Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.05.2010, Az. IV R 42/08

I. 1. An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --[X.]--, die mit Baumaschinen und Bauzubehör handelt, waren im Streitjahr (1999) zu jeweils 1/3 Frau X (Komplementärin) und deren Töchter [X.] und [X.] ([X.]) beteiligt.

2. Das Betriebsgrundstück [X.] gehörte der [X.] und der Komplementärin je zur Hälfte und war in vollem Umfang als Anlagevermögen der [X.] bilanziert. [X.] wurden nicht erstellt. Das Grundstück war mit Grundschulden zugunsten der [X.] in Höhe von insgesamt 1,5 Mio. DM belastet.

3. Mit Vertrag vom 20. Dezember 1999 übertrug die Komplementärin ihren [X.] unentgeltlich je zur Hälfte auf die beiden [X.]. Diese übernahmen zwar die Grundschulden und unterwarfen sich gegenüber der [X.] insoweit der sofortigen [X.]wangsvollstreckung. Nicht übernommen wurden jedoch die durch die Grundschulden gesicherten --und weiterhin in der Bilanz der [X.] passivierten-- Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der [X.]. Sie waren zum 31. Dezember 1999 in Höhe von 460.000 DM ausgewiesen; das Eigenkapital belief sich auf rund 2,92 Mio. DM. Den weiteren Schulden der [X.] (rund 0,66 Mio. DM) standen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von rund 1,66 Mio. DM gegenüber.

4. Im [X.] an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Ansicht, dass die Grundstücksübertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des [X.] ([X.]) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ([X.], 402) --EStG 1999-- mit dem Teilwert anzusetzen sei. Ausgehend von einem --zwischen den Beteiligten nicht streitigen-- Verkehrswert des Grundstücks in Höhe von 1.130.000 DM ermittelte das [X.] für die Komplementärin einen steuerpflichtigen Sonderbilanzgewinn in Höhe von 433.395,62 DM; entgegen der von der Klägerin bis zum Abschluss des vorinstanzlichen Verfahrens vertretenen Auffassung wurden die eingetragenen Grundschulden nicht wertmindernd berücksichtigt, da angesichts der Vermögens- und Ertragslage der [X.] für die [X.] keine Gefahr bestanden habe, aus den Grundschulden in Anspruch genommen zu werden. Dementsprechend setzte das [X.] mit Änderungsbescheid vom 18. November 2002 den [X.] in Höhe von 38.065 DM (19.462,33 €) fest. Der hiergegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg.

5. Die Klage wurde vom [X.] ([X.]) abgewiesen. Der hälftige [X.] der Komplementärin, der zu ihrem notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehört habe, sei [X.] und [X.] unentgeltlich übertragen worden. Die isolierte Übernahme einer Grundschuld führe beim Erwerber nicht zu Anschaffungskosten. Demnach sei gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 der Teilwert anzusetzen. Die Regelung verstoße auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Anderes ergebe sich nicht daraus, dass der Gesetzgeber ab dem Jahre 2001 (im Folgenden: EStG 2001) an die bis einschließlich 1998 geltende Rechtslage angeknüpft und die Übertragung stiller Reserven zwischen den Mitunternehmern einer Mitunternehmerschaft wieder zugelassen habe. Nicht zu folgen sei der Klägerin darin, dass sich aus dem Gesichtspunkt der "Gleichheit in der [X.]eit" das verfassungsrechtliche Gebot der rückwirkenden Geltung des § 6 Abs. 5 EStG 2001 für das Streitjahr (1999) ergebe. Da die [X.] nur als gezielte Subvention zur Umstrukturierung mittelständischer Unternehmen gerechtfertigt werden könne, sei § 6 Abs. 5 EStG 2001 nicht als --die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit [X.], sondern als Lenkungsnorm einzustufen. Vorschriften dieser Art dürfe der Gesetzgeber aber auch innerhalb kurzer [X.]eit aussetzen oder ändern. Nicht zu beanstanden sei schließlich, dass das [X.] die Grundschulden bei der Ermittlung des [X.] der [X.]e nicht berücksichtigt habe. Letzteres wäre [X.] die [X.] nur dann in Betracht gekommen, wenn --was im Streitfall angesichts des Verhältnisses von Aktiva (Kundenforderungen) und Passiva (Bank- und sonstige Verbindlichkeiten) der [X.] ausgeschlossen gewesen [X.] eine Inanspruchnahme der [X.] aus den dinglichen Lasten gedroht hätte.

