Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.07.2020, Az. III R 68/18

Das Wirtschaftsjahr der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer im Jahr 2008 gegründeten GmbH, entspricht dem Kalenderjahr. Gesellschafter der Klägerin sind Frau BJ mit einer Kapitalbeteiligung von 2.500 € (10 %) und [X.] mit einer Beteiligung von 22.500 € (90 %). Letzterer ist Geschäftsführer der Klägerin.

Durch Gesellschafterbeschluss vom 01.12.2015 stimmten die beiden Gesellschafter der Aufnahme eines stillen Gesellschafters zu, der ab dem 18.12.2015 mit einer Kapitalbeteiligung von 1.000 € sowohl am Ergebnis als auch am Vermögen und dem Geschäftswert der Klägerin beteiligt werden sollte. Stiller Gesellschafter sollte [X.] werden. Zugleich schlossen die Klägerin und der aufzunehmende stille Gesellschafter am 01.12.2015 einen Vertrag über die Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass vom 18.12.2015 an eine atypisch stille Gesellschaft, d.h. eine Mitunternehmerschaft, besteht.

Am 08.06.2016 beantragte die Klägerin für [X.] die Erteilung von Gewerbesteuermessbescheiden für die Kalenderjahre 2015 und 2016. Hierbei ermittelte sie für das [X.] unter Annahme eines gewerblichen Gewinns in Höhe von 34.873,94 € einen Gewerbeertrag in Höhe von 34.800 € und wies darauf hin, dass der Gewerbeertrag um den Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des [X.] (GewStG) zu kürzen sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte daraufhin den [X.] 2015 für die Klägerin mit Vorauszahlungsbescheid vom 20.07.2016 unter der Steuernummer ...20 auf 1.172 € fest. Als Gewinn aus Gewerbebetrieb berücksichtigte er für die [X.] vom 01.01.2015 bis zum 17.12.2015  351/365stel des von der Klägerin für das gesamte [X.] angenommenen Gewinns in Höhe von 34.873,94 €, d.h. 33.536 €. Abgerundet ergab sich demnach ein Gewerbeertrag von 33.500 €. Den Freibetrag für natürliche Personen und Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG gewährte das [X.] nicht.

Einen weiteren Vorauszahlungsbescheid für 2015 über den [X.] richtete das [X.] unter der Steuernummer ...03 an die Klägerin "als Inhaberin des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still beteiligten Gesellschaftern". Der Bescheid erläuterte, dass der Gewinn zeitanteilig ab dem 18.12.2015 berücksichtigt worden sei. Dies führte unter Berücksichtigung des Freibetrages nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu einer Festsetzung des [X.]es für [X.] in Höhe von 0 €.

Gegen den unter der Steuernummer …20 ergangenen Vorauszahlungsbescheid vom 20.07.2016, dem der für den [X.]raum vom 01.01. bis 17.12.2015 ermittelte Gewinn zugrunde lag, legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und bat um die Gewährung des vollen Freibetrages gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in Höhe von 24.500 €. Außerdem beantragte sie, den von ihr ermittelten vorläufigen handelsrechtlichen Gewinn für das [X.] um einen bislang nicht berücksichtigten Investitionsabzugsbetrag zu kürzen, so dass sich ein Gewerbeertrag in Höhe von 26.400 € ergäbe, von dem der Freibetrag in Höhe von 24.500 € abzuziehen sei.

Das [X.] setzte daraufhin den [X.] 2015 für [X.] auf 889 € herab. Hierbei akzeptierte es die Kürzung um den Investitionsabzugsbetrag, versagte jedoch weiterhin die Gewährung des begehrten Freibetrages. Anschließend wies es den Einspruch der Klägerin gegen den Gewerbesteuermessbescheid für [X.] 2015 als unbegründet zurück.

Während des Klageverfahrens erging am 12.09.2017 ein Bescheid für 2015 über den [X.], der gem. § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens wurde. Der [X.] wurde aufgrund eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 21.865 € und eines abgerundeten Gewerbeertrags in Höhe von 21.800 € auf 763 € festgesetzt. Dazu wurde erläutert, dass der Gewinn zeitanteilig bis zum 17.12.2015 berücksichtigt worden sei (22.738 € x 351/365 = 21.865 €).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2019, 127, mit [X.]. [X.]). Es entschied, einer GmbH, die im laufenden Jahr eine natürliche Person als atypisch stillen Gesellschafter aufnehme, sei der für Personengesellschaften geltende Freibetrag von 24.500 € für [X.]räume vor dessen Aufnahme nicht zu gewähren.

