Kläger ausgezahlt wurde. Der [X.] ist mit Zurückweisung der Revision gegen das klageabweisende Urteil des 12. [X.]enats des [X.] bestandskräftig geworden (Urteil des [X.] --BFH-- vom 18. August 2015 VII R 29/14, [X.], 87).

Einkommensteuerrechtlich vertrat das [X.] die Auffassung, mit der im [X.]treitjahr 2006 vorgenommenen Auszahlung bzw. Aufrechnung seien der Insolvenzmasse nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 222.131 € zuzurechnen, die nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) zu ermitteln seien. Auf dieser Grundlage setzte es mit einem an den Kläger und seinen Berufspartner gerichteten Einkommensteuerbescheid 2006 eine [X.]teuer von 85.365 € fest. Nachdem das [X.] während des anschließenden [X.] einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) abgelehnt hatte, zeigte der Kläger dem Insolvenzgericht mit einem dort am 10. Dezember 2007 eingegangenen [X.]chreiben die Masseunzulänglichkeit an (§ 208 der Insolvenzordnung --InsO--).

Während eines anschließenden Klageverfahrens hob das [X.] den Bescheid mangels hinreichender Bestimmtheit des Inhaltsadressaten auf.

Am 20. November 2009 erließ es den im vorliegenden Verfahren angefochtenen, gegen den Kläger gerichteten Einkommensteuerbescheid 2006. Es setzte die Einkommensteuer erneut auf 85.365 € fest und fügte dem Bescheid ein entsprechendes Leistungsgebot bei.

Nach erfolglosem Einspruch machte der Kläger im Klageverfahren geltend, die Einkommensteuerschulden seien keine Masseverbindlichkeiten, sondern lediglich Insolvenzverbindlichkeiten. [X.]ie seien bereits in der für das [X.] zu erstellenden [X.] zu aktivieren. Jedenfalls seien sie nach [X.] schon in dem Rumpfwirtschaftsjahr anzusetzen, das mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (17. März 2005) geendet habe und in das die Bekanntgabe der [X.]-Entscheidung (am 17. Februar 2005) falle. Hilfsweise seien Einkünfte aus Gewerbebetrieb nur in Höhe des tatsächlich zur Insolvenzmasse gelangten Betrages von 61.760 € anzusetzen. In Höhe des lediglich verrechneten Teilbetrages fehle es im Übrigen wegen der --seinerzeit-- noch nicht eingetretenen Bestandskraft des [X.]s an einem Zufluss. Der Einkommensteuerbescheid sei auch deswegen unwirksam und aufzuheben, weil er mit einem Leistungsgebot versehen sei, obwohl der Kläger bereits zuvor die Masseunzulänglichkeit angezeigt habe.

Im weiteren Verlauf des Klageverfahrens vertrat der Kläger demgegenüber die Auffassung, die Vorgänge des Jahres 2004 seien nicht als Betriebsaufgabe anzusehen.

Der damals zuständige 9. [X.]enat des [X.] erließ am 8. Juli 2014 gemäß § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) ein Zwischenurteil mit dem folgenden Tenor: "Die [X.] aufgrund des Urteils des [X.] vom 17.02.2005 zu den Aktenzeichen Rs. [X.]/02 und [X.]/02 sind nach der Betriebsaufgabe im Jahre 2004 als nachträgliche Einkünfte in sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips zu ermitteln." Die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hat der beschließende [X.]enat zurückgewiesen (Beschluss vom 28. Januar 2015 [X.] 103/14, [X.], 702).

