Bundesfinanzhof, Beschluss vom 08.10.2014, Az. X B 24/14

I. Der Kläger und [X.]eschwerdeführer (Kläger) und sein früherer [X.]teuerberater ([X.]) waren zu jeweils 50 % an einer [X.] beteiligt, die in den Jahren 1989 bis 1997 insgesamt 12 Immobilien erwarb und wieder veräußerte. Zwischen den [X.]eteiligten ist mittlerweile unstreitig, dass die [X.] einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und damit umfangreiche laufende Verluste erzielt hat. Zum 31. Dezember 1997 gab sie ihren [X.]etrieb auf. In den Jahren 1996, 1997, 2000 und 2001 erließen vier Kreditinstitute der [X.] erhebliche Verbindlichkeiten.

[X.]eit dem [X.] war beim Finanzgericht ([X.]) ein Klageverfahren wegen der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der [X.] für die Jahre 1992 bis 1996 anhängig. Am 4. Februar 2004 erging hinsichtlich der [X.] für das [X.] --dem [X.]treitjahr des vorliegenden Verfahrens, das jedoch nicht Gegenstand des genannten Klageverfahrens war-- eine Einspruchsentscheidung, die nicht angefochten wurde.

Am 6. und 26. Februar 2004 fanden vor dem [X.]erichterstatter ([X.]) des für das [X.]sverfahren zuständigen [X.]enats des [X.] Erörterungstermine im Klageverfahren statt, die letztlich zu einer Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache führten. Gerichtliche [X.]rotokolle über diese Termine finden sich in den Akten des vorliegenden Verfahrens nicht. Der Kläger hat aber Aufzeichnungen seiner damaligen [X.]rozessbevollmächtigten [X.] --einer bekannten [X.] vorgelegt. Darin heißt es zum Termin am 6. Februar 2004 u.a.:

"6. [X.]anierungsgewinn
[X.]e ab 1997 sind nicht Gegenstand des Verfahrens. Die [X.]ach- und Rechtslage wie im [X.]chriftsatz vom 6.2.04 von <[X.]> dargestellt wird erörtert. Das [X.] hat an der Anwendbarkeit des § 3 Nr. 66 E[X.]tG a.F. und dem Vorliegen einer unternehmerbezogenen [X.]anierung Zweifel. [X.] wird auch das Vorliegen einer [X.]anierungsabsicht der Gläubiger, insbesondere eines [X.]anierungsplans zwischen den einzelnen Gläubigerbanken. Herr ... <[X.]> sieht eine unternehmerbezogene [X.]anierung als gegeben an. Zum [X.]eweis der [X.]anierungsabsicht und eines einheitlichen Vorgehens der [X.]anken legt <[X.]> dem [X.] den [X.]chriftwechsel ... vor. ... Das [X.] fordert zur weiteren [X.]rüfung des Vorliegens eines [X.]anierungskonzepts den [X.]chriftwechsel der GbR mit der [X.] an. <[X.]> erklärt sich bereit die erforderlichen Unterlagen zusammen zu richten."

In den Aufzeichnungen der [X.] zum Termin am 26. Februar 2004 heißt es u.a.:
"2. Gesamtlösung
Im Laufe des Erörterungstermins wurden die strittigen [X.]achverhalte noch einmal angesprochen und diskutiert. Dies waren insbesondere:
[X.]egünstigter Aufgabegewinn - Differenzierung der [X.]e bei Umlaufvermögen ...
[X.]teuerfreier [X.]anierungsgewinn - Vorliegen eines einheitlichen [X.]anierungsplans. Hauptstreitpunkt war hier, ob ein gemeinschaftliches Wirken aller [X.]anken als Voraussetzung für einen [X.]anierungsplan gegeben war. Das Finanzamt äußerte insbesondere [X.]edenken, dass der [X.] der [X.] im Jahre 1996 als Teil eines [X.]anierungsplans zu sehen sei."