Während des Revisionsverfahrens wurde der dem [X.] zugrunde liegende Gewerbesteuermessbescheid für 2015 vom 12.09.2017 aus für den Rechtsstreit unerheblichen Gründen noch zweimal geringfügig geändert: Mit dem nach § 35b Abs. 1 GewStG geänderten Bescheid vom 20.04.2020 wurde der [X.] auf 805 € erhöht und sodann mit Bescheid vom 09.06.2020 auf 773 € reduziert.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie trägt vor, die sachliche Steuerpflicht habe nicht gewechselt, da die unterjährig begründete atypisch stille Gesellschaft kein selbständiges Steuerobjekt darstelle. Sie --die [X.] habe ihre sachliche Steuerpflicht nicht an die Mitunternehmerschaft verloren, sondern behalte sie nach der Regelung in R 5.1 Abs. 2 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien bei. Daher sei der Freibetrag auf den gesamten Gewerbeertrag vor und nach der Begründung der stillen Gesellschaft anzuwenden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
1. das [X.] aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid für 2015 vom 09.06.2020 dahin zu ändern, dass der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in voller Höhe auf den im [X.]raum vom 01.01.2015 bis 31.12.2015 erzielten Gewerbeertrag gewährt wird,
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Sie ist jedoch in der Sache unbegründet.

Das [X.] hat über die Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuermessbescheids für 2015 vom 12.09.2017 entschieden, an dessen Stelle jedoch nach Verkündung des [X.]-Urteils gemäß § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 [X.]O zunächst der Änderungsbescheid vom 20.04.2020 und sodann der Änderungsbescheid vom 09.06.2020 trat. Damit liegt dem [X.]-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das [X.]-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 06.12.2007 - V R 61/05, [X.], 55, [X.], 695; vom 19.05.2010 - XI R 78/07, [X.], 2132, Rz 21). Einer Zurückverweisung an das [X.] nach § 127 [X.]O bedarf es nicht, weil sich durch die Änderungsbescheide der bisherige [X.] nicht verändert hat.

Der erkennende Senat entscheidet deshalb in der Sache selbst (§ 126 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O) und weist die Klage ab. Das [X.] hat zu Recht erkannt, dass der Klägerin der Freibetrag für natürliche Personen und Personengesellschaften nicht zusteht.

1. Die Tätigkeit der Klägerin, einer GmbH, gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) und unterliegt daher der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Da sie als GmbH eine Kapitalgesellschaft ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes), wird ihr Gewerbeertrag nicht um den Freibetrag für natürliche Personen und Personengesellschaften (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) gekürzt.

2. Ein stiller Gesellschafter ist Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und [X.] trägt (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 25.06.1984 - GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] der Gründe; [X.]-Urteile vom 22.08.2002 - IV R 6/01, [X.]/NV 2003, 36; vom 01.07.2010 - IV R 100/06, [X.], 2056, Rz 34).

Nimmt eine GmbH einen stillen Gesellschafter auf, der als Mitunternehmer zu behandeln ist --atypisch stiller [X.], so handelt es sich bei der dadurch entstehenden sog. "[X.] atypisch Still" um eine "andere Gesellschaft" i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Objektiv oder sachlich gewerbesteuerpflichtig ist dann nicht die GmbH, sondern es sind die Beteiligten des atypisch stillen Gesellschaftsvertrags (Geschäftsinhaber und stille Gesellschafter) --als [X.] unabhängig von ihrer fehlenden dinglichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen; der von ihnen gemeinschaftlich geführte Betrieb bildet einen selbständigen Steuergegenstand ([X.]-Urteile vom 25.07.1995 - VIII R 54/93, [X.]E 178, 448, [X.] 1995, 794; vom 25.10.1995 - I R 76/93, [X.]/NV 1996, 504, Rz 16; vom 30.08.2007 - IV R 47/05, [X.]E 219, 180, [X.], 200; [X.]-Beschluss vom 11.08.2011 - I B 179/10, [X.]/NV 2011, 2052, Rz 9). Dieser Gewerbebetrieb der atypisch stillen Gesellschaft besteht neben dem selbständigen Gewerbebetrieb der GmbH; für beide Gewerbebetriebe sind von der GmbH als der Inhaberin des Unternehmens eigenständige Gewerbesteuererklärungen abzugeben ([X.]-Urteil vom 08.12.2016 - IV R 8/14, [X.]E 256, 175, [X.] 2017, 538).

Einer [X.] atypisch Still ist der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu gewähren, obwohl der gesetzgeberische Grund des Freibetrages, die fehlende Abziehbarkeit der an Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Vergütungen, bei ihr nicht zutrifft (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 10.11.1993 - I R 20/93, [X.]E 173, 184, [X.] 1994, 327; vom 08.02.1995 - I R 127/93, [X.]E 177, 332, [X.] 1995, 764; vom 27.03.1996 - I R 100/94, [X.]/NV 1996, 798; in [X.]E 219, 180, [X.], 200). Der Gewerbeertrag ist bei [X.] Begründung einer Mitunternehmerschaft um den vollen und nicht bloß um einen zeitanteiligen Freibetrag zu kürzen (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 11 Rz 7; [X.]/[X.], § 11 GewStG Rz 11).

