Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.09.2023, Az. IX R 9/22

Streitig ist, ob die Erhebung des [X.]s nach dem [X.] 1995 durch Art. 31 des Gesetzes zur Umsetzung des [X.] vom 23.06.1993 ([X.] 1993, 944, 975) i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung des [X.]es vom 15.10.2002 ([X.] 2002, 4130), geändert durch Art. 4 des [X.] vom 01.12.2020 ([X.] 2020, 2616), im Jahr 2020 und ab dem [X.] gegen Verfassungsrecht verstößt.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Kläger erzielten unter anderem Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen. Mit Bescheid vom 01.04.2020 über Einkommensteuer und [X.] für 2018 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) den [X.] auf … € und die Vorauszahlungen auf den [X.] für die letzten drei Quartale 2020 in Höhe von jeweils … € und ab 2021 in Höhe von vierteljährlich … € fest. Die Festsetzung des [X.]s erfolgte gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung [X.]) vorläufig.

Die Kläger legten gegen den Bescheid vom 01.04.2020 Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 15.06.2021 erklärte das [X.] die Festsetzung der Vorauszahlungen zum [X.] gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] für vorläufig hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des [X.]es 1995. Es verwies auf die beim [X.] ([X.]) seit dem 24.08.2020 anhängige Verfassungsbeschwerde (Aktenzeichen 2 BvR 1505/20) sowie auf ein seinerzeit beim [X.] ([X.]) anhängiges Revisionsverfahren (Aktenzeichen IX R 15/20). Unter Bezugnahme auf das Schreiben des [X.] ([X.]) vom 04.01.2021 ([X.], 49) führte es aus, der Vorläufigkeitsvermerk erfasse auch die Frage, ob die fortgeltende Erhebung des [X.]s nach Auslaufen des [X.] zum 31.12.2019 verfassungsgemäß sei. Im Übrigen wies das [X.] den Einspruch als unbegründet zurück.

Die Kläger haben gegen die Einspruchsentscheidung am 15.07.2021 Klage beim Finanzgericht ([X.]) erhoben. Zur Begründung haben sie insbesondere ausgeführt, die Klage sei zulässig. Das beim [X.] unter dem Aktenzeichen 2 BvR 1505/20 anhängige Verfassungsbeschwerdeverfahren stehe nicht entgegen, da dieses mangels Rechtswegerschöpfung unzulässig sei. Es fehle an einer Ermächtigungsgrundlage, da es sich bei dem [X.] nicht um eine Ergänzungsabgabe im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 des Grundgesetzes (GG) handele. Zudem verletze der [X.] nach seiner nur teilweisen Abschaffung ab 2021 Art. 3 Abs. 1 GG sowie Art. 6 GG.

Im Laufe des Klageverfahrens ergingen geänderte [X.] zum [X.], zuletzt am [X.] bis 2023 und weitere Jahre. Die Festsetzungen erfolgten gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] vorläufig hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des [X.]es 1995. Am 22.04.2022 erging ein Bescheid für 2020 über Einkommensteuer und [X.]. Der [X.] 2020 wurde auf … € festgesetzt. Die Festsetzung des [X.]s erfolgte gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] vorläufig.

Das [X.] wies die Klage mit Urteil vom 16.05.2022 - 10 K 1693/21 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1397) als unbegründet ab.

Zur Begründung ihrer am 10.06.2022 eingelegten Revision haben die Kläger vorgetragen, das [X.] sei zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Das Rechtsschutzbedürfnis sei nicht durch den Vorläufigkeitsvermerk entfallen. Das [X.]-Verfahren 2 BvR 1505/20 sei von vornherein aussichtslos. Es fehle an der Rechtswegerschöpfung. Die von den dortigen Beschwerdeführern geltend gemachte allgemeine Bedeutung der Verfassungsbeschwerde liege nicht vor. Es sei nahezu ausgeschlossen, dass das [X.] das Verfahren 2 BvR 1505/20 als zulässig erachten werde.

