Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.09.2020, Az. II R 24/18

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) buchte im [X.]ugust 2014 bei einem Reiseveranstalter für sich und seine Lebensgefährtin eine fünfmonatige Kreuzfahrt von [X.] nach B.

Der Reiseveranstalter erteilte dem Kläger am 10.02.2015 und am 29.09.2015 zwei Rechnungen für die Kosten der Kreuzfahrt in der höchsten Kategorie über insgesamt 500.000 €. In diesem Betrag sind die Kosten für die [X.]nreise beider Personen enthalten. Der Preis der [X.], in der bis zu vier Personen Platz fanden, war nach der [X.]ngebotsgestaltung des Reiseveranstalters unabhängig von der tatsächlich angemeldeten Personenzahl.

Während der Reise entstanden weitere Kosten in Höhe von insgesamt 45.000 € für beide Personen ([X.]usflüge, Restaurantbesuche, Inanspruchnahme von Spa-, Fitness- und Frisördienstleistungen an Bord). Diese zusätzlichen Leistungen wurden gesondert gebucht und über das "Bordkonto" taggenau abgerechnet.

Die [X.]ufwendungen für die Reise wurden vollumfänglich vom Kläger getragen. Seine Lebensgefährtin wäre aus eigenen Mitteln zur Unternehmung einer solchen Reise finanziell nicht in der Lage gewesen.

[X.]m 24.06.2016 gab der Kläger eine Schenkungsteuererklärung ab, in der er eine Zuwendung an seine Lebensgefährtin in Höhe von rund 25.000 € erklärte (anteilige Kosten für die [X.]nreise, einen Flug nach [X.], [X.]usflüge und Verpflegung). Der Kläger erklärte, er werde die Schenkungsteuer übernehmen.

Mit [X.] vom 05.07.2016 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) für eine freigebige Zuwendung "zum 10.02.2015" gegenüber dem Kläger eine Steuer in Höhe von rund 100.000 € fest. Dabei legte es einen steuerpflichtigen [X.]rwerb der Lebensgefährtin in Höhe von rund 300.000 € zugrunde, in den u.a. die halben Gesamtreisekosten eingegangen waren. Den [X.]rwerb bezeichnete das F[X.] im Bescheid als "sonstige Forderung" mit der [X.]rläuterung: "Schenkung Weltreise ..." und erläuterte, der Gegenstand der Zuwendung sei die gemeinsame Weltreise.

Mit [X.]inspruchsentscheidung vom 01.03.2017 setzte das F[X.] die Schenkungsteuer herab und wies den [X.]inspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Im Rahmen der [X.]inspruchsentscheidung differenzierte das F[X.] zwischen "Buchung der Reise" (500.000 €), "Flug D-[X.]" (900 €) und "[X.]usflüge und Verpflegung" (45.000 €).

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt. Die Mitnahme auf die Kreuzfahrt erfülle weder als Verschaffung eines eigenen [X.]nspruchs gegenüber dem Reiseveranstalter noch im Hinblick auf die tatsächliche Durchführung den Tatbestand einer freigebigen Zuwendung gemäß § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ([X.]rbStG). Der Kläger habe seiner Lebensgefährtin zwar ein eigenes, aber kein frei verfügbares Forderungsrecht auf Durchführung der Reise verschafft. Sie habe auch keine eigenen [X.]ufwendungen erspart. Die Kostenübernahme für [X.]nreise, Flüge, [X.]usflüge und Verpflegung teile dieses Schicksal. Das Urteil ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2018, 1559 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das F[X.] eine Verletzung materiellen Rechts (§ 7 [X.]rbStG; §§ 814, 819 [X.]bs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) geltend.

Das F[X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Aufhebung der angefochtenen Bescheide erweist sich im Ergebnis bereits deshalb als zutreffend, weil das [X.] der Besteuerung zu Unrecht eine einheitliche Schenkung zugrunde gelegt hat.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 [X.]. § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] unterliegt der Schenkungsteuer jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. In objektiver Hinsicht bedarf es einer Vermögensverschiebung, d.h. einer Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und einer Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (vgl. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 13.09.2017 - II R 54/15, [X.], 181, [X.], 292, Rz 12, und vom 03.07.2019 - II R 6/16, [X.], 421, [X.] 2020, 61, Rz 15, jeweils m.w.[X.]), und der (objektiven) Unentgeltlichkeit der Zuwendung ([X.]-Urteile vom 06.05.2015 - II R 34/13, [X.], 197, [X.], 821, Rz 15, und vom 16.09.2020 - II R 33/19, [X.], 317, Rz 16; [X.] vom 05.07.2018 - II B 122/17, [X.], 163, [X.], 660, Rz 13, jeweils m.w.[X.]). In subjektiver Hinsicht bedarf es des Bewusstseins des Zuwendenden, die Leistung ohne Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung oder einem Gemeinschaftszweck zu erbringen ([X.]-Urteile vom 27.11.2013 - II R 25/12, [X.], 537, Rz 11, und in [X.], 421, [X.] 2020, 61, Rz 15, jeweils m.w.[X.]).