6. Mit der vom [X.] zugelassenen Revision hat die Klägerin zwar vorgetragen, dass sie gegen die Ermittlung des [X.] sowie die Nichtberücksichtigung der Grundschulden keine Einwände mehr erhebe. Wie auch im erstinstanzlichen Verfahren macht sie jedoch geltend, dass die unterschiedliche Behandlung der nämlichen Übertragungsvorgänge innerhalb kurzer [X.]eitabstände zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung führe.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

Das [X.] beantragt,

II. Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[[X.].].]O--).

1. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) von dem nach den Vorschriften des [X.] und Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn auszugehen. Da hiernach die Vorschriften über die Entnahme sowie über die Bewertung (§§ 4 und 5 Abs. 6 [X.] 1999) zu befolgen sind, wird der Gewerbeertrag sowie der festzusetzende Gewerbesteuermessbetrag (§ 11 GewStG 1999) auch durch einen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] 1999 gebotenen Teilwertansatz bestimmt.

2. [[X.].]u Recht hat das [[[X.].].] die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift als gegeben angesehen. Auch ist die Höhe des angesetzten [[[X.].].] nicht zu beanstanden.

a) Das Grundstück, das für die betrieblichen [[X.].]wecke der Klägerin ([[[X.].].]) genutzt wurde, gehörte im Umfang des Miteigentumsanteils der Komplementärin ([[X.].]) zu deren notwendigem Sonderbetriebsvermögen. Es ist i.S. von § 6 Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 [X.] 1999 zu jeweils 1/2 in das Sonderbetriebsvermögen der Kommanditistinnen ([[X.].] und [[X.].]) bei der [[[X.].].] übertragen worden.

b) Letzteres setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens nicht (entgeltlich) veräußert, sondern ganz oder teilweise aufgrund eines unentgeltlichen Rechtsgeschäfts dem anderen Mitunternehmer zugewendet wird. Der [[X.].] bedingt eine mit dem Teilwert zu bewertende Entnahme des bisherigen Eigentümers (§ 4 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1999; vgl. auch § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 [X.] 1999) sowie eine Einlage beim neuen Rechtsinhaber (hier: [[X.].] und [[X.].]; vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 [X.] 1999). Im Streitfall hat die Vorinstanz das Tatbestandsmerkmal der unentgeltlichen Übertragung zu Recht bejaht, da nach ständiger Rechtsprechung die isolierte Übernahme dinglicher Lasten (hier: Grundschulden zugunsten der [[X.].]) keinen Veräußerungs- und Anschaffungstatbestand begründet, sondern lediglich mit einer Beschränkung der übergegangenen Eigentumsrechte an dem einheitlich zu betrachtenden Wirtschaftsgut (belastetes Grundstück [[X.].]) verbunden ist; sie kann deshalb auch nicht der Übernahme schuldrechtlicher Verpflichtungen durch den Grundstückserwerber gleichgestellt werden (Urteil des [[X.].] --[[X.].]-- vom 17. November 2004 [[X.].], [[X.].], 197, [[X.].], 296; vgl. auch [[X.].] vom 22. April 1998 [[X.].]/97, [[X.].] 1999, 162; Beschluss des Großen [X.]s des [[X.].] vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, [[X.].]E 161, 317, [[X.].] 1990, 847, zu C.II.2. und C.II.3.; [[[X.].].]/[[X.].], [X.], 29. Aufl., § 6 Rz 84).

