Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.08.2017, Az. II R 46/15

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Fußballverein.

Als Sponsoren des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] engagierten sich seit der Saison 2002/2003 [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] über die von ihnen beherrschten Gesellschaften. [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] waren Kommanditisten der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].], die ihrerseits als Kommanditistin an der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und an der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] beteiligt war. Die jeweiligen Komplementär-GmbHs, deren Geschäftsführer [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] waren, waren nicht am Gesellschaftsvermögen der [[[[[[[[X.].].].].].].].] beteiligt. An der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] war bis zum 31. Dezember 2008 als weiterer Kommanditist [[[[[[[[X.].].].].].].].] mit einem Anteil von 1,25 % beteiligt. [[[[[[[[X.].].].].].].].] hatte sich grundsätzlich verpflichtet, seine Anteile zum 31. Dezember 2005 an die [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] zu veräußern. Er war unbekannten Aufenthaltsorts und zur Personenfahndung ausgeschrieben.

Mit seinen Spielern schloss der Kläger Arbeitsverträge ab, in denen sich die Spieler verpflichteten, unter Vollprofibedingungen nach Vorgabe des Trainers zu trainieren und ihre gesamte Arbeitskraft in die Dienste des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] zu stellen.

Außerdem schlossen verschiedene Spieler, Trainer und Betreuer (Aktive) des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] Arbeitsverträge mit der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] ([[[[[[[[X.].].].].].].].]). Die Aktiven waren als kaufmännische Angestellte/ Bürokaufleute angestellt und hatten nach den [[[[[[[[X.].].].].].].].] alle üblichen Tätigkeiten und Verantwortlichkeiten im Rahmen dieser Positionen wahrzunehmen. In einzelnen Arbeitsverträgen war die Tätigkeit als "Repräsentant" angegeben. Die wöchentliche Arbeitszeit betrug jeweils 40 Stunden. Das vereinbarte Gehalt war umso höher, je länger die Karriere des Aktiven im [[[[[[[[X.].].].].].].].] war. In einzelnen Arbeitsverträgen wurde angegeben, dass der Aktive für den Kläger spiele und für seinen persönlichen Erfolg als Imagewerbung eine Sieg-/Auflaufprämie zwischen 300 € bis 500 € pro Meisterschaftsspiel in der ersten Mannschaft erhalte.

Mit der [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] hatte der Kläger Werbeverträge ab dem 1. Juli 2002 abgeschlossen, die jeweils für ein Jahr liefen. Danach entrichtete die [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] an den Kläger ein Entgelt und der Kläger betrieb im Gegenzug [[[[[[[[X.].].].].].].].] für die [[[[[[[[[X.].].].].].].].].].

Nach einer Steuerfahndungsprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[[[[[[[X.].].].].].].]--) der Auffassung, dass die Arbeitsverträge mit der [[[[[[[[X.].].].].].].].] nicht wie vereinbart durchgeführt worden waren. Es ging deshalb davon aus, dass die Gehaltszahlungen durch die [[[[[[[[X.].].].].].].].] an die Aktiven Schenkungen von [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] an den Kläger waren. Mangels Anzeige der Schenkungen und Abgabe von Steuererklärungen durch den Kläger schätzte es die Besteuerungsgrundlagen, wobei es der Schätzung den Lohnaufwand der [[[[[[[[X.].].].].].].].] an die Aktiven zugrunde legte, den die [[[[[[[[X.].].].].].].].] als Betriebsausgaben in den Streitjahren geltend gemacht hatte. Da aus den [[[[[[[X.].].].].].].] das Datum der jeweiligen [[[[[[[[X.].].].].].].].]ahlungen nicht ersichtlich und teilweise Lohn nachgezahlt worden war, konnten die genauen [[[[[[[[X.].].].].].].].]ahlungstage nicht ermittelt werden. Deshalb fasste das [[[[[[[X.].].].].].].] die Lohnaufwendungen als Bemessungsgrundlage der [[[[[[[[X.].].].].].].].]uwendungen jeweils in [[[[[[[X.].].].].].].] zusammen. Am 21. Februar 2011 erließ das [[[[[[[X.].].].].].].] insgesamt 14 Schenkungsteuerbescheide gegenüber dem Kläger als Beschenktem (jeweils zwei für eine Schenkung auf den 31. Dezember 2003, 31. Dezember 2004, 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006, 31. Dezember 2007, 31. Dezember 2008 und 31. Dezember 2009). Als [[[[[[[X.].].].].].].] wurden jeweils entweder [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] oder [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] genannt. Die nach Ansicht des [[[[[[[X.].].].].].].] dem Kläger insgesamt geschenkten Beträge wurden [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] jeweils zur Hälfte zugerechnet.