In dem vor dem nunmehr zuständigen 10. [X.]enat des [X.] fortgeführten Klageverfahren hatte die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 im Wesentlichen keinen Erfolg. Das [X.] vertrat im Endurteil zwar im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 10. Februar 1994 IV R 37/92 ([X.], 140, B[X.]tBl II 1994, 564) die Auffassung, der nachträgliche Eingang der zunächst bestrittenen Forderung hätte rückwirkend den [X.] erhöhen müssen. Es sei aber gemäß § 155 [X.]atz 1 [X.]O i.V.m. § 318 der Zivilprozessordnung (ZPO) an die gegenteilige Aussage im rechtskräftig gewordenen Zwischenurteil des 9. [X.]enats gebunden. Daher seien sowohl die [X.] als auch die Verrechnungen einkommensteuerrechtlich gemäß § 4 Abs. 3 E[X.]tG als nachträgliche Einkünfte im [X.]treitjahr 2006 zu erfassen. Da der [X.]teuertatbestand damit erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt worden sei, handele es sich um Masseverbindlichkeiten. Die Klage sei nur insoweit begründet, als es sich --mit Ausnahme der [X.] um Vergütungen für mehrjährige Tätigkeit handele, so dass gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 E[X.]tG der ermäßigte [X.]teuersatz anzuwenden sei.

Das Leistungsgebot (§ 254 Abs. 1 [X.]atz 1 der Abgabenordnung --AO--) sei allerdings rechtswidrig und daher aufzuheben. Da der Kläger bereits vor Ergehen des [X.] die Masseunzulänglichkeit angezeigt habe, stehe es in Widerspruch zum Vollstreckungsverbot des § 210 InsO.

Der Kläger begehrt die Zulassung der Revision, soweit das [X.] über den Einkommensteuerbescheid 2006 entschieden hat, und begründet dies mit der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache sowie Divergenz.

Das [X.] begehrt die Zulassung der Revision, soweit das [X.] über das Leistungsgebot entschieden hat. Es beruft sich auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, Divergenz und Verfahrensmängel.

Die Beteiligten treten der Beschwerde des jeweils anderen Beteiligten entgegen.

II. Auf den entsprechenden Antrag des [X.] ist das Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils gemäß § 107 Abs. 1 [X.]O dahingehend zu berichtigen, dass der Kläger nicht "als Insolvenzverwalter über das Vermögen des [X.], sondern "als Insolvenzverwalter über den Nachlass des verstorbenen [X.] am Klageverfahren beteiligt war.

1. Der unmittelbar beim [X.] gestellte Antrag ist zulässig, da auch der [X.] eine offenbare Unrichtigkeit des [X.] berichtigen darf (vgl. [X.]-Urteil vom 8. September 2011 IV R 44/07, [X.]E 235, 231, [X.], 136, Rz 13).

2. Der Antrag ist auch begründet.

[X.] während des Insolvenzverfahrens und des anhängigen finanzgerichtlichen Verfahrens hat ohne Unterbrechung zu einer Überleitung vom Regel- in das Nachlassinsolvenzverfahren geführt (zum Insolvenzeröffnungsverfahren Urteil des [X.] --BGH-- vom 22. Januar 2004 IX ZR 39/03, [X.], 350, unter II.3.; ebenso zum Tod des Schuldners während des bereits eröffneten Insolvenzverfahrens [X.] vom 26. September 2013 IX ZR 3/13, Neue Juristische Wochenschrift 2014, 389, Rz 12, m.w.N.).

[X.] war dem [X.] auch bekannt. Dies folgt aus dem --unwidersprochen gebliebenen-- Vorbringen des [X.], wonach das [X.] in der mündlichen Verhandlung selbst auf diesen Umstand hingewiesen hat, auch wenn es diesen Hinweis nicht im Protokoll vermerkt hat.

Damit liegt ein mechanisches Versehen des [X.] bei der Abfassung des Rubrums vor. Ein Rechtsfehler dergestalt, dass das [X.] weiterhin von einem Insolvenzverfahren über das Vermögen des [X.] mehr lebenden-- S ausgegangen sein könnte, ist ausgeschlossen.

III. Die vom Kläger in Bezug auf den Teil des [X.], mit dem über den Einkommensteuerbescheid 2006 entschieden worden ist, erhobene Beschwerde ist unbegründet.

