Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.10.2023, Az. V R 42/21

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) reichte eine Umsatzsteuervoranmeldung für den Zeitraum Oktober 2009 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) ein, in der er den Vorsteuerabzug aus zwei Rechnungen über den Erwerb einer Photovoltaikanlage und in Folge dessen einen Erstattungsanspruch geltend machte.

Nach Durchführung einer [X.] setzte das [X.] mit Bescheid vom 01.07.2010 die [X.] für Oktober 2009, soweit sie auf die steuerpflichtigen Umsätze aus der Verpachtung der Photovoltaikanlage entfiel, fest und versagte den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über den Erwerb der Photovoltaikanlage. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--).

Am 26.11.2010 beantragte der Kläger, vertreten durch eine Steuerberaterin, den Abzug der Vorsteuern aus dem Erwerb der Photovoltaikanlage gemäß der eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Oktober 2009. Den Änderungsantrag lehnte das [X.] mit Bescheid vom 07.12.2010 ab.

Abweichend von der vom Kläger am 08.12.2010 eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für 2009 setzte das [X.] die Umsatzsteuer für 2009 mit einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 22.12.2010 auf … € fest.

Gegen die Ablehnung des [X.] betreffend die Festsetzung der [X.] für Oktober 2009 legte der Kläger, vertreten durch seine Steuerberaterin, mit dem am 05.01.2011 beim [X.] eingegangenen Schreiben vom 04.01.2011 Einspruch ein. Der Betreff des Einspruchsschreibens beinhaltete die Steuernummer des [X.] mit dem Zusatz "…", Name und Anschrift des [X.] sowie den Text "Antrag auf Änderung der Festsetzung der [X.] für den Monat 10-2009". Im Einspruchsschreiben führte die Steuerberaterin aus, "gegen den o.a. Bescheid lege ich hiermit Einspruch ein. Der Einspruch richtet sich gegen die Nichtanerkennung der Rechnungen für den Vorsteuerabzug." Den Zusatz zu der Steuernummer "…" enthielt ausschließlich der Ablehnungsbescheid, nicht aber der [X.] 2009.

Das [X.] wies mit Einspruchsentscheidung vom 12.03.2018 den Einspruch "gegen die Ablehnung des Antrages auf Änderung der Umsatzsteuer Oktober 2009 in Gestalt des [X.] 2009 vom 22.12.2010" als unbegründet zurück. Als Anlage zur Einspruchsentscheidung übersandte das [X.] am 16.03.2018 eine Umsatzsteuerfestsetzung für 2009, in der es die festgesetzte Steuer wiederum auf … € festsetzte. Der Kläger sei kein Unternehmer, so dass die Umsatzsteuer nicht auf Grund der Vermietung der Photovoltaikanlage, sondern nach § 14c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geschuldet werde.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage wegen Umsatzsteuer 2009 mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 202 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Das [X.] habe den Vorsteuerabzug aus den beiden Rechnungen zu Recht versagt, da die Rechnungen nicht die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG geforderten Angaben enthielten und auf Grund der unzureichenden Rechnungsangaben nicht der sichere Nachweis möglich sei, dass die materiellen Anforderungen für den Vorsteuerabzug erfüllt worden seien.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das [X.] gehe unzutreffend davon aus, dass die Rechnungen den formellen Voraussetzungen im Sinne des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG nicht genügten und der Nachweis der Lieferung der Photovoltaikanlage nicht sicher möglich sei. Die materiellen Anforderungen des Vorsteuerabzugs seien sowohl im Rahmen der [X.] als auch in einem landgerichtlichen Strafurteil gegen Verantwortliche des Unternehmens, das ihm die Anlage verkauft habe, festgestellt worden. Selbst für den Fall, dass keine Lieferung nachgewiesen sei, sei er, der Kläger, nach den Grundsätzen des Urteils des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) Kollroß und [X.] vom 31.05.2018 - [X.]/16, [X.]/16, [X.]:C:2018:372 zum Vorsteuerabzug berechtigt. Denn zum Zeitpunkt der Zahlung der beiden Rechnungen in Vorkasse sei die Lieferung der Anlage aus seiner Sicht als sicher erschienen. Das [X.] München habe in einem Vergleichsfall (Urteil vom 28.10.2021 - 14 K 396/19, juris) die Rechnungen als ordnungsgemäß angesehen und unter Heranziehung der Grundsätze des [X.]-Urteils Kollroß und [X.] vom 31.05.2018 - [X.]/16, [X.]/16, [X.]:C:2018:372 den Vorsteuerabzug zugesprochen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das [X.]-Urteil aufzuheben und den [X.] 2009 vom 22.12.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2018 dahingehend zu ändern, dass der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Photovoltaikanlage in Höhe von … € anerkannt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es die Klage gegen den auf den [X.] 2009 vom 22.12.2010 bezogenen Teil der Einspruchsentscheidung abgewiesen hat, und zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2018 einschließlich deren Anlage vom 16.03.2018, soweit diese auf die Umsatzsteuerjahresfestsetzung 2009 bezogen sind (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und zurückzuweisen, wobei die Revision wegen des [X.]es 2009 vom 22.12.2010 mit der Maßgabe zurückgewiesen wird, dass die hiergegen gerichtete Klage unzulässig ist (§ 126 Abs. 2 und 4 [X.]O).

