Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.12.2022, Az. I R 55/19

Streitig ist, ob im [[[[[X.].].].].]usammenhang mit einem Wohnsitzwechsel in das Ausland ein Vermögenszuwachs (Beteiligungsbesitz) der Besteuerung unterliegt.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zog unter Aufgabe seines inländischen Wohnsitzes zum 01.03.2014 nach [[[[[X.].].].].] ([[[[[X.].].].].] --[[[[[X.].].].].]--). Dort bezog er eine Eigentumswohnung; bis zum 31.12.2015 verfügte er im Inland weder über einen Wohnsitz noch hatte er dort seinen gewöhnlichen Aufenthalt. [[[[[X.].].].].]um [[[[[X.].].].].]eitpunkt seines [[[[[X.].].].].] war der Kläger an verschiedenen Kapitalgesellschaften mit inländischem Sitz beteiligt:

Am 24.12.2013 hatte der Kläger mit seiner Mutter einen Leihvertrag über die Nutzung der ihm gehörenden Liegenschaft in [[[[[X.].].].].] (Inland, [[[[[X.].].].].]. 87) geschlossen und am 24.02.2014 einen weiteren Leihvertrag über die Liegenschaft in [[[[[X.].].].].] ([[[[[X.].].].].]. 2) mit seinen beiden minderjährigen Kindern, die bei Abschluss des [[[[[X.].].].].] von ihrer Mutter, der ehemaligen Lebensgefährtin des [[[[[X.].].].].], vertreten wurden (diese Liegenschaft wurde später --mit Vertrag vom 29.09.2015 mit Wirkung zum 31.12.2015-- unentgeltlich auf seinen [[[[[X.].].].].] übertragen).

Am 04.06.2014 schloss der Kläger mit der [[[[[X.].].].].] eine Vereinbarung über die Abfindung einer Pensionszusage durch Einmalzahlung in Höhe von … €. Seine Geschäftsanteile an der [[[[[X.].].].].] und an der [[[[[X.].].].].] veräußerte der Kläger mit notariellem [[[[[X.].].].].] an [[[[[X.].].].].] mit Wirkung zum 01.01.2014 (Kaufpreis Beteiligung [[[[[X.].].].].]: … €; [[[[[X.].].].].]: … €).

Mit Schreiben vom 29.12.2015 reichte der Kläger seine Einkommensteuererklärung für das [[[[[X.].].].].] (Streitjahr) nach den Maßgaben beschränkter Steuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) ein. In einem gesonderten Anschreiben vom selben Tag erläuterte er, dass seine unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes in der [[[[[X.].].].].] ([[[[[X.].].].].]) zum 31.12.2013 beendet worden sei. Dabei gehe es aber nur um eine vorübergehende Abwesenheit i.S. des § 6 Abs. 3 des Gesetzes über die Besteuerung bei [[[[[X.].].].].] in der für das Streitjahr geltenden Fassung (Außensteuergesetz --[X.]--), da er ab dem 01.01.2016 seinen Wohnsitz wieder nach [[[[[X.].].].].] verlegen werde. Tatsächlich war der Kläger ab dem 01.01.2016 unter der Anschrift "[[[[[X.].].].].], [[[[[X.].].].].]. 2" gemeldet; zum 19.12.2016 meldete er sich aus [[[[[X.].].].].] in die [[[[[X.].].].].] ab, zum 01.08.2017 meldete er den Rückzug aus den [[[[[X.].].].].] nach [[[[[X.].].].].] unter der Anschrift "[[[[[X.].].].].], [[[[[X.].].].].]. 2" an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[[[[[X.].].].].]--) sah hingegen für das Streitjahr die Voraussetzungen unbeschränkter Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) als erfüllt an; auf dieser Grundlage fehlende Anlagen zur Steuererklärung wurden vom Kläger mit Schreiben vom 01.06.2016 nachgereicht. In der Steuererklärung wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einem Objekt [[[[[X.].].].].]. 1 in [[[[[X.].].].].] -Inland- (./. … €) erklärt ("vorweggenommene Werbungskosten": Schuldzinsen, [[[[[X.].].].].] und Aufwendungen für [[[[[X.].].].].]eitungsannoncen). Bei diesem Objekt handelt es sich um ein unbebautes Grundstück, das im Jahr 2013 vom Kläger erworben und anschließend von ihm mit drei Reihenhäusern bebaut worden war (Fertigstellung am 01.06.2015, Vermietung seit dem 01.07.2015, 01.08.2015 bzw. 01.09.2015). Nach den Rechnungsbelegen zu den [[[[[X.].].].].]eitungsannoncen bezog sich der Anzeigentext auf eine Veräußerung der Häuser (Rubrik "VK RH/DHH").