Das [X.] habe verkannt, dass das [X.] 1995 bereits durch das Auslaufen des [X.] seit dem Veranlagungszeitraum 2020, jedenfalls aufgrund der nur selektiven Abschaffung des [X.]s ab dem Veranlagungszeitraum 2021 verfassungswidrig sei. Bei dem [X.] handele es sich nicht (mehr) um eine Ergänzungsabgabe im Sinne des Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG. Dies gelte umso mehr ab dem Veranlagungszeitraum 2021, da der [X.] nach seiner nur teilweisen Abschaffung ab 2021 zu einer "[X.]" umgestaltet worden sei. Damit werde das finanzverfassungsrechtliche Kompetenzgefüge verletzt. Zudem verletze der [X.] seit dem Veranlagungszeitraum 2021 den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Mit Schreiben vom [X.] haben die Kläger ergänzend vorgebracht, der [X.] sei auch deshalb verfassungswidrig, weil Steuerpflichtige mit Einkünften, die nicht der Gewerbesteuer unterfallen, gegenüber Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in gleicher Höhe erzielen und bei denen die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer angerechnet werde, ungleich behandelt würden. Denn im letztgenannten Fall sei aufgrund der [X.] die Bemessungsgrundlage für den [X.] niedriger, obwohl es sich hinsichtlich der finanziellen Leistungsfähigkeit um vergleichbare Sachverhalte handele.

Am 30.05.2023 ist ein neuer Bescheid für [X.] 2020 in Höhe von … € ergangen. Der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] ist bestehen geblieben.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des [X.] Baden-Württemberg vom 16.05.2022 - 10 K 1693/21, die Einspruchsentscheidung vom 15.06.2021, den geänderten Bescheid für 2020 über [X.] vom 30.05.2023 und die [X.] über [X.] ab dem 01.01.2021 vom 28.01.2022 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] hält die Klage aufgrund des Vorläufigkeitsvermerks für unzulässig. Die Verfassungsbeschwerde unter dem [X.]-Aktenzeichen 2 BvR 1505/20 habe allgemeine Bedeutung im Sinne von § 90 Abs. 2 Satz 2 des [X.]sgesetzes ([X.]G). Das [X.] 1995 sei nicht verfassungswidrig. Es schließe sich insoweit der Senatsentscheidung vom 17.01.2023 - IX R 15/20 ([X.]E 279, 403, [X.] 2023, 351) an.

Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; einer Zurückverweisung an das [X.] bedarf es nicht (dazu unter 1.). In der Sache hat die Revision jedoch keinen Erfolg. Die Vorinstanz ist fehlerhaft davon ausgegangen, dass die Klage zulässig war (dazu unter 2.). Die Klage ist daher abzuweisen (dazu unter 3.).

1. Da der angefochtene Bescheid über [X.] 2020 vom 22.04.2022 während des Revisionsverfahrens durch den Bescheid vom 30.05.2023 geändert worden ist, ist das angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Einer Zurückverweisung des Rechtsstreits an das [X.] bedarf es nicht.

Der Bescheid für 2020 über [X.] vom 30.05.2023 ist Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden (§ 68 Satz 1 [X.] § 121 Satz 1, § 127 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Daher ist das angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat. Das vorinstanzliche Urteil ist damit gegenstandslos geworden (§ 127 [X.]O). Die vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind hierdurch jedoch nicht weggefallen. Einer Zurückverweisung der Sache an das [X.] bedarf es nicht, da der Streitstoff unverändert geblieben und die Sache aufgrund der fortwirkenden Feststellungen des [X.] spruchreif ist. Der [X.] entscheidet daher nach Maßgabe der Feststellungen des [X.] in der Sache selbst (vgl. § 121 Satz 1 [X.]. § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