Gegen die [[[[[X.].].].].] vom 21. Februar 2011 legte der Kläger Einspruch ein. Nachdem in dem als Musterverfahren geführten Verfahren betreffend die Schenkung von [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] an den Kläger auf den 31. Dezember 2003 der Einspruch erfolglos geblieben und die Klage rechtskräftig abgewiesen worden war, wies das [[[[[[[X.].].].].].].] die Einsprüche gegen die übrigen 13 [[[[[X.].].].].] ebenfalls als unbegründet zurück.

Hiergegen erhob der Kläger Klage. Während des Klageverfahrens änderte das [[[[[[[X.].].].].].].] mit [[[[[X.].].].].]n vom 28. Oktober 2014 die Schenkungsteuerbescheide auf den 31. Dezember 2008 und 31. Dezember 2009 und setzte die freigebigen [[[[[[[[X.].].].].].].].]uwendungen teilweise herab.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im Wesentlichen als unbegründet ab. In der Übernahme von Gehaltszahlungen an Aktive des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] durch die [[[[[[[[X.].].].].].].].] seien Schenkungen von [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] an den Kläger zu sehen. Bei den Arbeitsverträgen zwischen der von [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] beherrschten [[[[[[[[X.].].].].].].].] und den Aktiven des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] handle es sich insoweit um [[[X.].].] [[[X.].].] 41 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung ([[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]), als die Aktiven nach den schriftlichen Arbeitsverträgen als kaufmännische Angestellte, Bürokaufleute oder Repräsentanten eingestellt worden seien. Die Arbeitsverträge seien zwar nicht unwirksam und würden gegenseitige Rechtspflichten begründen. Entgegen ihrem offiziellen Vertragstext würden sie jedoch einen Anspruch auf [[[[[[[[X.].].].].].].].]ahlung des überwiegenden Teils des Gehalts an die Aktiven durch die [[[[[[[[X.].].].].].].].] begründen und die Aktiven zur Leistung als Fußballspieler gegenüber dem Kläger und nicht als kaufmännische Angestellte in den Unternehmen der [[[[[[[[X.].].].].].].].] verpflichten. Die Aktiven seien --mit wenigen Ausnahmen-- tatsächlich ausschließlich beim Kläger im Einsatz und nicht als kaufmännische Angestellte bei der [[[[[[[[X.].].].].].].].] tätig gewesen. Nach den Aussagen der Aktiven sei bei den Vertragsverhandlungen unter den Beteiligten offen darüber gesprochen worden, dass sie --die [[[X.].].] insgesamt eine Vergütung erhalten sollten, zu der sie bereit gewesen seien, als Profifußballer beim Kläger zu spielen. Da der Kläger sich die Vergütung aber nicht aus eigenen wirtschaftlichen Mitteln habe leisten können, habe die [[[[[[[[X.].].].].].].].] die Vergütungsdifferenz übernommen.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([[[X.].].]) 2016, 1096 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 des [[[X.].].] (ErbStG) sowie § 41 Abs. 2 Satz 1 und 2 [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].

Er beantragt, die Vorentscheidung und die Schenkungsteuerbescheide vom 21. Februar 2011 betreffend die Schenkung von [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] auf den 31. Dezember 2003, die Schenkungen von [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] auf den 31. Dezember 2004, 31. Dezember 2005, 31. Dezember 2006 und 31. Dezember 2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2014, sowie die [[X.].] vom 28. Oktober 2014 betreffend die Schenkungen von [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] jeweils auf den 31. Dezember 2008 und den 31. Dezember 2009 aufzuheben.

Das [[[[[[[X.].].].].].].] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].]O--). Die Steuerbescheide für die Schenkungen jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre sind inhaltlich hinreichend bestimmt. In dem Verzicht auf Vergütungsersatz für die unentgeltliche Überlassung der Aktiven durch die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] an den Kläger zum Einsatz als Fußballspieler, Trainer oder Betreuer liegen freigebige [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen von [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] an den Kläger.