Keiner der geltend gemachten Zulassungsgründe ist tatsächlich gegeben.

1. Dies gilt zunächst für die vom Kläger geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O).

a) Grundsätzliche Bedeutung kommt einer Rechtssache nach ständiger [X.]-Rechtsprechung zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein (Senatsbeschluss vom 19. Januar 2011 [X.]43/10, [X.]/NV 2011, 636, unter II.1.).

Eine Rechtsfrage ist nur dann klärungsfähig, wenn sie in einem künftigen Revisionsverfahren für die Entscheidung des [X.] ist (Senatsbeschluss vom 23. Januar 2013 [X.]84/12, [X.]/NV 2013, 771, unter [X.], m.w.N.).

b) Der Kläger formuliert die folgende Rechtsfrage: "Kann ein im [X.]punkt nach Insolvenzeröffnung materiell-rechtlich steuerlich neutraler Vorgang durch fehlerhafte Rechtsanwendung in den Rang einer Masseverbindlichkeit erhoben werden oder steht der § 38 [X.] entgegen, nach dem Insolvenzgläubiger ist, wer gegen den Schuldner einen zur [X.] der Insolvenzeröffnung begründeten Anspruch hat, wenn die Forderung '[X.] nach' bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet ist?"

c) Diese Rechtsfrage wäre in einem im Streitfall durchgeführten Revisionsverfahren nicht klärungsfähig.

Entscheidungserheblich ist vorliegend nicht eine nach Auffassung des [X.] "fehlerhafte Rechtsanwendung", sondern die besondere prozessuale Konstellation, die daraus folgt, dass das [X.] im Endurteil an den Tenor des vorangegangenen, rechtskräftig gewordenen Zwischenurteils gebunden war. Rechtskräftig gewordene Zwischenurteile binden sowohl das Gericht (§ 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 318 ZPO; zu einem Zwischenurteil über den Grund gemäß § 99 Abs. 1 [X.]O vgl. [X.]-Urteil vom 12. Juni 1986 V R 93/76, [X.]/NV 1987, 781, unter [X.]) als auch die Beteiligten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]O; vgl. Lange in [X.]/[X.]/[X.], § 110 [X.]O Rz 10).

Das [X.] hat im Endurteil seine Bindung zutreffend unter Verweis auf die genannten gesetzlichen Vorschriften begründet. Diese Ausführungen waren tragend für die im Endurteil getroffene Entscheidung des [X.]. Hierauf geht die Beschwerdebegründung indes an keiner Stelle ein.

Wenn aufgrund dieser Bindungswirkung die im Tenor des Zwischenurteils getroffene materiell-rechtliche Beurteilung (hier: die Zuordnung des Gewinns aus der Realisierung der [X.] nicht zum Aufgabegewinn des Jahres 2004, sondern zum nachträglichen laufenden Gewinn des Jahres 2006) auch im weiteren Verfahrensgang zugrunde zu legen ist und daraus im Endurteil der Schluss gezogen wird, dass auf dieser --gemäß § 318 ZPO nicht mehr zu prüfenden-- materiell-rechtlichen Grundlage der [X.] auch insolvenzrechtlich erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist (zur auch insolvenzrechtlichen Maßgeblichkeit des [X.]punktes des Zuflusses in Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vgl. Senatsurteil vom 9. Dezember 2014 [X.], [X.]E 253, 482, [X.], 852, Rz 29 f.), beruht dies auf der Anwendung anerkannter prozessualer Grundsätze über die Rechtskraft und wirft keine klärungsbedürftigen Rechtsfragen auf. Die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob ein Vorgang durch fehlerhafte Rechtsanwendung in den Rang einer Masseverbindlichkeit erhoben werden kann, könnte daher aus Anlass des vorliegenden Einzelfalls nicht in grundsätzlicher und allgemeingültiger Weise beantwortet werden. Sie stellt sich vielmehr gar nicht erst, weil im Streitfall allein die Besonderheiten der gesetzlich angeordneten Bindungswirkung eines ([X.] entscheidungserheblich sind.

