Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.04.2017, Az. IX R 46/15

I. Die [X.]eteiligten streiten über die [X.]inordnung einer Zahlung als steuerbares [X.]ntgelt für eine Leistung gemäß § 22 Nr. 3 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG).

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2007 zur [X.]inkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger war bei der [X.] als Prokurist tätig und bezog aus dieser Tätigkeit [X.]inkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Im Jahr 1997 beteiligte sich der Kläger anlässlich des [X.]instiegs eines Finanzinvestors ([X.]) im Rahmen eines [X.] neben weiteren leitenden Angestellten ([X.]) an der [X.] mit einer [X.]inlage von 100.000 DM (= 51.129,19 €). Dem entsprach ein Anteil am Stammkapital der Gesellschaft von 0,99 %. An der [X.] waren anschließend die bisherigen [X.] über eine [X.]eteiligungs-Verwaltungs-GbR (Holding-GbR) mit 48,99 %, die [X.] mit 39,99 % und die [X.] mit zusammen 11,01 % am Stammkapital der [X.] beteiligt. Die Anteile der Manager waren nach dem Gesellschaftsvertrag nicht frei veräußerlich und bei [X.]eendigung des [X.] wieder an die [X.] abzutreten oder zu veräußern. Der [X.] sollte im Wesentlichen nach dem [X.] Verfahren ermittelt werden und damit unter dem Verkehrswert des Anteils liegen.

Im August 2005 schlossen die [X.] und die [X.] eine Poolvereinbarung. Darin verpflichteten sich die [X.], ihre Stimmrechte nur einheitlich mit der [X.] auszuüben und ihre Anteile auf Verlangen an einen von der [X.] benannten [X.]rwerber zu veräußern zu dem von der [X.] ausgehandelten Preis. Für den Fall, dass der [X.]rwerber die Anteile der [X.] nicht erwerben wollte, verpflichteten sich die [X.], ihre Anteile bis zum 31. Dezember 2009 zu halten. Die [X.] verpflichtete sich dafür zu sorgen, dass die [X.] keinen schlechteren Veräußerungspreis erhalten sollten als sie. Für den Fall der Rückgabe einer Manager-[X.]eteiligung an die [X.] verpflichtete sich die [X.], dem ausscheidenden [X.] den Unterschied zwischen dem [X.] laut Gesellschaftsvertrag und dem von der [X.] erzielten Kaufpreis zu zahlen (Ausgleichsanspruch).

Im November 2006 beabsichtigte die [X.], ihre Anteile an einen Interessenten zu veräußern. Die [X.] machte von ihrem Vorkaufsrecht Gebrauch und erwarb die Anteile der [X.]. In die Poolvereinbarung mit den [X.]n trat sie nicht ein.

Mit [X.] hoben die [X.] und die [X.] die Poolvereinbarung auf und vereinbarten, dass der Ausgleichsanspruch ohne Veräußerung der Manager-Anteile auf der Grundlage der [X.]ilanz zum 31. Dezember 2006 sofort gezahlt werden solle. Der Kläger vereinnahmte von der [X.] einen [X.]etrag von 312.500 €.

Am 28. Februar 2007 erklärten der Kläger und weitere sechs [X.] ihren Austritt aus der [X.] aus wichtigem Grund und boten der [X.] die Abtretung ihrer Gesellschaftsanteile gegen Zahlung der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Abfindung an. Am 24. Juli 2007 übertrug der Kläger seinen Gesellschaftsanteil an die [X.] und erhielt dafür 362.000 €.

In ihrer [X.]inkommensteuererklärung für 2007 gaben die Kläger beide Zahlungen nicht an. Nachdem der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) von der Anteilsveräußerung Kenntnis erlangt hatte, erfasste es mit geändertem [X.]inkommensteuerbescheid vom 28. November 2011 erstmals sonstige [X.]inkünfte gemäß § 22 Nr. 3 [X.]StG in Höhe von 312.500 €. Den [X.]inspruch der Kläger wies das [X.] mit [X.]inspruchsentscheidung vom 7. Mai 2013 als unbegründet zurück.