1. Die Revision ist insoweit begründet, als das [X.] durch sein die Klage insgesamt abweisendes Urteil die Einspruchsentscheidung und deren Anlage nicht aufgehoben hat, soweit diese die Umsatzsteuerjahresfestsetzung 2009 betreffen. Denn der Kläger hat den [X.] 2009 vom 22.12.2010 nicht mit einem Einspruch angefochten, so dass die Einspruchsentscheidung insoweit nicht ergehen durfte. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) ist eine Rechtsbehelfsentscheidung aufzuheben, wenn der Kläger keinen Rechtsbehelf eingelegt hat ([X.]-Urteile vom 13.11.2008 - V R 24/06, [X.], 817, Rz 13, m.w.N. und vom 27.05.2004 - IV R 48/02, [X.]E 206, 211, [X.], 964, unter II.2.a).

a) Der Kläger hat mit seinem Schreiben vom 04.01.2011 ausschließlich einen Einspruch im Sinne des § 347 Abs. 1 Satz 1 [X.] gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung eines [X.] für Oktober 2009 eingelegt, der auch im Wege der Auslegung nicht als Einspruch gegen den [X.] 2009 vom 22.12.2010 angesehen werden kann.

aa) Außerprozessuale Rechtsbehelfe sind mit dem Ziel auszulegen, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen. Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen (vgl. [X.]-Urteile vom 14.06.2016 - IX R 11/15, [X.]/NV 2016, 2550, Rz 22; vom 15.12.2021 - III R 34/20, [X.]/NV 2022, 705, Rz 11 und vom 15.02.2023 - VI R 13/21, [X.]E 279, 28, Rz 17). Die Auslegung darf jedoch nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der Erklärung selbst keine Anhaltspunkte finden lassen. Eine derartige Korrektur der Erklärung kann auch mit dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung nicht gerechtfertigt werden (vgl. [X.]-Urteile vom 28.11.2018 - I R 61/16, [X.]/NV 2019, 898, Rz 24; vom 29.10.2019 - IX R 4/19, [X.]E 266, 126, [X.], 368, Rz 13 und in [X.]E 279, 28, Rz 18).

bb) Die Auslegung des Einspruchs ist Gegenstand der vom [X.] zu treffenden tatsächlichen Feststellungen, an die das Revisionsgericht grundsätzlich gebunden ist, soweit im Revisionsverfahren keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben werden (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Diese Bindungswirkung fehlt, wenn der Einspruch nicht auslegungsbedürftig ist. Die Auslegungsbedürftigkeit ist revisionsrechtlich in vollem Umfang überprüfbar (vgl. [X.]-Urteile vom 08.05.2008 - VI R 12/05, [X.]E 222, 196, [X.], 116, Rz 9 und in [X.]E 279, 28, Rz 19). Ein von einem fachkundigen Bevollmächtigten eingelegter Einspruch, der die angefochtenen Bescheide eindeutig und abschließend bezeichnet, ist nicht dahingehend auslegungsfähig, dass auch ein weiterer --im [X.] nicht benannter-- Steuerbescheid angefochten werden soll ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2019, 898, Leitsatz).

cc) Der Einspruch bezieht sich im vorliegenden Fall nicht auf den [X.] 2009. Er ist dahingehend weder auslegungsbedürftig noch auslegungsfähig. Der von einer Steuerberaterin verfasste Einspruch benennt ausdrücklich nur den Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Festsetzung der [X.] für den Monat Oktober 2009 (Ablehnungsbescheid) als Einspruchsgegenstand. Anhaltspunkte dafür, dass zusätzlich zu dem ausdrücklich benannten Ablehnungsbescheid auch noch der [X.] 2009 angefochten werden sollte, sind dem [X.] nicht zu entnehmen. Nach dem Wortlaut des [X.]s sollte allein "gegen den o.a. Bescheid" Einspruch eingelegt werden. Im Betreff des [X.]s ist dieser "o.a. Bescheid" ausschließlich mit der Bescheidüberschrift des [X.] "Antrag auf Änderung der Festsetzung der [X.] für den Monat 10-2009" bezeichnet. Darüber hinaus enthält der Betreff die Steuernummer des [X.] einschließlich des Zusatzes "…", der ausschließlich im Ablehnungsbescheid, jedoch nicht im [X.] 2009 erwähnt wird.

b) Der [X.] 2009 ist auch nicht gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 [X.] zum Gegenstand des [X.] gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Umsatzsteuer für Oktober 2009 geworden.