Eine derartige atypisch stille Gesellschaft bestand unstreitig vom 18.12.2015 an zwischen der Klägerin und [X.]. Sachlich steuerpflichtig sind daher insoweit diese als Mitunternehmer.

3. Von der sachlichen Steuerpflicht der atypisch stillen Gesellschaft ist die persönliche Steuerpflicht zu unterscheiden. Bei der stillen Gesellschaft i.S. der §§ 230 ff. des Handelsgesetzbuchs handelt es sich um eine Personengesellschaft in Form der [X.] ([X.]/[X.], 4. Aufl., § 230 Rz 7). Für die atypische stille Gesellschaft gilt insoweit nichts anderes ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 230 Rz 81).

Eine [X.] atypisch Still kann als reine [X.] nicht Beteiligte in einem Verfahren wegen Gewerbesteuer sein ([X.]-Urteil in [X.]/NV 1996, 798, Rz 23); die für sie ermittelten Besteuerungsmerkmale sind deshalb in einem gegen den Geschäftsherrn --die [X.] als Steuerschuldner gerichteten Gewerbesteuermessbescheid zu erfassen ([X.]-Urteile vom 14.09.1989 - IV R 85/88, [X.]/NV 1990, 591; in [X.]E 173, 184, [X.] 1994, 327; in [X.]E 178, 448, [X.] 1995, 794).

Aufgrund des Fehlens eines gemeinschaftlichen Vermögens ist der Inhaber des [X.], somit die GmbH, nach § 5 Abs. 1 GewStG Steuerschuldner hinsichtlich der Gewerbesteuer der atypisch stillen Gesellschaft (z.B. [X.]-Urteile vom 12.11.1985 - VIII R 364/83, [X.]E 145, 408, [X.] 1986, 311; in [X.]E 178, 448, [X.] 1995, 794; in [X.]/NV 1996, 798). Die GmbH ist auch Adressat des die [X.] atypisch Still betreffenden Gewerbesteuermessbescheids. Die entgegenstehende Auffassung der Klägerin beruht auf einer Verwechselung der hier auseinander fallenden sachlichen Steuerpflicht und der Steuerschuldnerschaft (vgl. dazu auch [X.]-Urteil in [X.]E 256, 175, [X.] 2017, 538).

4. Für den Streitfall --die unterjährige Begründung einer GmbH und atypisch Still infolge der Aufnahme einer natürlichen Person als stiller [X.] ergibt sich somit Folgendes:

a) Das [X.] hat zu Recht den streitbefangenen Gewerbesteuermessbescheid für 2015, der den gesamten Gewerbeertrag der Klägerin im gesamten Erhebungszeitraum berücksichtigt, an die Klägerin gerichtet. [X.] kann, ob das [X.] zutreffend lediglich den zeitanteiligen Gewinn vom 01.01.2015 bis zum 17.12.2015 als Gewinn aus Gewerbebetrieb angesetzt hat, statt den im gesamten Kalenderjahr auf die Klägerin entfallenden Gewinn und der Hinzurechnungen um ihren Anteil am Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft zu kürzen (§ 9 Nr. 2 GewStG). Denn dies hat auf die Höhe des [X.] keinen Einfluss; es könnte sich allenfalls um zwei einander kompensierende Fehler bei der Feststellung der nicht selbständig anfechtbaren Besteuerungsgrundlagen handeln (§ 157 Abs. 2 der Abgabenordnung). Der Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG ist der Klägerin zu Recht nicht gewährt worden.

b) Der zweite, hier nicht streitige Gewerbesteuermessbescheid, der den Gewinn der vom 18.12.2015 an bestehenden atypisch stillen Gesellschaft betrifft und auf der sachlichen Steuerpflicht der GmbH und des stillen Gesellschafters als Mitunternehmer beruht, ist vom [X.] ebenfalls zutreffend an die Klägerin gerichtet worden. Der seit ihrer Begründung, d.h. dem 18.12.2015, erzielte Gewinn der Mitunternehmerschaft ist zutreffend um den (vollen) Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG gekürzt worden.

5. Der Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig, da die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren gehört. Zuständig ist insoweit das [X.] als das Gericht des ersten Rechtszugs (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 29.05.2018 - IX R 8/17, [X.], 373, Rz 16, m.w.N.).

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 und Abs. 2 [X.]O.