1. Entgegen der Auffassung des [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] sind die Schenkungsteuerbescheide inhaltlich hinreichend bestimmt. Das [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, das [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] habe die Steuer jeweils unter Angabe des Endes des Kalenderjahres, in dem die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen vorgenommen wurden, als maßgeblichen Ausführungszeitpunkt der Schenkungen festsetzen können. [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] wurden in den Steuerbescheiden zutreffend als [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] bezeichnet.

a) Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]). Erforderlich ist u.a. die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag (§ 157 Abs. 1 Satz 2 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]).

Mehrere Steuerfälle erfordern entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder --bei körperlicher [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]usammenfassung in einem [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte (Besteuerungstatbestände) dem Steuerbescheid zugrunde liegen, sowie eine gesonderte Steuerfestsetzung für jeden einzelnen Lebenssachverhalt (Steuerfall). Es ist deshalb grundsätzlich unzulässig, bei mehreren Lebenssachverhalten die verschiedenen Steuerschulden desselben Steuerschuldners in einem Betrag unaufgegliedert zusammenzufassen. Die fehlende Angabe der besteuerten einzelnen Lebenssachverhalte oder die unzulässige unaufgegliederte [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]usammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid führt zur Nichtigkeit eines solchen Bescheids nach § 125 Abs. 1 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].].

Das Finanzamt kann sich jedoch in den Fällen, in denen ihm [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eitpunkt und Höhe der jeweiligen [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] unbekannt geblieben sind, darauf beschränken, die Steuer unter Angabe des mutmaßlichen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eitraums, in dem diese [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen vorgenommen wurden, nach einem einheitlichen ([[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] (§ 162 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]), der alle [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen umfassen soll, einheitlich festzusetzen. Ein solcher zusammenfassender Steuerbescheid ist ausnahmsweise inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]) und daher wirksam (§ 124 Abs. 3 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]). Als der für die Steuerentstehung maßgebliche Ausführungszeitpunkt (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) ist in diesen Fällen das Ende des im Bescheid angegebenen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eitraums für die [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] anzusehen (vgl. Urteil des [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] --[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-- vom 6. Juni 2007 II R 17/06, [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].], 398, [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].], 46, unter [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]).

b) Die Einzelheiten der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen gehören zu der von dem [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] und dem Beschenkten beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre. Diesen obliegen insoweit Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 1 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]. [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eigen sie den Erwerb dem [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] nicht an (§ 30 Abs. 1 und 2 ErbStG), machen sie auch keine entsprechenden Angaben im Rahmen der von ihnen angeforderten Steuererklärungen (§ 31 Abs. 1 und 2 ErbStG) und lässt sich der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eitpunkt der einzelnen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen durch das Finanzamt auch im Rahmen seiner Aufklärung des Sachverhalts von Amts wegen (§ 88 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]) nicht ermitteln, kann sich das Finanzamt ausnahmsweise damit begnügen, die Steuer unter Angabe des mutmaßlichen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eitraums der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen zusammenfassend festzusetzen, und dabei unterstellen, dass die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen spätestens am Ende des angegebenen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eitraums bewirkt wurden (vgl. [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteil in [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].], 398, [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].], 46, unter [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].]). Mit dem [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eitpunkt der Ausführung der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendung entsteht bei Schenkungen unter Lebenden die Schenkungsteuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

c) Dem [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] waren im [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eitpunkt des Erlasses der streitigen Steuerbescheide vom 21. Februar 2011 die Anzahl, die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]eitpunkte und die Höhe der [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] unbekannt. Da die Schenkungen weder angezeigt noch entsprechende Steuererklärungen abgegeben wurden und das [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] auch aus den Akten nicht die genauen Daten der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]ahlungen ermitteln konnte, durfte es die Bemessungsgrundlage der Schenkungen schätzen und ausnahmsweise für jedes streitige Kalenderjahr zusammenfassende Steuerbescheide erlassen. Die Steuerbescheide sind deshalb inhaltlich hinreichend bestimmt und nicht nichtig.

2. Das [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] hat zutreffend [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und nicht die zur [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] gehörenden [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] als [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] angesehen.

a) Bei einem schenkweisen Erwerb von einer Gesamthandsgemeinschaft ist schenkungsteuerrechtlich der Bedachte auf Kosten der Gesamthänder --und nicht der [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] bereichert (vgl. [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteil vom 15. Juli 1998 II R 82/96, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].], 147, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] 1998, 630, unter [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]). [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendende sind in diesen Fällen die durch die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendung allein vermögensmäßig entreicherten Gesamthänder.

