Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.12.2016, Az. I R 79/15

Streitig ist, ob bei der Ermittlung des [X.] eine Hinzurechnung von Zinsen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a des [X.]) unter Anwendung des § 19 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) --beide in der im Streitjahr 2011 geltenden [X.] ausgeschlossen ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, gehört zu einer Unternehmensgruppe und nimmt dort die [X.]unktion einer [X.]inanzierungsgesellschaft wahr. Das in ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2011 ausgewiesene Anlagevermögen setzt sich im Wesentlichen aus unternehmensgruppenintern gewährten Darlehen zusammen; Verbindlichkeiten bestehen im Wesentlichen gegenüber einem Kreditinstitut und gegenüber [X.], der hinter der Unternehmensgruppe stehenden Person. Im Streitjahr erzielte die Klägerin aus den [X.] Zinseinnahmen in Höhe von 133.703 €; sie hatte Zinsaufwendungen in Höhe von 167.358 € (Jahresfehlbetrag: 19.728 €).

Der Beklagte und Revisionskläger (das [X.]inanzamt --[X.]A--) setzte den [X.] in Höhe von 0 € fest (Gewerbeertrag: - 2.891 €), indem er zu dem von der Klägerin erklärten Gewerbeertrag (- 19.730 €) nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG 16.839 € hinzurechnete; dies entspricht einem Viertel der Entgelte für Schulden in Gestalt von Zinsaufwendungen der Klägerin, abgerundet auf den vollen Euro-Betrag, abzüglich des [X.]reibetrags von 100.000 €. Der Einspruch, mit dem die Klägerin auf § 19 Abs. 1 GewStDV verwies, blieb erfolglos. Das [X.]inanzgericht ([X.]G) [X.] gab der dagegen gerichteten Klage statt (Urteil vom 28. August 2015  6 K 285/13, abgedruckt in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte --E[X.]G-- 2016, 133).

Das [X.]A rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass zur Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG unterbleibt.

I. Das [X.] hat die Klage unter Hinweis auf § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG zu Recht als zulässig erachtet. Die Klägerin konnte wegen der durch diese Regelung ausgelösten Wirkung auf den Bescheid zur [X.]eststellung des vortragsfähigen [X.] zum 31. Dezember 2011 (§ 10a Satz 6 GewStG) geltend machen, durch den [X.] § 40 Abs. 2 [X.]O ungeachtet des Umstands, dass er auf 0 € lautet, in ihren Rechten verletzt zu sein.

Zwar fehlt es für die Anfechtung eines auf Null lautenden Steuerbescheids (Entsprechendes gilt für einen Messbescheid) regelmäßig an der für die Zulässigkeit einer Klage erforderlichen Beschwer (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.] --B[X.]H--, Beschluss vom 16. Dezember 2014 [X.]113/14, [X.], 510, m.w.[X.]); dies gilt aber nicht, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht in der Konkretisierung des Steuerschuldverhältnisses erschöpft (z.B. B[X.]H-Urteil vom 23. April 2008 [X.], [X.] 221, 102, [X.], 7), etwa weil der zugrunde gelegte Gewinn eine verbindliche Entscheidungsgrundlage für andere Bescheide bildet (z.B. Senatsurteile vom 8. Juni 2011 I R 79/10, [X.] 234, 101, [X.], 421; vom 21. September 2011 I R 7/11, [X.] 235, 273, [X.], 616; s.a. B[X.]H-Urteil vom 9. September 2010 IV R 38/08, [X.], 423). Diese Voraussetzungen hat das [X.] zutreffend als erfüllt angesehen, da die der [X.]estsetzung des [X.] zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen inhaltlich für den ([X.] Bindungswirkung entfalten.

Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind bei der [X.]eststellung des vortragsfähigen [X.] (ebenso wie nach § 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei der [X.]eststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den Schluss eines Veranlagungszeitraums) die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der [X.]estsetzung des [X.] für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige [X.] festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung sowie § 42 [X.]O gelten entsprechend. Damit ist der (negative) Gewerbeertrag für die [X.]eststellung des vortragsfähigen [X.] auf den Schluss des Erhebungszeitraums (hier: auf den 31. Dezember 2011) im Sinne einer "inhaltlichen Bindung" maßgebend (z.B. --zu § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG-- B[X.]H-Urteile vom 10. [X.]ebruar 2015 IX R 6/14, [X.], 812; vom 12. Juli 2016 IX R 31/15, [X.] 255, 1). Da auf dieser Grundlage eine eigenständige Prüfung im Rahmen des [X.]eststellungsverfahrens nicht mehr stattfindet, folgt daraus eine sachliche Beschwer, die den Steuerpflichtigen auch bei Vorliegen eines Nullbescheids zur Anfechtung berechtigt (z.B. --zu § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG-- [X.] in [X.], EStG, § 10d Rz D 93; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 10d EStG Rz 43, 127 f.; [X.]/Schlenker, § 10d EStG Rz 227; [X.]/[X.], EStG, 35. Aufl., § 10d Rz 36 f.; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, [X.]inanzgerichtsordnung, § 40 [X.]O Rz 55; [X.]/Ball, [X.], 345, 346; s.a. Oberfinanzdirektion [X.], Verfügung vom 22. August 2016, Der Betrieb --[X.]-- 2016, 2447).

Diesem Ergebnis steht § 35b Abs. 2 Satz 3 GewStG nicht entgegen. Nach dieser Regelung dürfen die Besteuerungsgrundlagen bei der [X.]eststellung nur insoweit abweichend von Satz 2 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung des Gewerbesteuermessbescheids ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe des festzusetzenden [X.] unterbleibt. Ein solcher [X.]all ist hier nicht gegeben.

II. Die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der bei der Gewinnermittlung abgesetzten Entgelte für Schulden nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG sind nicht erfüllt. Die bei der Klägerin angefallenen Entgelte werden auf der Grundlage des § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV bei der Berechnung nicht angesetzt. Damit ergibt sich ohne die streitige Hinzurechnung ein [X.] von 19.730 € als Gegenstand des angefochtenen Bescheids und zugleich als Grundlage für den gesondert festzustellenden vortragsfähigen [X.].

1. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Entgelte für Schulden wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt. Dies bezieht sich auf die Zinsaufwendungen der Klägerin (167.358 €), die --ohne dass die Berechnung streitig ist-- nach Abzug des [X.]reibetrags mit einem Viertel (16.839 €) eine Hinzurechnung auslösen können.

2. Eine Hinzurechnung ist allerdings nach Maßgabe des § 19 Abs. 1 GewStDV (sog. [X.]) im Streitfall ausgeschlossen; das [X.] hat die Voraussetzungen dieser auf der Grundlage des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG ergangenen Regelung zu Recht als erfüllt angesehen.

a) Gemäß § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG wird die Bundesregierung --im Einklang mit Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes --GG-- (vgl. Beschluss des [X.] vom 12. Oktober 1976  1 BvR 197/73, [X.] 42, 374)-- ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Vorschriften zu erlassen über die Beschränkung der Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellte Beträge (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG). Der aufgrund dieser Ermächtigungsnorm erlassene § 19 GewStDV erfasst nach seinem Wortlaut in Abs. 1 Satz 1 Kreditinstitute i.S. des § 1 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz --[X.]--). Bei solchen Kreditinstituten sind nur Entgelte für Schulden und den Entgelten gleichgestellte Beträge anzusetzen, die dem Betrag der Schulden entsprechen, um den der Ansatz bestimmter zum Anlagevermögen gehörender Wirtschaftsgüter und bestimmter Beteiligungen das Eigenkapital überschreitet.

Der Begünstigung des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG liegt der Gedanke zugrunde, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen des Geld- und Kreditverkehrs sind und dass deshalb das Passiv- und Aktivgeschäft artmäßig in etwa übereinstimmen (Senatsurteil vom 16. Oktober 2002 I R 23/02, [X.] 2003, 653; B[X.]H-Urteil vom 10. [X.]ebruar 1987 VIII R 257/81, [X.] 1987, 391; beide m.w.[X.]). Der Verordnungsgeber wollte der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen [X.]unktion des [X.] angemessen Rechnung tragen und den Umstand berücksichtigen, dass bei Banken der [X.]remdmitteleinsatz typischerweise besonders groß ist (BVerfG-Beschluss in [X.] 42, 374). Grundvoraussetzung für die Annahme eines "Kreditinstituts" i.S. des § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG muss deshalb sein, dass es sich um ein im Wesentlichen am Geld- und Kreditverkehr und damit an den eigentlichen Bankgeschäften ausgerichtetes Unternehmen handelt. Hieraus ist im Sinne einer Negativabgrenzung abzuleiten, dass jedenfalls Unternehmen, die nur deshalb vom [X.] (seit 1. Mai 2002: Aufsicht der [X.] --[X.]--) als dem Kreditwesengesetz unterstellt angesehen werden, weil sie neben ihrem Warengeschäft in minimalem Umfang auch einige Bankgeschäfte betreiben, nicht als Kreditinstitute i.S. von § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG angesehen werden können (so B[X.]H-Urteil in [X.] 1987, 391).

