Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.06.2020, Az. VII R 56/18

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist durch Haftungsbescheid gemäß § 71 der [X.]bgabenordnung ([X.]) auf Tabaksteuer für unverzollte und unversteuerte Zigaretten in [X.]nspruch genommen worden.

Nach den polizeilichen Ermittlungen hatten am 26.05.2014 zwei Zeugen beobachtet, wie der gesondert verfolgte [X.] auf einem näher bezeichneten Parkplatz an der [X.]utobahnabfahrt [X.] an den Fahrer eines [X.], dessen Halterin die Mutter des [X.] ist, Zigaretten gegen eine größere Menge an Geldscheinen abgab. Noch am selben Tag suchten die zuständigen [X.]eamten die Halterin des [X.] auf und stellten den Kläger als Nutzer des Fahrzeugs fest. Das Haus des [X.] wurde anschließend mit seiner Einwilligung in [X.]ugenschein genommen. Keinen Zutritt gewährte er jedoch zu einem Heizungsraum seiner Mutter.

Im Zuge der sich anschließenden steuerstrafrechtlichen Ermittlungen ordnete das [X.]mtsgericht auf [X.]ntrag der Staatsanwaltschaft die Überwachung der Telekommunikation des [X.] an. [X.]ei der anschließenden Durchsuchung der Wohnung des [X.] am 17.02.2016 wurden insgesamt elf Schachteln [X.] mit weißrussischer [X.] gefunden. [X.]ei seiner Vernehmung räumte der Kläger ein, von dem [X.] [X.] zum Preis von 25 € pro Stange für den Eigenverbrauch angekauft zu haben. Es sei ihm bekannt, dass der [X.]nkauf von unversteuerten Zigaretten strafbar sei.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZ[X.]--) setzte mit Haftungsbescheid vom 15.06.2016 Tabaksteuer in Höhe von 4.024,80 € fest. Die bisher nicht entrichtete Tabaksteuer sei entweder durch Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder durch das erstmals zu gewerblichen Zwecken im [X.]esitz Halten entstanden. Schuldner der Steuer sei der unbekannte Dritte, der den [X.] verwirklicht habe. Die hier in Rede stehenden 26 000 Zigaretten habe der Kläger mit [X.]ereicherungsabsicht von dem [X.] angekauft. Hierdurch habe er die Steuerstraftat einer gewerbsmäßigen Steuerhehlerei begangen, so dass er für die von einem unbekannten Steuerschuldner hinterzogene Tabaksteuer hafte. Da der Tabaksteuerschuldner nicht zu ermitteln sei, werde er als Haftungsschuldner in voller Höhe in [X.]nspruch genommen.

Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZ[X.] mit Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 als unbegründet zurück. Mangels Mitwirkung des [X.] oder aufgrund seiner Unkenntnis habe der [X.]eförderungsweg der Zigaretten nicht ermittelt werden können. Es sei nicht aufklärbar, ob die Zigaretten eingeführt oder verbracht worden seien. Die bislang nicht ermittelte Person des Einführers bzw. Verbringers habe eine Steuerhinterziehung begangen. Jede Person, die die Zigaretten im weiteren Verlauf in [X.]esitz genommen habe und aufgrund der Gesamtumstände jedenfalls hätte wissen müssen, dass es sich um unverzollte und unversteuerte Zigaretten handelte, habe sich der Steuerhehlerei strafbar gemacht.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, dass der Kläger zwar Schuldner der Tabaksteuer sei, dies seiner Inanspruchnahme als Haftungsschuldner nach § 71 [X.] aber nicht entgegenstehe. Der Kläger habe sich im Hinblick auf 26 000 unversteuerte und unverzollte Zigaretten der Steuerhehlerei gemäß § 374 [X.]bs. 1 [X.] strafbar gemacht. Er habe die 26 000 Zigaretten mit [X.]ereicherungsabsicht erworben, wobei ihm klar gewesen sei, dass der [X.]nkauf von unversteuerten Zigaretten strafbar sei. Zugleich sei der Kläger Steuerschuldner gemäß § 23 [X.]bs. 1 Satz 2 des [X.] ([X.]). Die Zigaretten seien aus einem anderen [X.] ins Steuergebiet verbracht worden. Die Indizien hätten sich im vorliegenden Fall dahingehend verdichtet, dass eine Einfuhr der Waren auf dem See- oder Luftweg ausgeschlossen sei. Die Steuerschuldnerschaft stehe der Haftungsinanspruchnahme nicht entgegen. § 71 [X.] enthalte kein negatives Tatbestandsmerkmal, nach dem der in Haftung Genommene kein Steuerschuldner sein dürfe. Das [X.] verweist auf die [X.]usführungen in seinem [X.]eschluss vom 18.11.2016 - 4 V 142/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2017, 182) und hält daran auch nach dem Senatsbeschluss vom 24.10.2017 - VII [X.] 99/17 ([X.]FH/NV 2018, 933) ausdrücklich fest. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in E[X.] 2019, 1 abgedruckte Entscheidung verwiesen.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.]. Die Entscheidung des [X.] stehe im Widerspruch zur Rechtsprechung des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- (Senatsbeschluss in [X.]FH/NV 2018, 933). Danach könne der Kläger nicht zugleich Haftungsschuldner und Steuerschuldner sein. Der [X.]usschluss der Steuerschuldnerschaft sei ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 71 [X.].