Die Kläger erhoben hiergegen Klage und beantragten in der mündlichen Verhandlung, die [X.] und [X.] zu vernehmen. Die Zeugen sollten bekunden, dass die [X.] nach dem Geist des Poolvertrags zum selben Preis aus der [X.] ausscheiden sollten wie die [X.] und dass sie auch zum selben Preis eingestiegen seien. Das Finanzgericht ([X.]) hat den Antrag im Urteil abgelehnt und die klägerische [X.]ehauptung als wahr unterstellt.

Das [X.] hat der Klage zum Teil stattgegeben (Tarifermäßigung gemäß § 34 [X.]StG) und sie im Übrigen abgewiesen ([X.]ntscheidungen der Finanzgerichte --[X.][X.]-- 2016, 548). [X.]s liege eine nach § 22 Nr. 3 [X.]StG steuerbare Leistung des [X.] an die [X.] vor. Der Kläger habe sich in der Poolvereinbarung zu [X.], Dulden oder Unterlassen verpflichtet und dafür ein [X.]ntgelt erhalten. Das [X.]ntgelt sei nicht für eine Veräußerung oder einen veräußerungsähnlichen Vorgang geleistet worden. Nach der Poolvereinbarung und der zu ihrer Aufhebung geschlossenen Vereinbarung bestehe keine unmittelbare Verknüpfung zwischen der von der [X.] erbrachten Zahlung und der Übertragung des Geschäftsanteils durch den Kläger.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 22 Nr. 3 [X.]StG und § 17 [X.]StG. [X.]ei der streitigen Zahlung handele es sich um eine Vermögensentschädigung in Gestalt eines nicht steuerbaren Kaufpreisanteils und nicht um ein [X.]ntgelt für eine sonstige Leistung. Zudem liege ein Verfahrensfehler vor, weil das [X.] eine beantragte [X.]eweisaufnahme nicht durchgeführt habe und die [X.]ntscheidung des [X.] auf diesem Verfahrensmangel beruhe.

Die Kläger beantragen,
unter Abänderung des Urteils des [X.] Münster vom 25. September 2015  11 K 1830/13 [X.] den Änderungsbescheid zur [X.]inkommensteuer 2007 vom 28. November 2011 in der Fassung der [X.]inspruchsentscheidung vom 7. Mai 2013 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die Steuerbarkeit der an den Kläger geleisteten Ausgleichszahlung in Höhe von 312.500 € nach § 22 Nr. 3 EStG ohne Rechtsfehler bejaht. Der von den Klägern gerügte Verfahrensfehler liegt nicht vor.

1. a) Nach § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften [X.]. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist [X.], Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst. Nicht erfasst sind Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 22. April 2008 IX R 19/07, [X.], 1820, unter [X.]; vom 29. Mai 2008 IX R 97/07, [X.], 9, unter [X.]; vom 19. Februar 2013 IX R 35/12, [X.], 559, [X.], 578, unter [X.]; vom 19. März 2013 IX R 65/10, [X.], 1085, unter [X.]; [X.] in Kanzler/[X.]/[X.], EStG, § 22 Rz 171 f.; [X.] in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 22 Rz 66; [X.]/[X.], § 22 EStG Rz 163; [X.]/[X.], EStG, 36. Aufl., § 22 Rz 150, Stichwort "Veräußerungsvorgänge"). Wird das Entgelt hingegen dafür erbracht, dass ein Vermögensgegenstand in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird, so gehört es nicht zu den Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile vom 18. Mai 2004 IX R 63/02, [X.], 174, [X.], 874, unter [X.]b bb, und in [X.], 9; in [X.], 559, [X.], 578, unter [X.]; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 22 Rz 67; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 22 Rz 131, m.w.N.).