2. Die darüber hinaus vom Kläger erhobene [X.] (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O) ist unzulässig.

a) Wird die Beschwerde darauf gestützt, dass die Revisionszulassung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich sei, weil das [X.] von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen sei, setzt die Darlegung dieses Zulassungsgrundes die Gegenüberstellung einander widersprechender abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des [X.] einerseits und der herangezogenen Divergenzentscheidung andererseits voraus (Senatsbeschluss vom 18. Januar 2011 [X.]34/10, [X.]/NV 2011, 813, unter 1.c, m.w.N.).

b) Daran fehlt es. Der Kläger bildet nicht etwa aus dem --im vorliegenden Verfahren allein [X.] Endurteil des [X.], sondern lediglich aus dem vorangegangenen, rechtskräftig gewordenen und daher bindenden Zwischenurteil Rechtssätze. Dies reicht zur Darlegung einer Divergenz nicht aus.

Hinzu kommt, dass das vom Kläger als vermeintliche Divergenzentscheidung bezeichnete Urteil des [X.] Rheinland-Pfalz vom 11. September 2013  1 K 2120/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2014, 1404) im Revisionsverfahren durch den erkennenden Senat aufgehoben worden ist (Urteil vom 3. August 2016 X R 25/14, [X.]/NV 2017, 317). Eine aufgehobene instanzgerichtliche Entscheidung kann jedoch nicht Grundlage einer [X.] sein, da nach der Aufhebung nicht mehr die Gefahr einander widersprechender Entscheidungen besteht.

IV. Die vom [X.] in Bezug auf den Teil des [X.], mit dem über das [X.] entschieden worden ist, erhobene Beschwerde ist zulässig und begründet. Die Klage ist insoweit als unzulässig zu verwerfen.

1. Die Beschränkung der Beschwerde auf das [X.] ist zulässig, da dieses im Verhältnis zur Steuerfestsetzung einen selbständigen Verwaltungsakt darstellt ([X.]-Beschlüsse vom 1. Juni 1983 III B 40/82, [X.]E 138, 422, [X.] 1983, 622, unter 1.d, und vom 18. Dezember 1997 III R 12/94, [X.]/NV 1998, 975, unter 2.a).

2. Die Beschwerde ist auch begründet. Es stellt einen Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O) dar, dass das [X.] über das [X.] in der Sache entschieden hat, obwohl insoweit das gemäß § 44 Abs. 1 [X.]O erforderliche Vorverfahren nicht durchgeführt worden ist.

a) Ein Verfahrensmangel liegt jedenfalls dann vor, wenn das [X.] eine zulässige Klage rechtsirrig durch [X.] als unzulässig verwirft (Senatsbeschluss vom 23. Mai 2016 [X.]174/15, [X.]/NV 2016, 1297, Rz 12).

Aber auch für den umgekehrten Fall --ein [X.] entscheidet über eine unzulässige Klage in der [X.] ist in der [X.]-Rechtsprechung bereits ein Verfahrensmangel angenommen worden ([X.]-Beschluss vom 12. November 2013 VI B 94/13, [X.]/NV 2014, 176, betreffend unzutreffende Bejahung der Klagebefugnis durch das [X.]; allgemein Gräber/Ratschow, § 115 [X.]O Rz 80). Dies muss auch für den --unter Verstoß gegen § 44 Abs. 1 [X.]O vorgenommenen-- Erlass einer Sachentscheidung trotz Fehlens des erforderlichen Vorverfahrens gelten (so auch [X.]-Beschluss vom 27. Juni 2014 IV B 12/14, [X.]/NV 2014, 1570, Rz 4).