b) § 19 GewStDV ist nach seinem Wortlaut auf den Geschäftsbetrieb der Klägerin anzuwenden.

aa) Kreditinstitute sind gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 [X.] Unternehmen, die Bankgeschäfte gewerbsmäßig oder in einem Umfang betreiben, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Bankgeschäfte sind u.a. Kreditgeschäfte in Gestalt der Gewährung von Gelddarlehen und Akzeptkrediten (§ 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 [X.]).

Den [X.]eststellungen des [X.] ist zu entnehmen, dass die Klägerin verzinsliche Darlehen an verschiedene Gesellschaften innerhalb der Unternehmensgruppe ausgereicht hat (Stand zum 31. Dezember 2011: 2.978.945 €). Daraus hat das [X.] --in Übereinstimmung mit den [X.] abgeleitet, dass sie Bankgeschäfte i.S. des § 1 Abs. 1 [X.] gewerbsmäßig betrieben hat, da die Geschäfte auf gewisse Dauer angelegt waren und mit Blick auf eine Marktüblichkeit der Zinssätze eine Gewinnerzielungsabsicht bestand. Dies lässt keine Rechtsfehler erkennen.

bb) Soweit das [X.] angenommen hat, die Zuordnung der Klägerin zum persönlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 [X.] werde nicht berührt, da sie bislang keine Erlaubnis der Aufsichtsbehörde gemäß § 32 [X.] beantragt habe, ist der Vorinstanz gleichfalls zuzustimmen. Dies gilt unabhängig davon, dass das Betreiben von Bankgeschäften ohne einschlägige Erlaubnis einen Straftatbestand (§ 54 Abs. 1 Nr. 2 [X.]) erfüllen kann (s. Senatsurteil in [X.] 2003, 653, m.w.[X.]; s.a. [X.] in Glanegger/[X.], GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1a Rz 93a; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 196a; [X.] in Boos/[X.]/Schulte-Mattler, [X.], 5. Aufl., § 1 Rz 12).

cc) Das [X.] hat darüber hinaus ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass der persönliche Anwendungsbereich des § 19 Abs. 1 GewStDV i.V.m. § 1 Abs. 1 [X.] nicht durch die [X.]rage berührt wird, ob das betroffene Unternehmen nach Maßgabe von § 2 Abs. 1 [X.] nicht als Kreditinstitut gilt. Zwar "gelten" gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 7 [X.] Unternehmen, die Bankgeschäfte ausschließlich mit ihrem Mutterunternehmen oder ihren Tochter- oder Schwesterunternehmen betreiben, nicht als Kreditinstitut (sog. [X.]). Das [X.] hat den Streit der Beteiligten, ob die tatsächlichen Voraussetzungen dieser Norm erfüllt sind, aber zu Recht unentschieden gelassen. Denn auch wenn der Tatbestand erfüllt wäre, würde dies nicht hindern, die Klägerin als Kreditinstitut i.S. des § 19 Abs. 1 GewStDV zu qualifizieren (so im Ergebnis auch [X.]/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 93; [X.]/ [X.], Betriebs-Berater --[X.]-- 2005, 582, 583 f.). Dem steht das Senatsurteil in [X.] 2003, 653 nicht entgegen (so aber [X.], E[X.] 2016, 138); soweit der Senat dort auf § 2 Abs. 1 (Satz 2) Nr. 7 [X.] eingegangen war, war dies nicht entscheidungserheblich. Der Senat hat ausdrücklich auf den zeitlichen Anwendungsbereich der Norm verwiesen, der in den damaligen Streitjahren noch nicht eröffnet war (s.a. [X.], [X.] 2003, 144).