2. Das Urteil des [X.] verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 [X.]O), soweit es die Klage als unbegründet statt als unzulässig abgewiesen hat. Denn das [X.] ist zu Unrecht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Für die Klage fehlt wegen des Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] das Rechtsschutzbedürfnis. Die Klage war daher wegen Fehlens einer Sachurteilsvoraussetzung von Beginn an unzulässig.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] fehlt das Rechtsschutzbedürfnis, wenn der Steuerbescheid in dem verfassungsrechtlichen Streitpunkt vorläufig ergangen ist, diese Streitfrage sich in einer Vielzahl im Wesentlichen gleich gelagerter Verfahren (Massenverfahren) stellt und bereits ein nicht von vornherein aussichtsloses Musterverfahren beim [X.] anhängig ist (vgl. u.a. [X.]-Beschluss vom 22.03.1996 - III B 173/95, [X.]E 180, 217, [X.] 1996, 506, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 16.02.2005 - VI R 37/01, [X.]/NV 2005, 1323, unter [X.] und [X.]-Beschluss vom 30.11.2007 - III B 26/07, [X.]/NV 2008, 374, unter [X.], jeweils m.w.N.). Liegen diese Voraussetzungen vor, muss ein Steuerpflichtiger im Allgemeinen die Klärung der Streitfrage in dem Musterverfahren abwarten, ohne dadurch unzumutbare Rechtsnachteile zu erleiden. Eine weitere verfassungsrechtliche Klärung in eigener Sache kann der Steuerpflichtige gegebenenfalls später durch Rechtsbehelfe gegen die vom [X.] nach § 165 Abs. 2 Satz 2 [X.] zu treffende Entscheidung herbeiführen, wenn ihm nach Ausgang des [X.] die Streitfrage nicht ausreichend beantwortet erscheint ([X.]-Beschluss vom 22.03.1996 - III B 173/95, [X.]E 180, 217, [X.] 1996, 506, unter [X.]).

Bei verfassungsrechtlichen Streitfragen fehlt das Rechtsschutzbedürfnis erst, wenn das Musterverfahren bereits beim [X.] anhängig ist. Andernfalls wäre unsicher, ob es überhaupt zu einer Klärung der Rechtsfrage durch das [X.] kommen wird (vgl. [X.]-Urteil vom 06.10.1995 - III R 52/90, [X.]E 178, 559, [X.] 1996, 20, unter 2.a aa). Klage- und Musterverfahren müssen hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Streitfrage im Wesentlichen gleichgelagert sein. In dem Musterverfahren darf es nicht um einen anderen Sachverhalt gehen, der zusätzliche möglicherweise sogar vorrangige Streitfragen aufwirft. Klage- und Musterverfahren müssen zudem dieselben Vorschriften, nicht aber notwendig das gleiche Streitjahr, betreffen (vgl. [X.]-Beschluss vom 22.03.1996 - III B 173/95, [X.]E 180, 217, [X.] 1996, 506, unter [X.], m.w.N.). Notwendig ist allein, dass sich das Klageverfahren durch die Entscheidung in dem bereits anhängigen verfassungsrechtlichen Musterverfahren "sicher" erledigen lässt (vgl. [X.]-Beschluss vom 22.03.1996 - III B 173/95, [X.]E 180, 217, [X.] 1996, 506, unter II.2.; [X.], [X.]-Steuerberater 2021, 25, 27).

Voraussetzung nach der oben genannten Rechtsprechung ist, dass das Musterverfahren nicht von vornherein aussichtslos erscheint. Die Anforderungen für die Annahme eines nicht vornherein aussichtslosen [X.], das beim [X.] anhängig ist, dürfen nicht überspannt werden (vgl. [X.]/[X.], Abgabenordnung, 4. Aufl., § 165 Rz 25). Die in dem Musterverfahren geltend gemachten Argumente dürfen nicht so wenig Gewicht haben, dass dem Verfahren von vornherein eine Erfolgsaussicht abzusprechen ist (vgl. [X.]-Beschluss vom 07.02.1992 - III B 24, 25/91, [X.]E 166, 418, [X.] 1992, 408, unter 3.d). Insbesondere kommt es nach dem Wortlaut des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] nicht darauf an, ob und in welchem Umfang das Musterverfahren letztlich Erfolg haben wird.