Für eine Schenkung "an" eine Gesamthandsgemeinschaft hat der [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] mit Urteil vom 22. Februar 2017 II R 52/14 ([[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]E 257, 363, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] 2017, 653, 856, Rz 19) die Rechtsprechung (z.B. [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteil vom 14. September 1994 II R 95/92, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]E 176, 44, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] 1995, 81), dass für die Schenkungsteuer die Gesamthänder vermögensmäßig als bereichert anzusehen sind, bestätigt. Diese Rechtsprechung gilt entsprechend für die Frage, wer bei einer Schenkung von einer Gesamthandsgemeinschaft für die Schenkungsteuer als vermögensmäßig entreichert anzusehen ist. Dies sind die Gesamthänder und nicht die Gesamthandsgemeinschaft.

b) Die Rechtsprechung des [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] ([[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]) zur Teilrechtsfähigkeit der GbR (z.B. [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteil vom 29. Januar 2001 II [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]R 331/00, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].][[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 146, 341) rechtfertigt es nicht, bei einer [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendung von einer KG diese schenkungsteuerrechtlich als [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendende anzusehen. Das [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteil betrifft eine GbR und nicht --wie im Streitfall-- [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]. Bereits vor diesem Urteil war unbestritten, dass eine KG nach § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs ebenso wie eine OHG Trägerin von Rechten und Pflichten sein kann und damit rechtsfähig ist. Das Urteil des [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] in [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].][[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 146, 341 hat daher für die Rechtslage, die dem [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteil in [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].], 147, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] 1998, 630 zugrunde lag und die der [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] in seinem Urteil in [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]E 257, 363, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] 2017, 653, 856 für die [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] bestätigt hat, keine Änderungen gebracht.

c) Der Beurteilung von [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] als [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendende steht nicht entgegen, dass sie nur mittelbar über die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] an der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] beteiligt gewesen sind. Denn auch bei der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] handelt es sich um eine Gesamthandsgemeinschaft, deren Gesamthänder [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] waren. Daher waren durch die freigebigen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen an den Kläger [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] aus ihrem Vermögen entreichert.

d) [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] ist zudem nicht zu beanstanden, [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] --wie es das [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] getan [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] nicht als [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendenden anzusehen. Er war zwar bis Ende 2008 formell mit einer geringen Beteiligung von 1,25 % Gesellschafter der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]. Sein Aufenthaltsort war aber unbekannt und er war zur [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] ausgeschrieben. Er war daher nicht aktiv in die Führung der Geschäfte der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] eingebunden.

e) Unschädlich für die Rechtmäßigkeit der Schenkungsteuerbescheide ist schließlich, dass die jeweiligen Komplementär-GmbHs nicht ebenfalls als [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] angesehen wurden. Nach den Feststellungen des [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] waren sie nicht am Gesellschaftsvermögen der Gesamthandsgemeinschaften beteiligt und wurden somit durch die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen nicht entreichert.

3. Die dem Kläger ersparten Vergütungen für die unentgeltliche Überlassung der Aktiven durch die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] an ihn zum Einsatz als Fußballspieler, Trainer oder Betreuer sind der Schenkungsteuer unterliegende freigebige [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen von [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] an den Kläger. Der Kläger ist dadurch bereichert, dass [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] auf die der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] zustehenden [[[[[[[[X.].].].].].].].] für die Überlassung der Aktiven zum sportlichen Arbeitseinsatz beim Kläger verzichtet haben. [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] sind durch die Lohnzahlungen an die Aktiven und den Verzicht auf die Geltendmachung eines Ersatzanspruchs hierfür gegenüber dem Kläger entreichert. Die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen erfolgten unentgeltlich. [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] erhielten keine adäquate Gegenleistung.

a) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Eine freigebige [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendenden führt und die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendenden zur Freigebigkeit. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (vgl. [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteil vom 29. Juni 2016 II R 41/14, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]E 254, 64, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] 2016, 865, Rz 9). Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach bürgerlichem Recht ([[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteil vom 27. Oktober 2010 II R 37/09, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]E 231, 223, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] 2011, 134, Rz 17). Ob eine Bereicherung des Empfängers vorliegt und welche Personen als [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendender und als Bedachter an einer freigebigen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]ivilrechtslage ([[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 37/11, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]E 242, 158, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] 2013, 934, Rz 12).

