Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.09.2011, Az. IV R 42/09

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) --die [X.] und B-- waren in den Streitjahren (2001 bis 2003) zu je 50 % als Kommanditisten an der [X.] ([X.]) beteiligt. Komplementärin ohne Kapitaleinlage war die Verwaltungsgesellschaft W-GmbH ([X.]). Nach § 7 des Gesellschaftsvertrags vom 21. Dezember 1992 erhielt die [X.] für die Übernahme der persönlichen Haftung zu Lasten des Ergebnisses der [X.] eine Vergütung in Höhe von 3 % ihres Stammkapitals von 50.000 DM (25.565 €) und in Höhe von 0,5 % eines danach verbleibenden Gewinns. Die [X.] hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Februar bis 31. Januar.

Die Kläger waren darüber hinaus alleinige Gesellschafter der [X.] ([X.]). Die jeweils hälftigen Anteile an der [X.] stellten Sonderbetriebsvermögen bei der [X.] dar. Die [X.] war in den Streitjahren körperschaft- und gewerbesteuerliche Organträgerin der [X.], die ihrerseits zu 97 % als Kommanditistin an der [X.] ([X.]) beteiligt war.

Mit Wirkung zum 1. Januar 2007 (Eintragung im Handelsregister am 3. Juli 2007) übertrugen die Kläger ihre Kommanditbeteiligungen an der [X.] auf die Z-GmbH ([X.]). Zugleich schied die [X.] als Komplementärin aus der [X.] aus. Das Vermögen der [X.] ist mit Wirkung zum 1. Januar 2007 der [X.] als allein verbliebener Gesellschafterin angewachsen (Eintragung im Handelsregister am 9. Oktober 2007).

Mit gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden vom 4. Oktober 2004 (für 2001), 2. Juni 2005 (für 2002) und 30. August 2005 (für 2003) wurden die Anteile der Kläger an den [X.] der [X.] gemäß § 35 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (EStG) in folgender Höhe festgestellt:

Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 7. Juni 2007 beantragten die Kläger im Namen der [X.], die genannten Feststellungsbescheide nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) zu ändern und die zugunsten der Kläger festgestellten anteiligen [X.] der [X.] um die bei der [X.] zugunsten der [X.] festgestellten anteiligen [X.] zu erhöhen. Hierbei handelte es sich um folgende Beträge:

Hilfsweise wurde beantragt, die anteiligen [X.] der [X.] nach § 163 [X.] im Billigkeitswege in die Feststellungsverfahren der [X.] einzubeziehen.

Mit Bescheid vom 28. Juni 2007 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Einbeziehung von Anteilen der [X.] an den [X.] der [X.] in die Feststellungsverfahren der [X.] ab. Die [X.] sei über die [X.] nur mittelbar an der [X.] beteiligt. Die auf die [X.] als unmittelbare Gesellschafterin der [X.] entfallenden anteiligen [X.] könnten nicht an die [X.] durchgereicht werden. Dafür fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Auch für eine abweichende Steuerfestsetzung im Billigkeitswege gemäß § 163 [X.] sei kein Raum.

Am 4. Juli 2007 ergingen für die [X.] geänderte Feststellungsbescheide, in denen die Anteile der [X.] an den [X.] der [X.] wie folgt festgestellt wurden:

Am 9. Juli 2007 legten die Kläger im Namen der [X.] gegen den Ablehnungsbescheid Einspruch ein.

Im [X.] an eine die [X.] betreffende Außenprüfung erließ das [X.] am 28. September 2007 --jeweils unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung-- nach § 164 Abs. 2 [X.] geänderte Feststellungsbescheide 2001 bis 2003. Darin wurden die Anteile der Kläger an den [X.] der [X.] nach § 35 EStG wie folgt festgestellt:

Ihre gegen diese Änderungsbescheide im Namen der [X.] eingelegten Einsprüche nahmen die Kläger mit Schreiben vom 11. Juli 2008 zurück.