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz und den Haftungsbescheid vom 15.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 aufzuheben.

Das HZ[X.] beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die [X.]eteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet.

Die Revision des [X.] ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des Haftungsbescheids vom 15.06.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2017 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Entscheidung des [X.] verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 [X.]O).

Das [X.] ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass eine Inanspruchnahme des [X.] als Haftungsschuldner nach § 71 [X.] möglich ist, obwohl der Kläger nach den Feststellungen des [X.] Steuerschuldner gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 [X.] war.

Der [X.] hält daran fest, dass sich Steuerschuldnerschaft und Haftungsschuldnerschaft gegenseitig ausschließen.

1. Der Kläger ist Steuerschuldner nach § 23 Abs. 1 Satz 2 [X.].

Nach den bindenden Feststellungen des [X.] waren die Zigaretten aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats auf dem Landweg in das Steuergebiet verbracht worden und der Kläger hatte im Steuergebiet Besitz an den [X.] erlangt. Das [X.] hat nachvollziehbar ausgeführt, weshalb es davon überzeugt ist, dass die [X.] auf dem Landweg aus einem anderen [X.] ins Steuergebiet verbracht wurden und eine Einfuhr auf dem See- oder Luftweg ausgeschlossen sei. An diese Feststellungen ist der [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O gebunden. Dagegen wenden sich auch die Beteiligten im Revisionsverfahren nicht, so dass weitere Ausführungen entbehrlich sind.

2. Der Kläger konnte nicht als Haftungsschuldner nach § 71 [X.] in Anspruch genommen werden, weil er Schuldner der Tabaksteuer ist.

a) Wie der [X.] bereits zu § 111 der Reichsabgabenordnung ([X.]) entschieden hat, kann ein Steuerpflichtiger, der eine Abgabe als Steuerschuldner zu entrichten hat, für diese Abgabe nicht zugleich aufgrund des § 111 Abs. 1 [X.] haften ([X.]surteil vom 19.10.1976 - VII R 63/73, [X.], 329, [X.] 1977, 255). In späteren Entscheidungen hat der [X.] diese Ansicht bestätigt ([X.]sbeschluss vom 11.07.2001 - VII R 29/99, [X.] 2002, 277; [X.]surteile vom 14.12.1988 - VII R 107/86, [X.]/NV 1989, 549; vom 15.04.1987 - VII R 160/83, [X.]E 149, 505, [X.] 1988, 167, und jüngst im [X.]sbeschluss in [X.]/NV 2018, 933).