Dass § 2 [X.] den Anwendungsbereich des § 19 Abs. 1 GewStDV nicht "sperrt", folgt zunächst aus dem Wortlaut des § 19 Abs. 1 GewStDV. Dieser nimmt ausschließlich auf § 1 Abs. 1 [X.] und nicht auch auf § 2 [X.] Bezug (s. insoweit bereits [X.]/Brauer, [X.] 2002, 2456, 2457; [X.], [X.] 2003, 144). Darüber hinaus hat das [X.] zutreffend auf den Zweck jener Regelung verwiesen: Die in § 2 [X.] angeführten Institute und Unternehmen unterstehen nicht der Aufsicht durch die [X.] und sind von der Erlaubnispflicht gemäß § 32 [X.] ausgenommen ([X.]/[X.] in Boos/[X.]/Schulte-Mattler, a.a.[X.], § 32 Rz 22). Diese begünstigende Wirkung der Regelung würde aber im gewissen Sinne konterkariert, wenn zugleich damit --als Rückausnahme zu § 19 GewStDV-- die Hinzurechnung von Entgelten für Schulden wieder eröffnet würde. Jedenfalls hätte der Verordnungsgeber eine solche Konsequenz durch eindeutige Ausgestaltung des Tatbestands ausdrücklich anordnen müssen, wie er im Übrigen in § 19 Abs. 4 GewStDV für [X.]inanzdienstleistungsinstitute auf diverse Regelungen des § 2 [X.] Bezug genommen hat. Nicht zuletzt ist darauf zu verweisen, dass sich § 19 GewStDV in der bis zum Erhebungszeitraum 1989 geltenden [X.]assung tatbestandlich auf "Unternehmen, für die die Vorschriften des Gesetzes über das Kreditwesen gelten" mit der [X.]olge bezog, dass der persönliche Anwendungsbereich nur für solche Unternehmen eröffnet war, die tatsächlich in ihrer Tätigkeit entsprechenden Regelungen unterworfen waren (s. [X.]/Brauer, [X.] 2002, 2456, 2457; Niedersächsisches [X.], Urteil vom 28. [X.]ebruar 2002  6 K 914/99, E[X.] 2002, 778 [als Vorinstanz zum Senatsurteil in [X.] 2003, 653]). Auch wenn nicht ersichtlich ist, dass der Verordnungsgeber mit der neuen [X.]assung des Tatbestands den persönlichen Anwendungsbereich der Regelung "bewusst" ausweiten wollte (s. [X.]/Brauer, [X.] 2002, 2456, 2457 mit Hinweis auf BTDrucks 11/2157, S. 176), hat er diese Möglichkeit dennoch eröffnet. Dass § 19 Abs. 2 Satz 1 GewStDV --als Anwendungsvoraussetzung für § 19 Abs. 1 GewStDV-- auf "[X.] i.S. § 25 [X.]" verweist (s.a. [X.]/Brauer, [X.] 2002, 2456, 2457), steht dem nicht entgegen, da die "Überwiegensprüfung" auch alternativ auf der Grundlage "entsprechender Statistiken" stattfinden kann.

c) Das [X.] hat ferner zu Recht eine vom Wortlaut des § 19 Abs. 1 GewStDV abweichende (einschränkende) Auslegung, die Konzernfinanzierungsgesellschaften aus dem Tatbestand ausnimmt (dafür [X.] in Glanegger/[X.], a.a.[X.], § 8 Nr. 1a Rz 93a; wohl auch [X.]/Brauer, [X.] 2002, 2456, 2457; dagegen [X.]/ Hofmeister, § 8 GewStG Rz 93; [X.]/[X.], [X.] 2005, 582, 584), abgelehnt. Insbesondere widerstreitet diese Ansicht nicht dem der Ermächtigungsgrundlage (§ 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e GewStG) zugrunde liegenden Regelungszweck (s. dazu oben zu a). Denn wenn es darum geht, dass Kreditinstitute wirtschaftlich nur Durchlaufstellen des Geld- und Kreditverkehrs sind (Passiv- und Aktivgeschäft mithin in etwa übereinstimmen) und dass mit Blick auf einen typischerweise großen [X.]remdmitteleinsatz die Hinzurechnung von Entgelten für Schulden eingeschränkt werden soll, ist diese Wirtschaftsform nach den [X.]eststellungen des [X.] auch bei der Klägerin erfüllt: Die Klägerin hat im Streitjahr nach diesen [X.]eststellungen keine Geschäfte außer der [X.] von Darlehen an verbundene Unternehmen und der Aufnahme von Darlehen bei einer Bank und bei [X.] zu deren [X.]inanzierung getätigt. Auch wenn der Verordnungsgeber der wirtschafts-, kredit- und währungspolitischen [X.]unktion des [X.] angemessen Rechnung tragen wollte, liegt der Anknüpfungspunkt im hohen [X.]remdmitteleinsatz und einer Art "Durchlaufsituation" bei der Kreditgewährung, also bei Merkmalen, die auch von der Klägerin erfüllt wurden. Der Umfang der Teilnahme am öffentlichen Geld- und Kreditgeschäft ist kein trennscharfes Abgrenzungskriterium; Gleiches gilt für die [X.]rage danach, ob die Zahlungsunfähigkeit des Unternehmens ein gesamtwirtschaftliches Risiko darstellen würde ([X.] in Boos/[X.]/Schulte-Mattler, a.a.[X.], § 2 Rz 29). Auch dies wird sich insbesondere bei [X.]inanzierungsgesellschaften von Großkonzernen nicht immer zweifelsfrei beantworten lassen.