c) [[X.].]wischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sich der Verkehrswert (gemeiner Wert) des unbelasteten Grundstücks [[X.].] und damit --als untere Grenze der [[X.].] auch dessen Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Halbsatz 2 [X.] 1999; [[[X.].].]/[[X.].], a.a.[[X.].], § 6 Rz 251) zum [[X.].]eitpunkt der Grundstücksübertragung auf 1.130.000 DM belief. Die Grundschuldbelastung war hiervon nicht wertmindernd abzusetzen. Dabei kann offenbleiben, ob die übernommenen Grundschulden als aufschiebend bedingte Lasten (§ 6 des Bewertungsgesetzes --[[X.].]--) zu qualifizieren waren (vgl. hierzu Urteil des [[[X.].].] München vom 25. Oktober 2006  4 K 40/04, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 273) und ob bereits hieraus abzuleiten ist, dass sie im Rahmen der Teilwertermittlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 [X.] 1999 (ggf. [[X.].]. §§ 1 Abs. 2, 6, 10 [[X.].]) nicht berücksichtigt werden können. Ihre Berücksichtigung war --wie nunmehr auch die Klägerin einräumt-- jedenfalls deshalb ausgeschlossen, weil nach den den [X.] bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 [[[X.].].]O) eine Haftungsinanspruchnahme --und sei es nur in geringer Höhe-- angesichts der Vermögens- und Ertragslage der [[X.].], die auch nach der Grundstücksübertragung Schuldnerin der von ihr übernommenen Verbindlichkeiten blieb, nicht drohte und deshalb auch in dem Fortbestand der Grundschuldbelastung kein den Wert des übertragenen Grundstücksanteils beeinflussender Umstand gesehen werden kann (vgl. [[[X.].].]/[[X.].], a.a.[[X.].], § 6 Rz 330; [[[X.].].]/[[X.].], a.a.[[X.].], § 5 Rz 550, jeweils unter "Dingl Lasten"; [[X.].] in [[X.].] 1999, 162, betreffend Rückstellungen auf Seiten des Grundstückserwerbers).

3. Gegen die Erhöhung des Gewinns um den von [[X.].] realisierten [X.] bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

a) Der Grundstücksanteil der [[X.].] ist nach Veröffentlichung des [X.] 1999/2000/2002 im [X.] (vom 31. März 1999) ihren Töchtern übertragen worden. Auch nach ihrem Regelungsinhalt sind die Bestimmungen des § 6 Abs. 5 [X.] 1999 verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Allerdings konnten nach der dem sog. Mitunternehmer-Erlass (Schreiben des [X.] vom 20. Dezember 1977 [X.] 2241- 231/77, [X.] 1978, 8, [X.]. 24 ff., 38) zugrunde liegenden Rechtsprechung des [[X.].] Einzelwirtschaftsgüter zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen einer gewerblichen (betrieblichen) Personengesellschaft eingebracht werden ([[X.].]-Urteil vom 15. Juli 1976 [X.], [[X.].]E 119, 285, [[X.].] 1976, 748); auch hat der [[X.].] im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines weiterhin der Personengesellschaft zur Nutzung überlassenen [X.] aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in dasjenige eines anderen --an der nämlichen Personengesellschaft beteiligten-- Mitunternehmers keine gewinnrealisierende Entnahme angenommen (z.B. [[X.].]-Urteil vom 27. August 1992 IV R 89/90, [[X.].]E 170, 21, [[X.].] 1993, 225, m.w.[X.]; kritisch  [X.], Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 11, [X.]). Der Gesetzgeber war jedoch befugt, von diesen [X.] abzurücken. Da Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch auf eine zukünftig gleichbleibende Rechtslage vermittelt (Beschluss des [X.] vom 12. Mai 2009  2 BvL 1/00, [X.] 123, 111; Urteil des [X.] vom 11. Oktober 2001 B 12 Kr 19/00 R, [X.], 243; Ossenbühl in Festschrift für Hans F. [[X.].]acher, 1998, 673, 686 f.; Papier in Festschrift für [[[X.].].], 2009, 565, 573 ff.), war es dem Gesetzgeber zur Sicherung des sog. Steuersubjektprinzips (hierzu auch [[X.].] vom 15. April 2010 [X.]/09, [X.], 1070; vgl. auch Beschluss des Großen [X.]s des [[X.].] vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, [[X.].]E 220, 129, [[X.].], 608) gestattet, den zivilrechtlichen Wechsel des Rechtsträgers (hier: Übergang des Grundstücksmiteigentums von [[X.].] auf [[X.].] und [[X.].]) mit einer [X.]besteuerung zu verbinden (vgl. BTDrucks 14/443, [X.]4; BTDrucks 14/23, [X.]). Er hat diesen Systemwechsel auch folgerichtig ausgestaltet, indem er zugleich zum einen die Übertragung von Veräußerungsgewinnen nach § 6b [X.] auf Reinvestitionen des nämlichen Rechtsträgers beschränkt (vgl. § 6b Abs. 4 Nr. 3 und Abs. 10 [X.] 1999; BTDrucks 14/443, [X.]5; BTDrucks 14/23, [X.]) sowie zum anderen bei der sog. Realteilung einer Mitunternehmerschaft die [X.] im Falle der [[X.].]uweisung von Einzelwirtschaftsgütern ausgeschlossen hat (§ 16 Abs. 3 Satz 2 [X.] 1999; BTDrucks 14/443, [X.]8; BTDrucks 14/23, S. 178).

b) Anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Gesetzgeber zunächst mit der Neufassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung ([X.]) vom 23. Oktober 2000 ([X.] 2000, 1433) sowie anschließend mit der abermaligen Änderung des § 6 Abs. 5 Satz 3 (Nr. 3) [X.] durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntSt[[[X.].].]) vom 20. Dezember 2001 ([X.] 2001, 3858) im Grundsatz zur Rechtslage bis 1998 zurückgekehrt ist. Entgegen der Ansicht der Klägerin war hiermit kein verfassungsrechtliches Gebot verbunden, die Gesetzeskorrektur des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] (2001) rückwirkend --d.h. auch mit Wirkung für das Streitjahr (1999)-- in [[[X.].].] zu setzen.

aa) Dabei hat der [X.] nicht darauf einzugehen, ob es sich bei der Neufassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] um eine Lenkungsnorm zur Erleichterung von Umstrukturierungen (so die Vorinstanz) oder --wie von der Klägerin geltend gemacht-- um eine den Steuertatbestand beschränkende Fiskalzwecknorm handelt (Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 17 Rz 220 [[X.].]. Lang in Tipke/Lang, a.a.[[X.].], § 4 Rz 19 ff.). Die Frage kann deshalb offenbleiben, weil der Gesetzgeber selbst im Bereich der Fiskalzwecknormen zur Korrektur einer vorangegangenen Rechtsänderung befugt ist, wenn sie dem Sachlichkeitsgebot entspricht, d.h. durch sachliche Gründe getragen und damit das allgemeine Willkürverbot nicht verletzt wird. Der Gesetzgeber kann hierbei --ergänzend-- auch Gesichtspunkte einer geordneten Führung der öffentlichen Haushalte berücksichtigen und demgemäß die Gesetzeskorrektur erst ab einem bestimmten Stichtag in [[[X.].].] setzen (BVerfG-Beschluss in [X.] 123, 111).

bb) Hieran gemessen war es nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber für Übertragungen nach dem 31. Dezember 2000 (§ 52 Abs. 16a [X.] 2001) zu den Grundsätzen der [X.] in Fällen des Transfers von Wirtschaftsgütern im Kreis der Mitunternehmer zurückgekehrt ist und hierbei von einer rückwirkenden Geltung der Gesetzeskorrektur abgesehen hat.