Wie das [X.] unter Verweis auf seinen Beschluss in E[X.] 2017, 182 zu Recht ausführt, hat sich die überwiegende Literatur dieser Ansicht angeschlossen ([X.] in [X.], [X.] § 71 Rz 7; [X.] in Tipke/[X.], § 71 [X.] Rz 7; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 71 [X.] Rz 7; [X.]/Rüsken, [X.], 15. Aufl., § 71 Rz 1; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 71 Rz 4; [X.] in: [X.]/[X.], [X.] Steuerrecht, 121. Lieferung 08.2020, § 71 [X.] Rz 1). Dabei wird teilweise vertreten, dass der Ausschluss der Steuerschuldnerschaft als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des § 71 [X.] anzusehen sei, denn niemand könne nach der Systematik der [X.] für eigene Steuerschulden haften ([X.]/Rüsken, a.a.[X.], § 71 Rz 1).

b) Dieser Ansicht ist das [X.] --nach Ergehen der jüngsten [X.]sentscheidung in [X.]/NV 2018, [X.] nochmals unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte der Haftungsnorm entgegengetreten.

Sofern das [X.] aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift den Schluss zieht, dass die Änderung des § 112 [X.] im Jahr 1934, mit der die Einschränkung "soweit er nicht Steuerschuldner ist" durch den Zusatz "auch wenn er nicht Steuerschuldner ist" ersetzt wurde, darauf hinweist, dass es der Gesetzgeber für die haftungsrechtliche Inanspruchnahme einer Person fortan für unschädlich gehalten habe, dass diese auch Steuerschuldnerin war, setzt es sich in Widerspruch zur Rechtsprechung des [X.]s. Dieser hatte in seinem Urteil in [X.], 329, [X.] 1977, 255 ausgeführt, die in § 112 [X.] gewählte Ausdrucksweise beruhe nur dem Schein nach auf der Vorstellung, der Steuerschuldner könne zugleich auch [X.] sein. In Wirklichkeit sei die Ausdrucksweise lediglich eine Reaktion auf die Rechtsprechung des [X.] --[X.]-- (Urteil vom 25.01.1933 - IV A 70/32, [X.] 32, 276) gewesen, der in Bezug auf die Fassung des § 112 [X.] 1931 die Feststellung gefordert habe, dass der in Anspruch Genommene nicht Steuerschuldner sei. Den Sinn und Zweck der 1934 herbeigeführten Rechtsänderung hat der [X.] somit lediglich darin erblickt, die Finanzverwaltung von der vom [X.] auferlegten Feststellungspflicht zu befreien. Im Übrigen hat der [X.] darauf hingewiesen, dass es keine Anhaltspunkte dafür gebe, dass die erst nachträglich eingefügte Vorschrift des § 112 [X.] die bereits durch die §§ 97 und 111 [X.] geschaffene Rechtslage (d.h. die Exklusivität von Steuer- und Haftungsschuld) hätte ändern wollen.

c) In Bezug auf die Entstehungsgeschichte des § 71 [X.] ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber den Zusatz "auch wenn er nicht Steuerschuldner ist" nicht in die Haftungsvorschrift übernommen und zugleich darauf hingewiesen hat, die Vorschrift entspreche dem bisherigen § 112 [X.] ([X.], 120). Geht man davon aus, dass der Gesetzgeber § 112 [X.] 1934 so verstanden hat wie der [X.], ist dies folgerichtig. Ein Widerspruch ergibt sich dann zwar aus der Formulierung des in § 70 Abs. 1 [X.] normierten Haftungstatbestands, der einen entsprechenden Zusatz enthält. Nach den dargestellten Grundwertungen der [X.] und der darauf beruhenden Exklusivität von Steuerschuld und Haftung ist der in § 70 [X.] normierte Zusatz nach dieser Betrachtung aber lediglich eine Klarstellung, die keinen Umkehrschluss auf den in § 71 [X.] normierten Haftungstatbestand zulässt.

d) Die jüngste Entscheidung des [X.]s in [X.]/NV 2018, 933 ist wiederum auf Ablehnung durch das [X.] Hamburg gestoßen (Beschlüsse des [X.] Hamburg vom 19.01.2018 - 4 V 260/17 und vom 08.06.2018 - 4 V 280/17; siehe auch [X.], [X.] und [X.] für eigene ([X.] gemäß § 71 [X.] in Außenwirtschaft, Verbrauchsteuern und Zoll im 21. Jahrhundert, Festschrift für [X.] zum 65. Geburtstag, 2018, 513 ff., und [X.], Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --[X.]-- 2018, 190, 196; a.[X.], [X.] nach § 71 [X.], Betriebs-Berater 2018, 2780, 2781).