2. Was Gegenstand der Schenkung ist, richtet sich nach bürgerlichem Recht.

a) Auszugehen ist grundsätzlich vom Parteiwillen, d.h. davon, was dem Bedachten nach dem Willen des [X.] geschenkt sein soll ([X.]-Urteil vom 18.09.2013 - II R 63/11, [X.], 349, Rz 11, m.w.[X.]). Indes ist Gegenstand der Besteuerung im Falle der freigebigen Zuwendung erst die Ausführung der Zuwendung als solche. Die Schenkungsteuer knüpft nicht bereits an die Abgabe des Versprechens einer unentgeltlichen Leistung an, weil es bis zur Erfüllung des Versprechens an einer objektiven Bereicherung des Versprechensempfängers fehlt (vgl. [X.]-Urteile vom 28.11.1967 - II 72/63, [X.], 104, [X.] 1968, 239, unter I.1., und vom 15.03.2007 - II R 5/04, [X.], 540, [X.] 2007, 472, unter II.4.b).

b) Dementsprechend entsteht die Schenkungsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.] bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Eine Schenkung oder freigebige Zuwendung ist ausgeführt, wenn der Bedachte das erhalten hat, was ihm nach der [X.], im Fall der freigebigen Zuwendung nach dem Willen des Zuwendenden, verschafft werden soll ([X.] vom 18.02.2008 - II B 109/06, [X.] 2008, 1163, unter A.1.; [X.]-Urteil vom 20.01.2010 - II R 54/07, [X.], 177, [X.] 2010, 463, Rz 14, jeweils m.w.[X.]). Es kommt dabei grundsätzlich auf den Eintritt des [X.] an ([X.]-Urteil in [X.], 177, [X.] 2010, 463, Rz 14).

c) Grundsätzlich stellt materiell-rechtlich jede freigebige Zuwendung einen eigenständigen steuerbegründenden Tatbestand dar (§ 38 der Abgabenordnung --[X.]-- [X.]. § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.] und vgl. [X.]-Urteil in [X.], 540, [X.] 2007, 472, unter [X.]). Rechtlich selbständig zu beurteilende Zuwendungen liegen insbesondere vor, wenn die Zuwendungen nicht auf einem einheitlichen Schenkungsversprechen beruhen, den Zuwendungen kein obligatorisches Forderungsrecht zugrunde liegt, das ein Stammrecht des Bedachten auf die einzelnen Zuwendungen begründet ([X.]-Urteile vom 22.09.2004 - II R 50/03, [X.] 2005, 993, unter [X.], und vom 22.10.2014 - II R 26/13, [X.], 456, [X.], 239, Rz 22) und kein einheitlicher Steuerentstehungszeitpunkt vorliegt ([X.]-Urteil in [X.], 177, [X.] 2010, 463, Rz 13 ff.; [X.], Urteil vom 13.09.2018 - 3 K 2766/16 [X.], [X.], 1987, Rz 27; vgl. auch [X.] in Troll/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 7 Rz 78; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], [X.], 3. Aufl., § 9 [X.] Rz 45; [X.] in Fischer/[X.]/[X.], [X.], 7. Aufl., § 14 Rz 49, m.w.[X.]).

3. Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. [X.]). Erforderlich ist u.a. die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag (§ 157 Abs. 1 Satz 2 [X.]).

a) Mehrere Steuerfälle erfordern entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder --bei körperlicher Zusammenfassung in einem [X.] die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände) dem Steuerbescheid zugrunde liegen, sowie eine gesonderte Steuerfestsetzung für jeden einzelnen Lebenssachverhalt (Steuerfall) ([X.]-Urteile vom 30.08.2017 - II R 46/15, [X.], 370, [X.] 2019, 38, Rz 17, und vom 06.11.2019 - II R 34/16, [X.] 267, 440, [X.] 2020, 465, Rz 18). Es ist deshalb grundsätzlich unzulässig, bei mehreren Lebenssachverhalten die verschiedenen Steuerschulden desselben Steuerschuldners in einem Betrag unaufgegliedert zusammenzufassen ([X.]-Urteile vom 07.12.2016 - II R 21/14, [X.] 256, 381, [X.], 196, Rz 26, m.w.[X.], und in [X.], 370, [X.] 2019, 38, Rz 17).