(1) Die Neufassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] 2001 geht auf den im [[X.].]uge des Gesetzgebungsverfahrens zum [X.] eingebrachten Gesetzentwurf der Bundestagsfraktion der [X.] vom 14. März 2000 (BTDrucks 14/2903) zurück. Da [X.] die Entwurfsbegründung-- die Erfahrungen gezeigt hätten, dass die mit dem [X.] 1999/2000/2002 vorgenommene Einschränkung der steuerneutralen Übertragung von Betriebsvermögen eine gravierende Behinderung von [X.] darstelle, sei es notwendig, mit Wirkung ab 2001 (vgl. § 52 Abs. 16 Satz 11 [X.] in der Entwurfsfassung) zur früheren [X.] unter der Voraussetzung zurückzukehren, dass die spätere Erfassung der stillen Reserven sichergestellt sei. Vor allem für den gewerblichen Mittelstand behindere eine zwangsweise Gewinnrealisierung wirtschaftlich sinnvolle Anpassungsprozesse und führe zu einem erheblichen Verlust an Flexibilität bei der Rechtsformwahl sowie bei der Gestaltung von Nachfolgeregelungen und Erbauseinandersetzungen (BTDrucks 14/2903, [X.]; vgl. auch Antrag vom 15. Februar 2000, BTDrucks 14/2688, [X.] und 6). Der Antrag ist vom Finanzausschuss abgelehnt (BTDrucks 14/3366, [X.]) und erst im Vermittlungsverfahren zum [X.] aufgegriffen worden ([X.] 410/00, [X.]). Durch das UntSt[[[X.].].] wurde zum einen die Neuregelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 [X.] i.d.F. des [X.] weiter präzisiert und Vorsorge gegen [X.] zum [[X.].]wecke der Vorbereitung von Veräußerungen getroffen (BTDrucks 14/6882, [X.]2; BTDrucks 14/7343, [X.], 14; BTDrucks 14/7344, [X.]; BTDrucks 14/7780); zugleich ist der Gesetzgeber --folgerichtig-- zur sog. gesellschafterbezogenen Betrachtung im Rahmen von § 6b [X.] sowie --wiederum vorbehaltlich von Veräußerungs- und [X.] zur Buchwertverknüpfung in Fällen der Realteilung unter [[X.].]uweisung von Einzelwirtschaftsgütern mit Wirkung ab dem 1. Januar 2001 zurückgekehrt (§§ 16 Abs. 3 Sätze 2 ff., 52 Abs. 16a [X.] i.d.F. des UntSt[[[X.].].]; dazu BTDrucks 14/6882, [X.]3 f.; BTDrucks 14/7343, [X.] ff., 14 f.; BTDrucks 14/7344, [X.]; BTDrucks 14/7780).

(2) Die Korrektur des § 6 Abs. 5 [X.] 2001 durch das [X.] sowie das UntSt[[[X.].].] beruht hiernach [X.] wie die Anpassungen in den §§ 6b, 16 Abs. 3 Sätze 2 ff. [X.] 2001-- auf sachlichen Gründen. Insbesondere muss es dem Gesetzgeber überlassen bleiben, eine Gesetzesreform zu korrigieren, wenn er --wie vorliegend (s.o.)-- in nachvollziehbarer Weise zu der Einschätzung gelangt, dass die zunächst ergriffenen Reformmaßnahmen das berechtigte Anliegen der Betroffenen zur sinnvollen Anpassung der Unternehmensstruktur in "gravierender" Weise "behindert" haben (BTDrucks 14/2903, [X.]). Eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur rückwirkenden Korrektur ist hiermit --wie [X.] nicht verbunden (vgl. auch [X.] in Maunz/[X.], Komm. z. GG, Art. 3 Rz 199: "auch Reformen der Reform müssen möglich bleiben"). Auch durfte der Gesetzgeber --wie gleichfalls bereits erläutert-- hierbei die fiskalischen Auswirkungen einer rückwirkenden Gesetzeskorrektur und damit berücksichtigen, dass er allein aufgrund der Abschaffung der Regelungen des [X.] durch das [X.] 1999/2000/ 2002 Steuermehreinnahmen für das [X.] in Höhe von 0,963 Mrd. DM veranschlagt hatte (BTDrucks 14/23, [X.] f.).

4. Da über die Höhe des angesetzten [X.]s zwischen den Beteiligten kein Streit mehr besteht und Rechtsfehler für den [X.] insoweit auch nicht erkennbar sind, ist die Sache spruchreif und die Revision zurückzuweisen.