Im weiteren Verlauf dieses Termins kam es zu einer tatsächlichen Verständigung dahingehend, dass für die streitbefangenen Jahre 1992 bis 1996 gewerbliche Verluste in näher bestimmter Höhe festgestellt werden sollten. In die Verständigung wurden auch die Jahre 1997 bis 2000 einbezogen, die nicht Gegenstand des Klageverfahrens waren. Für das [X.] sollte ein laufendes Ergebnis von ./. 652.197 DM und ein begünstigter Aufgabegewinn von 2.465.181 DM festgestellt werden. Der [X.]etrag des Aufgabegewinns entspricht dem in den Jahren 2000 und 2001 erlassenen Teil der Verbindlichkeiten. Die [X.]eteiligten erklärten den Rechtsstreit für die streitbefangenen Jahre 1992 bis 1996 in der Hauptsache für erledigt. Die Vertreter der [X.] erklärten, für das [X.] werde weder Klage erhoben noch ein neuer Einspruch eingelegt.

Der Kläger behauptet, [X.] habe in diesem Termin einen Hinweis auf die Möglichkeit eines [X.]teuererlasses aus [X.]illigkeitsgründen gegeben. In den vorgelegten Aufzeichnungen der [X.] findet sich hierzu nichts.

Am 5. März 2004 erließ der [X.]eklagte und [X.]eschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) einen entsprechend geänderten [X.]sbescheid 1997, am 2. April 2004 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1997 für den Kläger. [X.]eide [X.]escheide wurden bestandskräftig.

Am 26. Mai 2004 stellte der Kläger den im vorliegenden Verfahren streitgegenständlichen Antrag, die Einkommensteuer 1997 sowie die steuerlichen Nebenleistungen in vollem Umfang aus sachlichen [X.]illigkeitsgründen zu erlassen. Zur [X.]egründung führte er u.a. aus, die --letztmals im [X.] anwendbare-- Vorschrift des § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) a.F. hätte zur [X.]teuerfreistellung des [X.]uchgewinns aus dem Erlass der [X.]ankverbindlichkeiten geführt, wenn dieser Erlass bereits im [X.] ausgesprochen worden wäre.

Das [X.] lehnte den Antrag ab und wies den Einspruch zurück. § 3 Nr. 66 E[X.]tG a.F. sei im [X.]treitfall nicht mehr anwendbar, weil die Verbindlichkeiten erst in den Jahren 2000 und 2001 erlassen worden seien. Die Voraussetzungen der an die [X.]telle der genannten Vorschrift getretenen Verwaltungsanweisung ([X.]chreiben des [X.]undesministeriums der Finanzen vom 27. März 2003, [X.][X.]t[X.]l I 2003, 240) seien nicht erfüllt, weil es im [X.]treitfall lediglich um eine nicht begünstigte unternehmerbezogene [X.]anierung gehe. Die Annahme einer unternehmensbezogenen [X.]anierung scheide aus, weil der [X.]etrieb der [X.] bereits 1997 aufgegeben worden sei.

Das anschließende Klageverfahren --insoweit war als [X.]erichterstatter erneut [X.] zuständig-- ruhte auf Antrag der [X.]eteiligten zunächst bis zur Entscheidung in dem von [X.] wegen des [X.]illigkeitserlasses der gegen ihn selbst festgesetzten Einkommensteuer geführten [X.]arallelverfahren. Dort wies ein anderer [X.]enat des [X.] mit Urteil vom 7. Dezember 2009 die Klage ab. § 3 Nr. 66 E[X.]tG a.F. sei in zeitlicher Hinsicht auf den im [X.]treitjahr 1997 realisierten ([X.] noch anwendbar gewesen. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien aber bereits im [X.]teuerfestsetzungsverfahren, nicht erst im [X.]illigkeitsverfahren zu prüfen. Habe sich der Erlass von Verbindlichkeiten bei einer Mitunternehmerschaft gewinnerhöhend ausgewirkt, sei über die Voraussetzungen des § 3 Nr. 66 E[X.]tG a.F. im [X.]sverfahren verbindlich zu entscheiden. Mögliche materiell-rechtliche Fehler bei der Anwendung des § 3 Nr. 66 E[X.]tG a.F. im Verfahren der [X.] seien im [X.]illigkeitsverfahren grundsätzlich nicht mehr überprüfbar. In derartigen Fällen könne ein [X.]illigkeitserlass nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ausnahmsweise nur dann gewährt werden, wenn die [X.]teuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig sei und es dem [X.]teuerpflichtigen nicht möglich und zumutbar gewesen sei, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zur Wehr zu setzen. Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt. Weder sei die im Wege der Verständigung getroffene Entscheidung, die Vorschrift des § 3 Nr. 66 E[X.]tG a.F. nicht anzuwenden, offensichtlich und eindeutig unrichtig noch sei es dem Kläger unmöglich oder unzumutbar gewesen, sich gegen die [X.] für 1997 zu wenden.