b) Überlässt ein Dritter seine Arbeitnehmer einem Fußballverein zum Einsatz als Fußballspieler, Trainer oder Betreuer, ohne dafür die übliche Vergütung zu erhalten, liegt in dem Verzicht des [[[[[[X.].].].].].] auf die Geltendmachung des Ersatzanspruchs für die Vergütung eine freigebige [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendung des [[[[[[X.].].].].].] an den Verein. Das Vermögen des [[[[[[X.].].].].].] wird durch die Lohnzahlungen an die Arbeitnehmer und den Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch gegenüber dem Verein gemindert. Das Vermögen des Vereins wird dadurch vermehrt, dass er für die Überlassung der Arbeitskraft keine entsprechende Vergütung bezahlen muss.

aa) Arbeits- oder Dienstleistungen können zivilrechtlich regelmäßig ebensowenig wie [[[[[[X.].].].].].] als [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen angesehen werden, weil sie keine Vermögenseinbuße bewirken. Nach der zivilrechtlichen Rechtsprechung setzt eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. BGB eine [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendung voraus, durch die der [[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].] die Substanz seines Vermögens vermindert und das Vermögen des Beschenkten entsprechend vermehrt. Allerdings kann in diesen Fällen Gegenstand der Schenkung die ersparte Vergütung sein, die für derartige Leistungen üblicherweise gezahlt wird. Hat nämlich derjenige, der die Arbeit geleistet hat, einen Vergütungsanspruch erlangt, so kann die Vermögensverschiebung darin gesehen werden, dass der Arbeitnehmer auf die Geltendmachung des Vergütungsanspruches gegenüber dem Arbeitgeber verzichtet (vgl. [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteil vom 1. Juli 1987 IVb [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]R 70/86, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].][[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 101, 229, unter 2.).

bb) Gegenstand einer Schenkung kann auch eine durch den Entleiher ersparte Vergütung für eine Arbeitnehmerüberlassung sein, auf die der Verleiher verzichtet.

(1) Eine Arbeitnehmerüberlassung ist gegeben, wenn ein Arbeitgeber (Verleiher) einem [[[[[[X.].].].].].] (Entleiher) einen bei ihm angestellten Arbeitnehmer (Leiharbeitnehmer) zur Verfügung stellt, den dieser nach seinen Vorstellungen und [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]ielen in seinem Betrieb wie einen eigenen Arbeitnehmer einsetzt (vgl. z.B. Urteil des [[[[[[X.].].].].].] --BAG-- vom 18. Januar 2012  7 A[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]R 723/10, Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht § 1 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes --[[[[[[X.].].].].].]-- Nr. 14, Rz 26; [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteil vom 16. April 2014  1 StR 516/13, Neue Juristische Wochenschrift 2014, 1975, Rz 27). Der Arbeitnehmerüberlassungsvertrag ist ein gegenseitiger Vertrag eigener Art, bei dem der Verleiher die Arbeitnehmerüberlassung und der Entleiher die vereinbarte Überlassungsvergütung schuldet. Kann der Entleiher den Arbeitnehmer während der Überlassung nicht beschäftigen, so trägt er das [[[[[[X.].].].].].]. Von seiner Pflicht zur [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]ahlung der Vergütung wird er nicht befreit (vgl. [[[[[[X.].].].].].] in [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]/[[[[[[X.].].].].].]/Preis/[[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], [[[[[[X.].].].].].] Kommentar zum Arbeitsrecht, 17. Aufl. 2017, [[[[[[X.].].].].].], Einleitung, Rz 14 ff.). Die Rechte und Pflichten des Arbeitgebers übernimmt der Verleiher. Der Leiharbeitnehmer steht in einem Arbeitsverhältnis zu diesem. Der Verleiher zahlt den Arbeitslohn an die Arbeitnehmer und entrichtet die Sozialversicherungsbeiträge an die Krankenkasse. Seine Arbeitsleistung erbringt der Leiharbeitnehmer nicht bei dem Verleiher, sondern beim Entleiher nach dessen Weisungen und in dessen Interesse (vgl. [[[[[[X.].].].].].] vom 15. April 2014  3 A[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]R 395/11, juris, Rz 20). Die Arbeitnehmerüberlassung setzt eine --zumindest konkludente-- Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem [[[[[[X.].].].].].] voraus, nach der der Arbeitnehmer für den [[[[[[X.].].].].].] tätig werden soll (vgl. [[[[[[X.].].].].].] vom 26. April 1995  7 A[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]R 850/94, [[[[[[X.].].].].].], 46, unter II.2.).