aa) § 365 Abs. 3 Satz 1 [X.] betrifft nach seinem Wortlaut ("Wird der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt…") lediglich Änderungen oder Ersetzungen eines angefochtenen Verwaltungsaktes während des [X.]. Die Regelung ist insbesondere bereits dann nicht anwendbar, wenn ein (später) angefochtener Verwaltungsakt vor der Einlegung des Einspruchs geändert wird (vgl. [X.]-Urteile vom 07.11.2006 - VI R 14/05, [X.]E 215, 61, [X.], 236, unter [X.]; vom 27.10.2020 - VIII R 30/17, [X.]E 271, 295, [X.] 2021, 927, Rz 24; vom 13.04.2000 - V R 56/99, [X.]E 191, 491, [X.], 490, unter II.2. und vom 29.05.2001 - VIII R 10/00, [X.]E 195, 486, [X.] 2001, 747, unter II.2.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 365 [X.] Rz 152; [X.] in Tipke/[X.], § 365 [X.] Rz 26).

bb) Vorliegend ist § 365 Abs. 3 [X.] nicht anwendbar, da der [X.] 2009 vom 22.12.2010 als am Montag, dem 27.12.2010, bekanntgegeben gilt (§ 122 Abs. 2 Nr. 1, § 108 Abs. 1 und 3 [X.] i.V.m. § 187 Abs. 1 BGB), während der Einspruch vom 04.01.2011 gegen den Ablehnungsbescheid am 05.01.2011 beim [X.] eingegangen ist. Da der [X.] dem Einspruch somit vorausging, ist der Streitfall von der Fallkonstellation zu unterscheiden, bei der die Finanzbehörde zwar ebenso einen Antrag auf Änderung einer Voranmeldungsfestsetzung durch Ablehnungsbescheid zurückweist, hiergegen aber zuerst Einspruch eingelegt wird und erst dann ein [X.] ergeht, der dann gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 [X.] zum Gegenstand des [X.] wird (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 03.11.2011 - V R 32/10, [X.]E 236, 228, [X.] 2012, 525, Leitsatz 1 und Rz 16). Entspricht ein außerhalb eines anhängigen [X.] ergangener Steuerbescheid nicht dem Begehren des Steuerpflichtigen, so muss dieser entweder rechtzeitig Einspruch einlegen oder einen Antrag auf Änderung nach § 164 Abs. 2 [X.] oder §§ 172 ff. [X.] stellen, wenn er sein Begehren weiterverfolgen will ([X.]-Urteil vom 07.11.2006 - VI R 14/05, [X.]E 215, 61, [X.], 236, unter [X.]).

2. Im Übrigen ist die Klage gegen den [X.] 2009 vom 22.12.2010 mangels Durchführung eines Vorverfahrens als unzulässig abzuweisen. Denn nach § 44 Abs. 1 [X.]O ist die Klage in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, vorbehaltlich der §§ 45 und 46 [X.]O nur zulässig, wenn ein Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Hieran fehlt es mangels eines auf den [X.] bezogenen Einspruchs (siehe oben II.1.). Das Fehlen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der [X.] als Revisionsgericht von Amts wegen in jeder Lage des Verfahrens zu prüfen ([X.]-Urteil vom 16.12.2021 - V R 19/21, [X.]E 275, 309, [X.] 2022, 774, Rz 14).

3. Der Senat kann es dahin gestellt sein lassen, ob dem erstinstanzlichen Klageantrag sinngemäß auch ein Antrag auf Aufhebung des [X.] vom 07.12.2010 und auf Änderung des Bescheides über die Festsetzung der [X.] für den Monat Oktober 2009 entnommen werden konnte. Denn dieser Antrag hat keine Erfolgsaussichten. Bereits der Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung der [X.] für Oktober 2009 war unzulässig, mit der Folge, dass das [X.] den Einspruch als unzulässig hätte abweisen müssen. Hat das [X.] --wie im [X.] mit seiner Einspruchsentscheidung einen unzulässigen Einspruch als unbegründet zurückgewiesen, ist die Klage als unbegründet abzuweisen (vgl. [X.]-Urteil vom 21.07.2011 - II R 7/10, [X.]/NV 2011, 1835, Leitsatz 2).

Der Einspruch gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung der [X.] für Oktober 2009 war ab dem Zeitpunkt des Ergehens des [X.]es nicht mehr zulässig. Denn dieser erledigte den [X.]sbescheid "auf andere Weise" im Sinne des § 124 Abs. 2 [X.] ([X.]-Urteil vom 29.11.1984 - V R 146/83, [X.]E 143, 101, [X.] 1985, 370). Da der [X.] das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr entstandenen Umsatzsteuer für die Zukunft ausschließlich feststellt ([X.]-Urteil vom 21.02.1991 - V R 130/86, [X.]E 163, 408, [X.] 1991, 465), kommt eine Entscheidung über einen Antrag auf Änderung eines dadurch erledigten [X.] nicht mehr in Betracht.

4. [X.] beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O.