Mit an die Kläger als Einspruchsführer gerichteter Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2009 wies das [X.] den gegen den Ablehnungsbescheid vom 28. Juni 2007 gerichteten Einspruch zurück. Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2010, 145 veröffentlichten Gründen ab.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie machen im Wesentlichen geltend, das [X.] verkenne, dass der überwiegende Teil der Literatur davon ausgehe, dass eine planwidrige Lücke vorliege, soweit die streitige Fallkonstellation im Gesetz nicht geregelt sei. Für eine verdeckte Lücke spreche auch, dass es sich im Streitfall um einen untypischen Einzelfall handele. Die Auffassung der Kläger werde auch durch das Urteil des [X.] Düsseldorf vom 29. Oktober 2009  16 K 1567/09 F (E[X.] 2010, 798) gestützt. Zudem sei eine sachliche Unbilligkeit gegeben.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

Das [X.] beantragt,

Es trägt im Wesentlichen vor, der Wortlaut des § 35 EStG fordere eine "Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft". Zutreffend sei das [X.] davon ausgegangen, dass der Begriff der Mitunternehmerschaft in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und § 35 EStG einheitlich zu beurteilen sei. Eine direkte Anwendung des § 35 EStG sei im Streitfall nicht möglich. Eine analoge Anwendung werde auch vom [X.] Düsseldorf (in E[X.] 2010, 798) nicht überzeugend begründet. Allein aus dem Fehlen von Andeutungen oder Hinweisen könne nicht geschlossen werden, dass der Gesetzgeber das Problem nicht erkannt habe und daher eine Regelungslücke vorliege. Es handele sich nicht um einen außergewöhnlichen Spezialfall, denn diese streitige Konstellation sei häufig Gegenstand von Besprechungen in der Literatur gewesen. Der Gesetzgeber habe an anderer Stelle nachgebessert, jedoch hinsichtlich der streitbefangenen Konstellation keine Änderung vorgenommen. Vielmehr habe sich der Gesetzgeber bewusst dagegen entschieden, den Gewerbesteuer-Messbetrag an die Gesellschafter einer Obergesellschaft durchzuleiten, wenn eine Organgesellschaft an einer nachgeschalteten Personengesellschaft beteiligt ist. Eine planwidrige Lücke und eine sachliche Unbilligkeit schieden aus.

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

1. Die Klage ist zulässig. Auch hat das [X.] die [X.] als ehemalige Komplementärin der [X.] im Ergebnis zu Recht nicht zum Verfahren beigeladen.

a) Nach Ausscheiden der (Komplementär-)[X.] aus der [X.] und nach [X.] (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) der Anteile der Kläger bei der [X.] ist die [X.] ohne Liquidation vollbeendet. Soweit nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Beschluss vom 12. April 2007 [X.], [X.] 2007, 1923; Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 74/06, [X.] 2009, 725) eine Personengesellschaft für die Dauer eines Rechtsstreits über den [X.] (steuerrechtlich) als nicht vollbeendet gilt, besteht nach den gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O den Senat bindenden Feststellungen des [X.] kein solcher Streit und nach einer Außenprüfung bei der [X.] sind entsprechende Steuerverbindlichkeiten beglichen. Eine vollbeendete Personengesellschaft kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. [X.] oder --was hier Gegenstand der angefochtenen Bescheide ist-- zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG (heute § 35 Abs. 2 EStG) sein, denn sie ist nicht mehr i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter prozessführungsbefugt (vgl. z.B. Urteile des [X.] --BFH-- vom 23. September 2008 [X.]/07, [X.] 2009, 588, und vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, [X.] 2011, 1120; [X.] vom 27. September 2007 [X.], [X.] 2008, 87, jeweils m.w.[X.]). Deshalb kann sie auch nicht mehr notwendig beigeladen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 [X.], [X.] 1995, 318; [X.] vom 11. Februar 2002 [X.], [X.] 2002, 796, jeweils m.w.[X.]). Die Vollbeendigung hat vielmehr zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 [X.]O klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 [X.]O selbst betroffen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil in [X.] 2011, 1120, m.w.[X.]). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Beteiligten) ist nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sind (z.B. BFH-Urteil in [X.] 2011, 1120, m.w.[X.]).