b) Kommt einer im Zusammenhang mit einer Anteilsveräußerung übernommenen und entgoltenen Verpflichtung zu einem Rechtsverzicht keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu, so handelt es sich um einen unselbständigen Teil des [X.] von § 17 Abs. 2 EStG (vgl. [X.]-Urteile vom 11. März 2003 IX R 76/99, [X.], 1161, unter [X.]; vom 23. Februar 1999 IX R 86/95, [X.], 552, [X.] 1999, 590, und in [X.], 9; zusammenfassend [X.] vom 16. Februar 2007 VIII B 26/06, [X.], 1113, m.w.N; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 22 Rz 67). Nach der Rechtsprechung des [X.] zählt zum Veräußerungspreis alles, was der Veräußerer als Gegenleistung für die [X.] erhalten hat ([X.]-Urteil vom 7. März 1995 VIII R 29/93, [X.]E 178, 116, [X.] 1995, 693). Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie bei Veräußerungen nach § 16 EStG. Grundsätzlich keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung hat der Verzicht auf ein Recht, das notwendig Bestandteil des veräußerten Vermögensgegenstandes ist.

Ist dagegen eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu bejahen, insbesondere weil damit [X.], Dulden oder Unterlassen abgegolten werden soll, handelt es sich um eine eigenständige Leistung, die mangels Eingreifens anderer Besteuerungstatbestände nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar sein kann ([X.]-Urteile in [X.], 552, [X.] 1999, 590, betreffend ein Wettbewerbsverbot; in [X.], 1085, unter [X.]; [X.] in [X.], 1113, unter [X.]b; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 22 Rz 66).

c) Ob einer Vereinbarung in diesem Sinne eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt, hängt von den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls ab, die das [X.] als Tatsacheninstanz vollständig aufzuklären und insgesamt zu würdigen hat ([X.]-Urteil in [X.], 552, [X.] 1999, 590, unter 2.a). Dabei ist auf den wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarungen abzustellen. Entscheidend ist nicht, wie die Parteien ihre Leistungen benannt, sondern was sie nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse wirklich gewollt und tatsächlich bewirkt haben (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile vom 24. August 2006 IX R 32/04, [X.]E 214, 542, [X.] 2007, 44, unter [X.], m.w.N.; in [X.], 1820, unter [X.], und in [X.], 9).

d) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] gehört die Auslegung von Verträgen dabei zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist. Umgekehrt entfällt die Bindungswirkung mit der Folge, dass der [X.] die Auslegung ggf. selbst vornehmen darf, wenn die Auslegung des [X.] anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt. Zu den anerkannten Auslegungsregeln gehören bei der Auslegung von Verträgen auch die vollständige Erfassung des Vertragstextes und --darauf fußend-- die Einbeziehung der systematischen Stellung der zu beachtenden Regelungen im jeweiligen Gesamtzusammenhang (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. [X.]-Urteile vom 19. August 2015 [X.], [X.]/NV 2016, 203, unter [X.], m.w.N., und vom 16. Dezember 2015 IV R 24/13, [X.]E 252, 146, [X.] 2017, 224, unter II.2.c ee).

2. Nach diesen Grundsätzen ist die Vorentscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das [X.] ist im Streitfall aufgrund seiner Auslegung (§§ 133, 157 BGB) der Poolvereinbarung und der Vereinbarung vom 8. und 9. Januar 2007 zu dem Ergebnis gekommen, die streitige Zahlung sei als Gegenleistung für die im [X.] eingegangenen Verpflichtungen des Klägers nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar und erhöhe nicht den Veräußerungspreis des GmbH-Anteils. Diese Auslegung bindet den Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O, denn sie ist frei von rechtlichen Mängeln.

a) Zu Recht ist das [X.] mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass die Poolvereinbarung den Zweck hatte, die Geschäftsanteile der [X.] und der [X.] wertvoller zu machen, indem ein potentieller Erwerber entweder sofort eine Mehrheitsbeteiligung erwerben oder bei Eintritt in die Poolvereinbarung zumindest eine Mehrheit der Stimmrechte erwerben konnte.