Mit notariellen Urkunden vom 10.03.2016 übertrug der Kläger seine Geschäftsanteile an der [[[[[X.].].].].], der [[[[[X.].].].].] und der [[[[[X.].].].].] mit Wirkung zum 01.01.2016 unentgeltlich auf seinen Bruder PL. In § 5 der jeweiligen Urkunde war vorgesehen, dass alle Gewinnvorträge aus Vorjahren und der noch zu ermittelnde Gewinn des Jahres 2015 dem [[[[[X.].].].].] zustehen sollten und von diesem entnommen werden konnten. Die Gesellschafterversammlung der [[[[[X.].].].].] beschloss die Auflösung der Gesellschaft (Eintragung am 04.01.2016 in das Handelsregister). Am 10.03.2016 beschloss die Gesellschafterversammlung u.a. die Fortsetzung der Gesellschaft und die Änderung der Firma in "G [[[[[X.].].].].]". Einzige Gesellschafterin der G [[[[[X.].].].].] ist nach der Gesellschafterliste die [[[[[X.].].].].], auf die der Geschäftsanteil des [[[[[X.].].].].] mit Abtretungsvertrag vom 06.02.2018 übertragen wurde. Gesellschafterin der [[[[[X.].].].].] ist nach der Gesellschafterliste neben [[[[[X.].].].].], [[[[[X.].].].].] und [[[[[X.].].].].] ebenfalls die [[[[[X.].].].].], auf die der Geschäftsanteil mit Abtretungsvertrag vom 06.02.2018 übertragen wurde.

Telefonisch teilte der Prozessbevollmächtigte des [[[[[X.].].].].] dem [[[[[X.].].].].] mit (Telefonvermerk am 10.10.2016), dass sich der Kläger in 2016 in der Weise in [[[[[X.].].].].] aufhalte, dass er als unbeschränkt steuerpflichtig anzusehen sei (Wohnsitzverlegung). In 2016 werde die Abwicklung seines Vermögens betrieben, damit der Wohnsitz (nach derzeitiger Planung) zum 01.01.2017 wieder nach [[[[[X.].].].].] (und dann dauerhaft) verlegt werden könne.

Der Kläger legte gegenüber dem [[[[[X.].].].].] ergänzend dar, dass die Abmeldung unter Aufgabe des Wohnsitzes im Inland zum 01.03.2014 und die Registrierung im [[[[[X.].].].].]uzugsstaat ([[[[[X.].].].].]) zum 04.03.2014 erfolgt sei. Vom 01.03.2014 bis zum 31.12.2015 habe in [[[[[X.].].].].] der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen gelegen. Die Wohnung in [[[[[X.].].].].] ([[[[[X.].].].].]. 2) sei im [[[[[X.].].].].]eitraum vom 01.03.2014 bis zum 31.12.2015 im Rahmen eines [[[[[X.].].].].] unentgeltlich an die Mutter seiner Kinder überlassen worden. In der [[[[[X.].].].].]eit vom 03.03.2016 bis Dezember 2016 sei er nach [[[[[X.].].].].] zurückgekehrt und unter der Anschrift in [[[[[X.].].].].] ([[[[[X.].].].].]. 2) in [[[[[X.].].].].] wohnhaft, wobei der Wohnsitz/gewöhnliche Aufenthalt im Ausland nicht vollständig aufgegeben worden sei. Der Kläger reichte außerdem eine Kopie seiner "[[[X.].].]" (Aufenthaltsgenehmigung) aus den [[[[[X.].].].].] ein mit einem Ausstellungsdatum 03.03.2016; diese Genehmigung trägt den Hinweis, dass sie ungültig werde, wenn sich der Träger mehr als sechs Monate außerhalb der [[[[[X.].].].].] aufhalte.