Bei der dargestellten Exklusivität von Steuerschuld und Haftung handelt es sich indes nicht um ein Dogma, wie das [X.] meint. Der [X.] hat in seiner Entscheidung in [X.]/NV 2018, 933 lediglich klargestellt, dass der damalige Gesetzgeber keine Änderung herbeiführen wollte. Dagegen hat der [X.] nicht ausgeführt, dass der Gesetzgeber keine Änderung herbeiführen durfte. Das widerspräche dem Grundsatz "lex posterior derogat legi priori". Aus dem Demokratieprinzip (Art. 20 Abs. 1 und Abs. 2 des Grundgesetzes --[X.]--) und dem Grundsatz der parlamentarischen Diskontinuität folgt, dass spätere Gesetzgeber innerhalb der vom [X.] vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können müssen (Beschluss des [X.] vom 15.12.2015 - 2 BvL 1/12, [X.] 141, 1, Rz 53).

Der vereinzelt vorgebrachte Verweis auf § 7 Abs. 8 Satz 3 des [X.]es (vgl. [X.] in [X.] 2018, 190, 197) überzeugt nicht. Danach soll die Inanspruchnahme eines [X.]n mittels Steuerbescheid oder mittels Haftungsbescheid zulässig sein. Hierzu ist sich das Schrifttum allerdings einig, dass es ein Versehen des Gesetzgebers darstellt, dass der [X.] danach mittels Steuerbescheid in Anspruch genommen werden kann ([X.]/[X.] in [X.]/[X.], 1. Aufl. 2016, [X.], § 7 Rz 89; [X.]/Axer/[X.], 2. Aufl. 2020, § 7 [X.] Rz 140). Diese Auffassung teilt der [X.].

e) Letztlich stellt der insbesondere in der Literatur vertretene Lösungsansatz der Koexistenz von Schuld und Haftung einen Versuch dar, die Praxisprobleme zu lösen, die durch die Änderung des § 21 [X.] durch das 4. Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen ([X.], 1870) entstanden sind (vgl. [X.] in [X.] 2018, 190, 191). Durch die Neufassung des [X.] mit Wirkung vom 01.04.2010 fallen die Steuerschuldtatbestände bei Einfuhr (§ 21 [X.]) und Verbringung (§ 23 [X.]) auseinander, nachdem der Gesetzgeber für die Einfuhr auf der Grundlage von Art. 3 Abs. 1 und 4 und Art. 7 und 8 der Richtlinie 2008/118/[X.] vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der [X.] ([X.], [X.] Nr. L 9 vom 14.01.2009, 12) einen tabaksteuerrechtlichen Steuerschuldnerbegriff geschaffen hat.

Der [X.] verkennt keineswegs die praktischen Probleme der zuständigen Behörden. Insbesondere lässt sich der genaue Transportweg der Zigaretten häufig nur unter erschwerten Bedingungen feststellen und auch die Beteiligten wissen häufig nicht über alle Einzelheiten der Beschaffung Bescheid. Eine solche Problemlage gebietet jedoch keinen Systemwechsel in der Abgabenordnung durch richterrechtliche Rechtsfortbildung. Vielmehr wäre es Aufgabe des Gesetzgebers, hier Abhilfe zu schaffen.

Im Übrigen würde auch die Zulässigkeit der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme eines Steuerschuldners die Behörden nicht von der Notwendigkeit von Ermittlungen befreien. Wollen die Behörden einen Haftungsbescheid nach §§ 191, 71 [X.] erlassen, müssen sie die Tatbestandvoraussetzungen nachweisen. Dazu gehört die Strafbarkeit des Haftungsschuldners, weswegen die objektiven und subjektiven Tatbestandselemente der in Bezug genommenen Steuerstraftaten nachzuweisen sind.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.

4. Der [X.] konnte gemäß §§ 121, 90 Abs. 2 [X.]O ohne mündliche Verhandlung entscheiden, nachdem die Beteiligten übereinstimmend darauf verzichtet hatten.