b) Möglicherweise hätten die Kläger den durch die Poolvereinbarung geschaffenen Mehrwert auch steuerfrei vereinnahmen können, wenn es zu einem Anteilsverkauf an einen dritten Erwerber gekommen wäre. Dieser Fall ist jedoch nicht eingetreten.

c) Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Entscheidung des [X.] nicht widersprüchlich, soweit es unter den Umständen des Streitfalls die Ausgleichszahlung nicht als Teil des Kaufpreises angesehen hat. Grundlage der Besteuerung ist der tatsächlich verwirklichte, nicht ein gedachter Sachverhalt. Tatsächlich ist die Ausgleichszahlung im Streitfall auf der Grundlage der Poolvereinbarung und der zu ihrer Aufhebung geschlossenen Vereinbarung vom 8. und 9. Januar 2007 gezahlt worden, ohne dass der Kläger und die anderen [X.] zu diesem Zeitpunkt ihre Anteile veräußert oder an die [X.] zurückgegeben hatten. Dass dies wenig später stattgefunden hat, steht erkennbar nicht im Zusammenhang mit der im Januar 2007 vereinbarten Ausgleichszahlung. Wenn das [X.] aus diesen tatsächlichen Umständen geschlossen hat, dass ein relevanter Zusammenhang zwischen der Ausgleichszahlung und der Veräußerung der Geschäftsanteile durch den Kläger nicht bestand, liegt darin kein Rechtsverstoß, sondern die konsequente Zugrundelegung des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts. Es ist auch nicht ersichtlich, inwiefern dadurch ein veräußerungsähnlicher Vorgang verwirklicht worden sein sollte. Zwar war der von der [X.] erzielte [X.] Bemessungsgrundlage für das gezahlte Entgelt. Dieses wird dadurch aber nicht zum Veräußerungspreis. Die Aufhebungsvereinbarung dokumentiert gerade im Gegenteil, dass die Ausgleichszahlung keinen Bezug mehr zu einer späteren Veräußerung der Geschäftsanteile durch die [X.] haben sollte und auch nicht davon abhängig war.

d) Das [X.] konnte deshalb auch annehmen, dass die streitige Zahlung für die vom Kläger in der Poolvereinbarung eingegangenen Verpflichtungen erbracht worden ist. Diese Schlussfolgerung ist vor dem Hintergrund des bereits Gesagten zumindest möglich; sie bindet deshalb den [X.] ebenfalls (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Soweit die Kläger dagegen einwenden, das [X.] hätte eine Aufteilung der Ausgleichszahlung in Betracht ziehen müssen, trifft dies nicht zu, denn eine andere Veranlassung für die Zahlung ist unter den Umständen des Falles und auf der Grundlage der bindenden Feststellungen des [X.] nicht gegeben, denn es fehlt an einer Mitveranlassung durch die Veräußerung der Geschäftsanteile an die [X.].

3. Auch aus verfahrensrechtlichen Gründen hat die Revision keinen Erfolg. Das [X.] hat schon deshalb nicht gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O verstoßen, weil der ursprüngliche Beweisantritt unzulässig war. Was die Zeugen über den "[X.]" bekunden sollten, ist keine Tatsache, sondern allenfalls eine rechtliche Schlussfolgerung, die das Gericht bei der Auslegung des Vertrags zu ziehen hat. Zu den Umständen, die das [X.] bei der Auslegung von Verträgen einzubeziehen hat, gehören nicht die Vorstellungen, Motive und Gedanken der Vertragsparteien. Es liegt deshalb auch weder ein Verfahrensmangel noch ein Widerspruch darin, dass das [X.] die Bekundungen der Zeugen einerseits als wahr unterstellt hat, ihnen jedoch andererseits nicht gefolgt ist. In der rechtlichen Würdigung ist das Gericht frei und an die Ansichten von Beteiligten und Zeugen nicht gebunden.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.