(2) Die Hauptleistungspflicht des Entleihers besteht darin, an den Verleiher die vereinbarte Überlassungsvergütung zu zahlen. Wird der Überlassungsvertrag nicht schriftlich geschlossen, aber dennoch durchgeführt, so stehen dem Verleiher Vergütungsansprüche nach den Grundsätzen der ungerechtfertigten Bereicherung (§ 812 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 818 Abs. 2 BGB) in Höhe der allgemein üblichen Vergütung zu. Die allgemein übliche Vergütung umfasst --neben den Lohnkosten einschließlich aller [[[[[[X.].].].].].] auch einen Anteil, der beim Verleiher die anfallenden Verwaltungskosten abdeckt ([[[[[[X.].].].].].] vom 9. Februar 2011  7 A[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]R 32/10, Der Betrieb 2011, 1528, Rz 36) sowie den Gewinn des Verleihers. Die Höhe dieser vom Entleiher ersparten Aufwendungen bestimmt den Umfang seiner Bereicherung (vgl. [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteile vom 17. Januar 1984 VI [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]R 187/82, Entscheidungssammlung zum [[[[[[X.].].].].].] Nr. 141, unter [[[[[[X.].].].].].], und vom 2. Dezember 2004 I[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]R 200/03, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].][[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].] 161, 241, unter II.2.). In dieser Höhe liegt bei einem Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch ein schenkungsteuerpflichtiger Erwerb vor (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

c) Nach diesen Grundsätzen hat das [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] im Ergebnis zu Recht angenommen, dass in dem Verzicht von [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] auf die Geltendmachung eines Vergütungsersatzanspruchs für die Überlassung der Aktiven durch die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] an den Kläger zum Einsatz als Spieler, Trainer oder Betreuer freigebige [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] an den Kläger liegen. Die Höhe der freigebigen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen wurde zutreffend unter Heranziehung der bei der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] als Lohnaufwand für die Aktiven in den Streitjahren geltend gemachten Betriebsausgaben geschätzt.

aa) Die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].], bei der die Aktiven angestellt waren und deren Lohn sie bezahlte, überließ die Aktiven dem Kläger zum Einsatz als Spieler, Trainer oder Betreuer und verzichtete bewusst auf die Geltendmachung eines [[[[X.].].].] für die Überlassung gegenüber dem Kläger. Hierdurch wurde der Kläger objektiv auf Kosten von [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] bereichert.

(1) Nach den Feststellungen des [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und dem eigenen Vortrag des [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] im Revisionsverfahren waren die Aktiven überwiegend nicht für die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] tätig, sondern spielten Fußball beim Kläger oder erbrachten Trainer- und Betreuerleistungen für den Kläger; dabei waren sie dessen Weisungen unterworfen. Unstreitig zahlte der Kläger an die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] keine Vergütung für die Überlassung der Aktiven.

(2) Ob wegen der Abweichung der tatsächlichen Durchführung der Verträge von den schriftlichen Vereinbarungen --wie das [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] meint-- insoweit [[[X.].].] nach § 41 Abs. 2 Satz 1 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] vorliegen oder ob die schriftlichen Arbeitsverträge zivilrechtlich wirksam durch mündliche Absprachen abgeändert worden sind, kann dahingestellt bleiben. Denn in dem Verzicht der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] auf den Vergütungsersatzanspruch für die Überlassung der Aktiven als Arbeitskräfte liegt eine Vermögensverschiebung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Nach den Feststellungen des [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] war zwischen den Aktiven, dem Kläger und den Vertretern der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] bei den Vertragsverhandlungen offen darüber gesprochen worden, dass die Aktiven für den Kläger Fußball spielen oder Trainer- und Betreuerleistungen erbringen sollten und das Gehalt hierfür in der von ihnen geforderten Höhe durch die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] aufgestockt wurde. Die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] und der Kläger kamen demnach zumindest konkludent überein, dass die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] dem Kläger die Aktiven für einen Arbeitseinsatz überlässt, die Löhne in der vereinbarten Höhe bezahlt und hierfür keine Vergütung von dem Kläger fordert. Der tatsächliche Geschehensablauf spricht für eine zumindest konkludente Schenkungsabrede zwischen dem Kläger einerseits sowie [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] als Geschäftsführer der Komplementär-GmbHs der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] andererseits. Da eine solche Arbeitnehmerüberlassung in der Regel nur gegen ein Entgelt erfolgt, im Streitfall aber ein solches Entgelt weder (schriftlich) vereinbart noch tatsächlich vom Kläger an die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] entrichtet oder sonst eine Gegenleistung von dem Kläger an die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] für die Arbeitnehmerüberlassung erbracht wurde, hatte die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] gegen den Kläger einen Anspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung nach § 812 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 818 Abs. 2 BGB auf Aufwendungsersatz in Höhe der üblichen Vergütung für eine solche Arbeitnehmerüberlassung. Da die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] auf die Geltendmachung des Vergütungsersatzanspruchs verzichtete, liegt in dem Verzicht auf den Vergütungsersatzanspruch eine freigebige [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendung an den Kläger.