Die Ansicht des Senats begründet keine verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung i.S. von Art. 3 Abs. 1 GG. Die Möglichkeit einer Ausgliederung der [X.]inanzierungsaufgabe zur Erledigung in einem selbständigen Unternehmen diskriminiert solche Unternehmen nicht, die diese Möglichkeit nicht nutzen. Demgemäß ist auch nicht darauf einzugehen, dass sich nach Äußerungen im Schrifttum gerade größere Unternehmensgruppen der im internationalen Vergleich unüblichen Hinzurechnung von Entgelten für Schulden durch Gründung einer ausländischen Konzernfinanzierungsgesellschaft entzogen haben (s. [X.]/Brauer, [X.] 2002, 2456, 2457 [dort [X.]ußnote 10]).

d) Die Anwendung des § 19 Abs. 1 GewStDV ist im Streitfall auch nicht durch das [X.] in § 19 Abs. 2 GewStDV ausgeschlossen. Den [X.]eststellungen des [X.] lässt sich mit Blick auf einen formalen Nachweis der "Überwiegensprüfung" jener Regelung (durch sog. [X.] nach § 25 [X.] [s. dazu § 25 Abs. 1 Satz 1 [X.]], evtl. auch durch "entsprechende Statistiken" [Terminus erwähnt in § 25 Abs. 1 Satz 3 [X.]]) nichts entnehmen. Das [X.] hat allerdings festgestellt, dass die Klägerin ausschließlich die begünstigten "Bankgeschäfte" betrieben hat. Wenn damit zweifelsfrei feststeht, dass die Klägerin die materiellen Voraussetzungen erfüllt, muss dies nicht noch gesondert nachgewiesen werden (s. zum [X.] des § 50d Abs. 8 EStG das Senatsurteil vom 11. Januar 2012 I R 27/11, [X.] 236, 327, dort Rz 12).

e) Nach der Regelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV sind im Streitfall für die Anwendung des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG keine Entgelte für Schulden anzusetzen.

Bei Kreditinstituten i.S. des § 1 Abs. 1 [X.] sind nur Entgelte für Schulden anzusetzen, die dem Betrag der Schulden entsprechen, um den der Ansatz der zum Anlagevermögen gehörenden Grundstücke, Gebäude, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Schiffe, Anteile an Kreditinstituten und sonstigen Unternehmen sowie der [X.]orderungen aus [X.] als stiller Gesellschafter und aus Genussrechten das Eigenkapital überschreitet; hierunter fallen nicht Gegenstände, über die Leasingverträge abgeschlossen worden sind (§ 19 Abs. 1 Satz 1 GewStDV). Da sich nach den [X.]eststellungen des [X.] im Anlagevermögen der Klägerin auf den 31. Dezember 2011 keine Wirtschaftsgüter dieser Art befanden, ist der Schuldenhöchstbetrag mit 0 € anzusetzen. Dem steht --wie das [X.] zutreffend ausführt-- nicht entgegen, dass die Klägerin in ihrer Bilanz auf diesen Stichtag einen nicht gedeckten [X.]ehlbetrag von 166.042 € ausweist.

III. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.