Eine Nichtzulassungsbeschwerde gegen diese Entscheidung blieb beim erkennenden [X.]enat ohne Erfolg ([X.]eschluss vom 3. November 2010 X [X.] 101/10, [X.]FH/NV 2011, 285).

Anschließend wies das [X.] mit dem angefochtenen Urteil auch die vom Kläger erhobene Klage ab. Die [X.]egründung entspricht sinngemäß weitgehend derjenigen in dem Urteil, das den von [X.] gestellten Erlassantrag betrifft. Ergänzend führte das [X.] aus, es könne offen bleiben, ob [X.] im Klageverfahren wegen der [X.] einen Hinweis auf die Möglichkeit eines [X.]illigkeitserlasses gegeben habe. [X.]elbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, wären die Voraussetzungen für einen solchen Erlass aus den Gründen des [X.]enatsbeschlusses in [X.]FH/NV 2011, 285 jedenfalls nicht erfüllt. Der von [X.] fachlich beratene Kläger hätte im [X.]sverfahren die Voraussetzungen des § 3 Nr. 66 E[X.]tG a.F. darlegen müssen. [X.]ollte er der Auffassung gewesen sein, bereits alle Nachweise erbracht zu haben, hätte er versuchen müssen, eine ihm günstige Entscheidung durch Erhebung einer Klage gegen die für 1997 ergangene Einspruchsentscheidung herbeizuführen.

Mit seiner [X.]eschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen aller in § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) genannten Zulassungsgründe.

Das [X.] tritt der [X.]eschwerde entgegen.

II. Die [X.]eschwerde ist unzulässig.

Der Kläger hat die geltend gemachten Zulassungsgründe nicht in einer den gesetzlichen Anforderungen (§ 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O) entsprechenden Weise dargelegt.

1. Dies gilt zunächst für das Vorbringen, die Rechtssache habe grundsätzliche [X.]edeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O).

a) Die Darlegung der Voraussetzungen dieses Zulassungsgrundes erfordert, dass die [X.]eschwerdebegründung konkrete Rechtsfragen bezeichnet und auf deren Klärungsbedürftigkeit und Klärungsfähigkeit im angestrebten Revisionsverfahren sowie auf deren über den Einzelfall hinausgehende [X.]edeutung eingeht ([X.]eschluss des [X.] --[X.]FH-- vom 18. November 2010 VII [X.] 12/10, [X.], 406, unter [X.], m.w.N.).

b) Vorliegend enthält die [X.]eschwerdebegründung zwar --im Stile einer Revisionsbegründung-- materiell-rechtliche Einwendungen gegen die Richtigkeit des angefochtenen Urteils. Damit werden aber weder die grundsätzliche [X.]edeutung der Rechtssache noch die Voraussetzungen eines anderen Revisionszulassungsgrundes dargelegt (vgl. [X.] vom 24. September 2008 IX [X.] 110/08, [X.], 39), zumal [X.] des [X.] von erheblichem Gewicht im Sinne einer willkürlichen oder greifbar gesetzwidrigen Entscheidung nicht dargetan sind (vgl. [X.] vom 17. März 2010 X [X.] 118/09, [X.], 1277; vom 8. Februar 2006 III [X.] 128/04, [X.], 1116).

c) Allenfalls ließe sich dem Vorbringen des [X.] die Rechtsfrage entnehmen, ob dem Hinweis des [X.] im Erörterungstermin im Klageverfahren wegen der [X.] eine besondere [X.]edeutung auch für das Klageverfahren wegen des [X.]illigkeitserlasses zukomme.