b) Den zur Bestimmtheit eines Steuerbescheids notwendigen Angaben genügt auch eine Bezugnahme auf Anlagen oder Unterlagen (etwa einen Betriebsprüfungsbericht), die sich bereits in [X.] des Steuerpflichtigen befinden ([X.]-Urteil vom 17.12.2014 - II R 18/12, [X.] 248, 92, [X.], 619, Rz 17, m.w.[X.]). Nicht ausreichend ist es jedoch, wenn aus derartigen Anlagen zwar erkennbar ist, welche Zuwendungen im Einzelnen erfasst werden sollten, das Finanzamt aber im [X.] und in der Einspruchsentscheidung nicht angegeben hat, welche Schenkungsteuer für die aufgeführten Zuwendungen jeweils festgesetzt wurde ([X.]-Urteil vom 20.11.2013 - II R 64/11, [X.], 716, Rz 32; [X.] vom [X.] - II B 30, 32-34, 38/18, [X.], 5, [X.] 2019, 620, Rz 38; vgl. auch [X.], Urteil vom 10.11.2005 - 9 K 5652/01, [X.], 165, unter 2.).

c) Ausnahmsweise ist eine differenzierte Festsetzung der Schenkungsteuer für jeden einzelnen Schenkungsvorgang verzichtbar, wenn der Zweck des [X.] gleichwohl gewahrt ist. Für den Betroffenen muss erkennbar sein, welcher Sachverhalt besteuert wird, damit Entstehen der Steuerschuld, ggf. Eingreifen von Steuerbefreiungen und Vergünstigungen und Verjährung ohne Weiteres festzustellen sind ([X.]-Urteile vom 17.09.1986 - II R 62/84, [X.] 1987, 738, und vom 22.11.1995 - II R 26/92, [X.] 179, 177, [X.] 1996, 162, unter [X.] bb).

aa) Eine Differenzierung ist entbehrlich, wenn trotz unaufgegliederter Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle eindeutig feststeht, welche Steuerfälle von dem Bescheid erfasst werden und auch aus anderweitigen rechtlichen Gründen keine Notwendigkeit zu einer Differenzierung besteht ([X.]-Urteile in [X.] 2005, 993, unter [X.], und in [X.], 716, Rz 30, jeweils m.w.[X.]). Das gilt insbesondere, wenn dem Finanzamt wegen mangelnder Mitwirkung des Steuerpflichtigen Zeitpunkt und Höhe der jeweiligen [X.] unbekannt geblieben sind (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 540, [X.] 2007, 472, unter [X.]). In diesem Falle genügt die Angabe des mutmaßlichen Zeitraums, in dem diese Zuwendungen vorgenommen wurden, und eines einheitlichen ([X.] nach § 162 [X.] (vgl. [X.]-Urteile vom 06.06.2007 - II R 17/06, [X.] 217, 398, [X.] 2008, 46, unter [X.], und in [X.], 370, [X.] 2019, 38, Rz 18).

bb) Hingegen ist eine Differenzierung insbesondere dann erforderlich, wenn das rechtliche Schicksal der verschiedenen [X.] nach [X.] bzw. dessen Wegfall, hinsichtlich möglicher Befreiungstatbestände und des Eintritts der Verjährung einen unterschiedlichen Verlauf nehmen, sowie der für den Einzelfall festgesetzten Steuer eine weitere rechtliche Bedeutung für weitere Steuerfälle (z.B. im Rahmen des § 14 [X.]) zukommen kann ([X.]-Urteile in [X.] 2005, 993, unter [X.], und in [X.], 716, Rz 28) oder die jeweiligen Erwerbe unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen ([X.]-Urteil in [X.], 716, Rz 33).

d) Ob ein [X.] inhaltlich hinreichend bestimmt ist, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB festzustellen. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Bei der Auslegung des Bescheids ist nicht allein auf dessen Tenor abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung. Zweifel gehen zu Lasten der Behörde ([X.]-Urteil in [X.] 267, 440, [X.] 2020, 465, Rz 19, m.w.[X.]).