b) Nach diesen Maßstäben sind die Kläger als ehemalige Kommanditisten der [X.] klagebefugt. Das [X.] hat zu Recht davon abgesehen, die [X.] als ehemalige Komplementärin der [X.] beizuladen, denn diese ist vom Ausgang des Rechtsstreits nicht i.S. des § 40 Abs. 2 [X.]O selbst betroffen. Zwar hat der erkennende Senat mit Urteil vom 22. September 2011 [X.], [X.] 2011, 2640, entschieden, dass das [X.] anlässlich einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag für alle Mitunternehmer ungeachtet deren tatsächlicher oder vermeintlicher Rechtsform festzustellen hat. Das für diese Feststellung zuständige [X.] hat nicht zu prüfen, ob es sich bei einem Mitunternehmer um eine Kapitalgesellschaft auch im steuerlichen Sinne handelt. Ist im Rahmen einer solchen Feststellung jedoch die Einbeziehung von anteiligen [X.] nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG (jetzt § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) streitig, so ist eine Beiladung einer Kapitalgesellschaft nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O nicht erforderlich, wenn --wie hier-- feststeht, dass diese auch eine Kapitalgesellschaft im steuerlichen Sinne ist und deshalb nicht vom Ausgang des Rechtsstreits betroffen ist, weil eine (Einkommen-)Steuerermäßigung nach § 35 EStG bei einer solchen Kapitalgesellschaft ausscheidet.

2. Das [X.] ist zu Recht unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 10. Oktober 1995 [X.] ([X.] 1996, 304) davon ausgegangen, dass die geänderten Feststellungsbescheide vom 28. September 2007 in sinngemäßer Anwendung des § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des ursprünglich gegen den Ablehnungsbescheid vom 28. Juni 2007 gerichteten [X.] und damit --in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2009 (vgl. § 44 Abs. 2 [X.]O)-- auch des späteren Klageverfahrens geworden sind. Das [X.] ist deshalb auch zutreffend von einer Anfechtungsklage ausgegangen.

3. In der Sache führt die Revision jedoch nicht zum Erfolg.

a) [X.] und [X.] haben es zu Recht abgelehnt, die streitbefangenen anteiligen [X.] in die Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG bei der [X.] einzubeziehen. Denn nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG sind bei der Feststellung nach Satz 1 der Vorschrift nur anteilige [X.] einzubeziehen, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen. Hierzu zählt nicht die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf sein Urteil vom 22. September 2011 IV R 3/10, [X.], 2241, Bezug. Die dort den § 35 EStG 2002 (anwendbar in den [X.] 2002 und 2003) betreffenden Ausführungen gelten für das hier (auch) streitige Jahr 2001 gleichermaßen, da die auch hierfür maßgebliche Vorschrift des § 35 Abs. 3 Sätze 1 und 4 EStG in ihrer im Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Fassung den gleichen Wortlaut hatte.

b) Anders als die Kläger meinen, ist die Nichtberücksichtigung der streitigen [X.] auch nicht sachlich unbillig i.S. von § 163 AO. Sachliche [X.] sind gegeben, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist (z.B. BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 [X.], [X.], 500, [X.] 1993, 3, und vom 23. April 2009 IV R 9/06, [X.], 15, [X.] 2010, 664). Durfte der Gesetzgeber --wie der erkennende Senat in seinem Urteil IV R 3/10 ausgeführt hat-- bei der Ausgestaltung des § 35 EStG die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern als sachlichen [X.] berücksichtigen, lässt die konkrete Ausgestaltung des § 35 EStG die "Durchleitung" von anteiligen [X.] durch eine Kapitalgesellschaft nicht zu und lassen auch die Gesetzesmaterialien nicht erkennen, dass der Gesetzgeber eine anderslautende oder weniger restriktive Regelung treffen wollte, so ist auch bei Anwendung des § 35 EStG auf den hier vorliegenden Einzelfall kein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers ersichtlich.