Insoweit würde es aber bereits an der Klärungsfähigkeit einer solchen Frage in einem künftigen Revisionsverfahren im Streitfall fehlen, weil das [X.] gerade offengelassen hat, ob [X.] die vom Kläger behauptete Äußerung überhaupt getätigt hat. Zudem setzt sich der Kläger nicht mit dem sich aufdrängenden Umstand auseinander, dass das genannte Klageverfahren und damit der Erörterungstermin allein die [X.] der Jahre 1992 bis 1996 zum Gegenstand hatte. Damit waren Rechtsfragen, die allein das [X.] betrafen, seinerzeit von vornherein nicht zur Entscheidung des [X.] gestellt.

d) Das [X.] entnimmt in seiner [X.]eschwerdeerwiderung dem Vorbringen des [X.] die Rechtsfrage, ob die bestandskräftig festgesetzte Einkommensteuer aus sachlichen [X.]illigkeitsgründen zu erlassen sei, weil sie auf einem Aufgabegewinn beruhe und im Rahmen der [X.] die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. nicht zweifelsfrei nachgewiesen worden seien.

Eine solche Rechtsfrage wäre --abgesehen davon, dass der Kläger sie so nicht formuliert [X.] nicht klärungsbedürftig, da die maßgebenden Fragen bereits höchstrichterlich entschieden sind.

Ist der [X.]uchgewinn aus dem Erlass von Verbindlichkeiten bei einer Mitunternehmerschaft angefallen, ist über die Anwendung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. bereits im [X.]sverfahren zu entscheiden ([X.]FH-Urteile vom 24. April 1986 IV R 282/84, [X.]FHE 146, 549, [X.]St[X.]l II 1986, 672, unter 1., und vom 3. Juli 1997 IV R 31/96, [X.]FHE 183, 509, [X.]St[X.]l II 1997, 690, unter 1.b).

[X.]etrifft ein Einwand --wie hier-- die materiell-rechtliche Richtigkeit einer Steuerfestsetzung bzw. [X.], ist ein auf sachliche [X.]illigkeitsgründe gestützter Erlass nur möglich, wenn die Steuerfestsetzung bzw. [X.] offensichtlich und eindeutig falsch ist und es dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten war, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wenden (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. [X.]FH-Urteile vom 30. April 1981 VI R 169/78, [X.]FHE 133, 255, [X.]St[X.]l II 1981, 611; vom 11. August 1987 VII R 121/84, [X.]FHE 150, 502, [X.]St[X.]l II 1988, 512; vom 21. Juli 1993 [X.], [X.]FH/NV 1994, 597, und vom 14. November 2007 II R 3/06, [X.]FH/NV 2008, 574). Diese Voraussetzungen hat das [X.] zutreffend verneint.

Ergänzend weist der Senat auch auf seine Ausführungen in dem im Parallelverfahren ergangenen [X.]eschluss in [X.], 285 hin.

2. [X.]ei dem Zulassungsgrund der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 [X.]O) handelt es sich um einen speziellen Unterfall des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen [X.]edeutung der Rechtssache. Für seine Darlegung gelten daher regelmäßig dieselben Anforderungen, die an eine auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O gestützte [X.]eschwerdebegründung zu stellen sind (ständige Rechtsprechung; vgl. [X.] vom 30. November 2010 VI [X.] 100/10, [X.], 574, unter 2., und vom 13. Dezember 2012 X [X.] 104/12, [X.]FH/NV 2013, 559, unter II.2.). Da das Vorbringen des [X.] insoweit über seinen Vortrag zur grundsätzlichen [X.]edeutung der Rechtssache nicht hinaus geht, kann eine Zulassung im Streitfall auch nicht auf das Erfordernis einer Rechtsfortbildung gestützt werden.

3. Der Kläger ist sinngemäß weiter der Auffassung, die Revision sei zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O) zuzulassen, weil das [X.] vom [X.] vom 28. Februar 2012 VIII R 2/08 ([X.]FH/NV 2012, 1135) abgewichen sei.

Auch insoweit sind die [X.] indes nicht erfüllt, weil der Kläger dem aus dem genannten [X.] entnommenen Rechtssatz keinen abstrakten Rechtssatz aus dem angefochtenen [X.]-Urteil gegenüberstellt (vgl. zu den insoweit geltenden [X.] Senatsbeschluss vom 18. Januar 2011 X [X.] 34/10, [X.], 813, unter 1.c, m.w.N.).

4. Ein Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O) ist vom Kläger von vornherein nicht dargelegt worden, auch wenn die [X.]eschwerde formelhaft hierauf gestützt wird.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.

6. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren [X.]egründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O ab.