e) Die fehlende Angabe der besteuerten einzelnen Lebenssachverhalte oder die unzulässige unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid führt grundsätzlich zur Nichtigkeit eines solchen Bescheids nach § 125 Abs. [X.] ([X.]-Urteile in [X.], 177, [X.] 2010, 463, Rz 18, m.w.[X.]; in [X.], 716, Rz 30; in [X.], 370, [X.] 2019, 38, Rz 17, und in [X.] 267, 440, [X.] 2020, 465, Rz 18, m.w.[X.]). Ein Bescheid ist dagegen lediglich rechtswidrig, wenn sich dem Steuerbescheid entnehmen lässt, dass das Finanzamt [X.] auch [X.] bei der Steuerfestsetzung vom Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsvorgangs ausgegangen ist und für diesen vermeintlich einheitlichen Erwerbsvorgang die Pflichtangaben des § 157 Abs. 1 Satz 2 [X.] vorliegen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 177, [X.] 2010, 463, Rz 17 f.). Ob ein Verwaltungsakt rechtswidrig oder nichtig ist, bedarf indes keiner Entscheidung, wenn eine im Übrigen zulässige Anfechtungsklage erhoben wurde, die nach § 40 Abs. 1 [X.]O auch gegen einen unwirksamen Verwaltungsakt statthaft ist. Hat sie Erfolg, wird der Verwaltungsakt zur Beseitigung des Rechtsscheins aufgehoben (vgl. [X.]-Urteile vom 26.06.1985 - IV R 62/83, [X.] 1987, 19; vom 05.10.1994 - I R 31/93, [X.] 1995, 576, unter II.B.1., und vom 25.02.1999 - IV R 36/98, [X.] 1999, 1117, unter 2.).

4. Nach diesen Grundsätzen hat das [X.] die angefochtenen Bescheide im Ergebnis zu Recht aufgehoben. Dabei kann dahinstehen, ob es sich --wie vom [X.] verneint-- bei den vom Kläger erbrachten Leistungen um steuerbare Zuwendungen an seine Lebensgefährtin handelt. Die Bescheide entsprechen den Bestimmtheitsanforderungen des § 119 Abs. [X.] nicht. Der [X.] kann offenlassen, inwieweit eine Einspruchsentscheidung diesbezügliche Mängel heilen kann, denn auch diese genügt im Streitfall nicht.

a) Es liegt keine einheitliche Zuwendung vor. Vielmehr handelt es sich bei der Übernahme der Kosten für die Kabine und die auf dem Bordkonto gebuchten Ausflüge, Restaurant-, Frisör-, Spa- und Fitnessleistungen jeweils um einzelne und voneinander zu unterscheidende selbständige Leistungen. Selbst wenn alle Aufwendungen auf einem --bisher nicht festgestellten-- einheitlichen Schenkungsversprechen beruhen sollten, fehlte es jedenfalls an einem einheitlichen Steuerentstehungszeitpunkt. Diese Versprechen wären zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfüllt worden.

b) Eine Zusammenfassung aller über das Bordkonto abgerechneten Leistungen, wie sie auch noch die Einspruchsentscheidung vorgenommen hat, war nicht zulässig. Eine Bezugnahme etwa auf das Bordkonto fehlt. Die Differenzierung war nicht ausnahmsweise entbehrlich. Jede einzelne Leistung wäre darauf zu überprüfen, ob es sich um einen schenkungsteuerpflichtigen Vorgang handelt. An Bord getätigte Ausgaben können zwar freigebige Zuwendungen sein, aber auch Aufwendungen oder Anschaffungen für den Kläger selbst oder schließlich Aufwendungen der Lebensführung. Es wäre zu prüfen gewesen, ob eine Steuerbefreiung z.B. wegen Unterhaltsleistungen (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 12 [X.]) oder Gelegenheitsgeschenken (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 14 [X.]) vorliegt. Im Hinblick auf die Frist des § 14 [X.] hätten die Zeitpunkte benannt werden müssen. Eine Schätzung war nicht gerechtfertigt. Die Ermittlung der einzelnen [X.], -sachverhalte und -zeitpunkte war aufgrund der vom Kläger dem [X.] zur Verfügung gestellten Einzelabrechnung des [X.] nicht mit besonderen Schwierigkeiten verbunden. Es ist unerheblich, ob die Summe mehrerer zeitlich nacheinander vorgenommener [X.] --und damit der [X.] zwischen den Beteiligten unstreitig war. Die Anwendung des § 14 Abs. 1 [X.] ist nur bei taggenauer Ermittlung des [X.] möglich ([X.]-Urteil in [X.], 540, [X.] 2007, 472, unter [X.] cc).

c) Zudem fehlt es an gesonderten Steuerfestsetzungen für jede einzelne in Betracht kommende Zuwendung. Das gilt insbesondere für die Position "Buchung der Reise" mit dem Entgelt für die Kabine. Ein rechtfertigender Grund, davon Abstand zu nehmen, ist nicht ersichtlich.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.