bb) Die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendung erfolgte unentgeltlich. Die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] erhielt keine adäquate Gegenleistung. Die Aktiven erbrachten ihre Arbeitsleistung nur gegenüber dem Kläger und nicht gegenüber der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].]. Der Kläger entrichtete keine Vergütung an die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] für die Arbeitnehmerüberlassung. Eine Gegenleistung ist auch nicht in den Werbeleistungen des [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] zu sehen. Diese waren vielmehr Gegenleistung für die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]ahlungen der [[X.].] an den Kläger aufgrund gesondert abgeschlossener Werbeverträge. Schließlich war auch die Aufstellung einer attraktiven Mannschaft nicht als Gegenleistung des [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] an die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] im Rahmen der Überlassung der Aktiven anzusehen (vgl. [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]E 215, 540, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] 2007, 472, unter II.5.d).

cc) Die durch das [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] angesetzte Höhe der objektiven Bereicherung des [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insoweit hat der Kläger auch keine Einwendungen vorgebracht. Die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendungen konnten nach § 162 Abs. 1 [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] geschätzt werden, da der Kläger seinen schenkungsteuerrechtlichen Mitwirkungspflichten nicht nachkam und eine weitere Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen nicht möglich war (vgl. oben unter [[X.].]). Mangels Verböserungsmöglichkeit im Revisionsverfahren kann im Übrigen dahingestellt bleiben, ob die im Rahmen der Schätzung angesetzten, an dem Lohnaufwand für die Aktiven orientierten Werte der üblichen Vergütung für die Arbeitnehmerüberlassung entsprachen oder zu niedrig waren.

d) Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist ebenfalls erfüllt.

aa) Dieser erfordert, dass der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]usammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten ([[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteil in [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]E 215, 540, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] 2007, 472, unter II.8.). Der subjektive Tatbestand entfällt, wenn der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendende seine Leistung [[X.].] auch irrtümlich-- als entgeltliche ansieht, wenn er also annimmt, entweder zu seiner Leistung rechtlich verpflichtet zu sein oder dafür eine Gegenleistung im oben beschriebenen Sinne zu erhalten. Allerdings schließt nicht jeder Irrtum des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendenden über die Unentgeltlichkeit den subjektiven Tatbestand der freigebigen [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendung aus. Bei der "(Un-)Entgeltlichkeit" handelt es sich um einen komplexen normativen ("wertausfüllungsbedürftigen") Begriff, dessen exakter Sinngehalt sich nur durch umfangreiche und komplizierte rechtliche Wertungen und Subsumtionen erschließt. Für die zutreffende --irrtumsausschließende-- Vorstellung des [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].]uwendenden von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt "nach [[X.].]" zutreffend erfasst ("Parallelwertung in der [[X.].]"); eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich (vgl. [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]-Urteile vom 2. März 1994 II R 59/92, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]E 173, 432, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].] 1994, 366, unter [[X.].], und vom 27. November 2013 II R 25/12, [[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].]/NV 2014, 537, Rz 11).

bb) Da die [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] die Aktiven dem Kläger zu einem Arbeitseinsatz bei ihm überließ, jedoch auf eine Vergütung für die Überlassung verzichtete, war der [[[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].].] bzw. den Geschäftsführern [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] und [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].] bewusst, dass die Vermögensverschiebung unentgeltlich erfolgen würde.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [[[[[[[[[[[[[X.].].].].].].].].].].].].]O.