b) Vorliegend hatte der Kläger nur gegen den Einkommensteuerbescheid 2006, nicht aber gegen das darin enthaltene [X.] eingelegt. Das erforderliche Vorverfahren ist daher in Bezug auf das [X.] nicht durchgeführt worden.

aa) Zwar konnte die Klageschrift vom [X.] in vertretbarer Weise dahingehend ausgelegt werden, dass der Kläger nicht allein gegen den Einkommensteuerbescheid, sondern auch gegen das [X.]. Dies folgt aus den Ausführungen auf Blatt 5, 6 der Klageschrift.

bb) Es fehlt aber an vergleichbaren auslegungsfähigen Ausführungen im vorangegangenen Einspruchsverfahren.

Im Rubrum des Einspruchsschreibens waren nur die "Bescheide für 2006 und 2007 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag" erwähnt. Auch in der Begründung des Einspruchs wurde das [X.] als in der späteren [X.] nicht erwähnt.

Der vom Kläger mit seinem Einspruch gestellte Antrag auf AdV des [X.] kann nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zugleich als Einspruch gegen das [X.] ausgelegt werden ([X.]-Beschluss vom 20. Dezember 2002 VII B 66/02, [X.]/NV 2003, 592, unter 2.).

3. Der Senat entscheidet abschließend über die gegen das [X.] gerichtete Klage und verwirft diese als unzulässig.

a) Gemäß § 116 Abs. 6 [X.]O kann der [X.] ein finanzgerichtliches Urteil, das auf einem Verfahrensmangel beruht, aufheben und den Rechtsstreit an das [X.] zurückverweisen.

Diese Vorschrift wird in der [X.]-Rechtsprechung aus Gründen der [X.] über ihren Wortlaut hinaus dahingehend angewendet, dass sie auch eine abschließende Entscheidung durch den [X.] ermöglicht, wenn die im Fall der Zurückverweisung zu treffende Entscheidung bereits feststeht. Dies ist beispielsweise bei der --hier [X.] Umwandlung eines [X.] in ein [X.] möglich (zur Unzulässigkeit der Klage wegen anderweitiger Rechtshängigkeit [X.]-Beschluss vom 8. November 2005 VIII B 3/96, [X.]/NV 2006, 570, unter 4.; zur Unzulässigkeit der Klage wegen Nichtdurchführung des Vorverfahrens [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2014, 1570, Rz 2, m.w.N.).

b) Danach ist vorliegend das angefochtene Urteil, soweit es über das [X.] entschieden hat, aufzuheben und die Klage insoweit als unzulässig zu verwerfen.

Da es in Bezug auf das [X.] an der Durchführung eines [X.] fehlte, war die Klage insoweit unzulässig. Diese Rechtsfolge steht bereits jetzt fest, ohne dass es einer Zurückverweisung an das [X.] bedürfte.

c) Die teilweise Aufhebung des [X.] umfasst auch dessen Kostenentscheidung, die sich nunmehr allein nach dem Obsiegen und Unterliegen hinsichtlich der Einkommensteuer 2006 richtet. Insoweit beruht die Kostenentscheidung auf § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O. Dabei hat der Senat darauf verzichtet, aufgrund der gegen das [X.] erhobenen Klage eine Erhöhung des Streitwerts oder der Kostenquote des [X.] vorzunehmen.

V. 1. Die Entscheidung über die Kosten der Beschwerdeverfahren beruht hinsichtlich der vom Kläger erhobenen Beschwerde auf § 135 Abs. 2 [X.]O und hinsichtlich der vom [X.] erhobenen Beschwerde auf § 135 Abs. 1 [X.]O.

Eine Entscheidung über die Kosten des [X.] nach § 107 [X.]O ist nicht zu treffen, da dieses Verfahren gerichtsgebührenfrei ist (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 18. Juni 1986 II B 33/86, [X.]/NV 1987, 587, und vom 29. August 2012 [X.], [X.]/NV 2013, 55).

2. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O ab.