Etwas anderes kann ausnahmsweise dann gelten, wenn besondere Gründe materiell-rechtlicher oder verfahrensrechtlicher Art substantiiert geltend gemacht werden, die es rechtfertigen, trotz Anhängigkeit des [X.] Rechtsschutz gegen den im Streitpunkt für vorläufig erklärten Bescheid zu gewähren (vgl. [X.]-Beschluss vom 22.03.1996 - III B 173/95, [X.]E 180, 217, [X.] 1996, 506, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 16.02.2005 - VI R 37/01, [X.]/NV 2005, 1323, Rz 10 und [X.]-Beschluss vom 30.11.2007 - III B 26/07, [X.]/NV 2008, 374, unter [X.]). Ein Rechtsschutzbedürfnis kann bei vorläufiger Steuerfestsetzung unter anderem dann bestehen, wenn der Steuerpflichtige aus berechtigtem Interesse ein weiteres Verfahren einleiten will, weil er zum Beispiel bisher in den Musterverfahren nicht geltend gemachte Gründe substantiiert vorträgt und diese an das [X.] oder den Gerichtshof der Europäischen Union herantragen möchte (vgl. [X.]-Urteile vom 30.09.2010 - III R 39/08, [X.]E 231, 7, [X.] 2011, 11, Rz 50 und vom 16.02.2011 - X R 10/10, Rz 11). Dem Steuerpflichtigen darf dann nicht die Möglichkeit abgeschnitten werden, die verfassungsrechtlichen Bedenken in einem eigenen Verfahren zu verfolgen (vgl. [X.] in Tipke/[X.], § 165 [X.] Rz 18; [X.], [X.] Steuer-Zeitung [X.] 1996, 1, 4).

b) Daran gemessen fehlte den Klägern von Beginn des Klageverfahrens an das Rechtsschutzbedürfnis für ihr Begehren. Es war den Klägern zuzumuten, aufgrund des bestehenden Vorläufigkeitsvermerks den Ausgang des beim [X.] anhängigen Verfahrens 2 BvR 1505/20 abzuwarten.

Im Zeitpunkt der Klageerhebung war vor dem [X.] hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit des [X.]gesetzes 1995 das Verfahren 2 BvR 1505/20 anhängig. Dieses Verfahren war unter Berufung auf Art. 2 Abs. 1 [X.]. Art. 106, Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG eingeleitet worden. Die Kläger berufen sich in ihrem Klageverfahren auf dieselben verfassungsrechtlichen Vorschriften wie in dem [X.]-Verfahren 2 BvR 1505/20. Auch sind dieselben Normen des [X.]gesetzes 1995 streitig.

Die Kläger haben im Klageverfahren keinen zusätzlichen Gesichtspunkt geltend gemacht, der im [X.]-Verfahren 2 BvR 1505/20 keine Rolle spielt. Ungeachtet der Frage, ob die Begründung der Kläger sich mit Blick auf die Verfassungswidrigkeit des [X.]gesetzes 1995 als erfolgversprechend darstellt, hatten sie sich in ihrer Klage auf keinen weiteren Gesichtspunkt berufen, für den das anhängige Verfahren beim [X.] nicht vorgreiflich ist.

Zwar bringen die Kläger im Rahmen ihrer Revisionsbegründung erstmals vor, der [X.] sei auch deshalb verfassungswidrig, weil Steuerpflichtige mit Einkünften, die nicht der Gewerbesteuer unterfielen, gegenüber Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb in gleicher Höhe erzielten, aufgrund der [X.] ungleich behandelt würden. Dieses Vorbringen wurde aber erstmals im Revisionsverfahren und nicht im Klageverfahren vorgebracht. Auf die Entscheidung des [X.] konnte es daher keinen Einfluss haben.

Prüfungsgegenstand im Rahmen der Revision ist nach § 118 Abs. 1 Satz 1 [X.]O allein das Urteil des [X.] mit Blick auf die Verletzung von Bundesrecht. Im [X.]-Verfahren haben sich die Kläger auf den vorgenannten Umstand aber nicht berufen. Dort haben sie keinen über den Vorläufigkeitsvermerk oder das [X.]-Verfahren 2 BvR 1505/20 hinausgehenden Punkt vorgetragen.

Welche Erfolgsaussichten das beim [X.] anhängige (Muster-)Verfahren 2 BvR 1505/20 hat, muss der erkennende [X.] nicht entscheiden. Das Verfahren erscheint --trotz der möglicherweise fehlenden Rechtswegerschöpfung (§ 90 Abs. 2 [X.]G)-- jedenfalls nicht von vornherein aussichtslos und damit als Musterverfahren im Rahmen eines Vorläufigkeitsvermerks ungeeignet (vgl. zur Aufnahme in den Vorläufigkeitskatalog das BMF-Schreiben vom 15.01.2018, BStBl 2018, 2 [X.]. BMF-Schreiben vom 04.01.2021, BStBl I 2021, 49). Insbesondere besitzen die in der Verfassungsbeschwerde geltend gemachten Gründe, warum die Verfassungsbeschwerde trotz fehlender Rechtswegerschöpfung zulässig sein soll, nicht so wenig Gewicht, dass dem Verfahren von vornherein jede Erfolgsaussicht abzusprechen wäre.

Dieses Ergebnis verletzt auch nicht das Gebot eines effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) für das Begehren der Kläger. Die Kläger erleiden auch dann keine unzumutbaren Rechtsnachteile, wenn die materiell-rechtliche Frage in dem [X.]-Musterverfahren 2 BvR 1505/20 nicht geklärt werden sollte. Die Kläger können nach Erledigung des [X.] gemäß § 165 Abs. 2 Satz 4 [X.] beantragen, dass die Festsetzung des [X.]s für endgültig erklärt wird, und gegen die dann auch insoweit endgültige Festsetzung Einspruch einlegen und gegebenenfalls anschließend Klage erheben zur weiteren verfassungsrechtlichen Klärung, ohne dass dem § 351 Abs. 1 [X.] entgegensteht (vgl. [X.]-Urteil vom 30.09.2010 - III R 39/08, [X.]E 231, 7, [X.] 2011, 11, Rz 51; [X.] in Tipke/[X.], § 165 [X.] Rz 54; [X.]/[X.], [X.], 16. Aufl., § 165 Rz 32 und 85; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 165 [X.] Rz 155; [X.], [X.], 1, 3). Erklärt das [X.] die vorläufige Festsetzung des [X.]s für endgültig oder entfällt der Vorläufigkeitsvermerk in einem geänderten Bescheid, sind ebenfalls Einspruch und gegebenenfalls Klage möglich. Die dadurch entstehende zeitliche Verzögerung ist hinzunehmen (vgl. [X.]-Beschluss vom 09.08.1994 - X B 26/94, [X.]E 174, 498, [X.] 1994, 803, unter II.2.d; kritisch mit Blick auf die langen Verfahrensdauern beim [X.] Steinhauff, Steuerrecht kurzgefasst 2011, 139, 141).

3. Hat das [X.] die Klage als unbegründet abgewiesen, obwohl es sie richtigerweise --mangels [X.] als unzulässig hätte zurückweisen müssen, ist das [X.]-Urteil trotz dieses Rechtsfehlers nicht aufzuheben, weil der Tenor des [X.]-Urteils richtig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile vom 23.01.1997 - IV R 36/95, [X.]E 182, 533, [X.] 1997, 498; vom 20.04.1988 - I R 67/84, [X.]E 154, 5, [X.] 1988, 927, unter II.1; kritisch dazu Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 126 Rz 8). Das gilt aber nicht, wenn das [X.]-Urteil aus anderen --verfahrensrechtlichen-- Gründen aufzuheben ist. Das ist hier der Fall, weil sich der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat und das angefochtene Urteil damit gegenstandslos geworden ist (§ 127 [X.]O).

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.