Später trug der Kläger vor, dass er keinen Schlüssel zu der Wohnung in [[[[[X.].].].].] ([[[[[X.].].].].]. 2), die er seinen Kindern überlassen habe, gehabt habe. Die Wohnung sei von seinen Kindern, der Mutter seiner Kinder und deren Lebensgefährten genutzt worden. Er habe sich im [[[X.].].] nur postalisch an der [[[[[X.].].].].]. 2 angemeldet. Seit März 2014 habe er bei Besuchen in [[[[[X.].].].].] ausschließlich in Hotels gewohnt. Sein Leben finde in [[[[[X.].].].].] statt. Er sei Mitglied im [[X.].] und gehe täglich essen, in die Clubs und in die Oper; auch die medizinische Versorgung finde in [[[[[X.].].].].] statt. Er bestreite seinen Lebensunterhalt aus seinem Vermögen. Der Kläger fügte mehrere Hotelrechnungen für den [[[[[X.].].].].]eitraum vom 16.03.2014 bis 10.09.2016 bei, aus denen sich ein Aufenthalt in [[[[[X.].].].].] von insgesamt 41 Tagen ergab.

Das [[[[[X.].].].].] war der Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 [X.] für ein Entfallen der [[[[[X.].].].].]besteuerung nicht erfüllt seien. Es ermittelte die gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 [X.] zu besteuernden fiktiven Veräußerungsgewinne i.S. des § 17 EStG, wobei es die gemeinen Werte der im [[[[[X.].].].].]eitpunkt des [[[[[X.].].].].] gehaltenen GmbH-Beteiligungen nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren gemäß §§ 199 ff. des Bewertungsgesetzes ermittelte. Steuerpflichtige Veräußerungsgewinne i.S. des § 17 EStG:

Da der Kläger im [[[[[X.].].].].] aus der tatsächlichen Veräußerung seines Anteils an einer weiteren GmbH unstreitig einen steuerpflichtigen Gewinn i.S. des § 17 EStG erzielt hatte, der sich nach Anwendung des § 3 Nr. 40 Buchst. [X.] auf … € belief, berücksichtigte das [[[[[X.].].].].] im Steuerbescheid vom 17.05.2017 insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb von insgesamt … €. Der geltend gemachte Verlust blieb unberücksichtigt, da die Vermietungsabsicht für die Objekte im [[[[[X.].].].].] nicht nachgewiesen sei.

Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017). Die dagegen vom Kläger erhobene Klage war insoweit erfolgreich, als bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Ansatz steuerpflichtiger Veräußerungsgewinne gemäß § 17 EStG auf … € herabgesetzt wurde ([X.], Urteil vom 31.10.2019 - 1 K 3448/17 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2020, 19). Im Rahmen eines Erörterungstermins (am 18.06.2019) hatten sich die Beteiligten auf eine Wertermittlung für die Beteiligungen verständigt, aus der sich nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ([X.]) ein ggf. steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in dieser Höhe ergab:

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil und den Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit aufzuheben, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 17 EStG um … € niedriger anzusetzen sind und damit … € betragen, dass negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von … € aus dem Objekt in [[[[[X.].].].].] berücksichtigt werden, und dass die festzusetzende Einkommensteuer 2014 folglich ... € beträgt.

Das [[[[[X.].].].].] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist teilweise begründet; das [[X.].] hat rechtsfehlerhaft dahin erkannt, dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine Rückausnahme zur [X.]besteuerung nicht erfüllt sind (s. zu 1.), es hat aber ohne Rechtsfehler den Ansatz von negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgelehnt (s. zu 2.). Das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung sind daher aufzuheben. Der zugrunde liegende Steuerbescheid ist abzuändern und die Einkommensteuer ist nach Maßgabe der Entscheidungsgründe vom [[X.].] zu berechnen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[[X.].]O--).

1. Der Ansatz von Einkünften des [X.] aus Gewerbebetrieb (§ 6 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 17 EStG) infolge des Entfallens der unbeschränkten Steuerpflicht jedenfalls im Streitjahr (Wegzug des [X.] nach [X.]/[X.]) in Höhe von … € (Beteiligungen des [X.] an der [X.], der [X.], der [X.], der [X.] und der [X.]) ist rechtsfehlerhaft; denn es liegt nur eine "vorübergehende Abwesenheit" vor, die "nachträglich" --aber im Streitfall schon im Rahmen der Steuerfestsetzung des [X.] den Besteuerungstatbestand ausschließt (§ 6 Abs. 3 Satz 1 [X.]).

a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Veräußerungsgewinn ist dabei grundsätzlich der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 [X.] ist bei einer natürlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, auf Anteile i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind. An Stelle des Veräußerungspreises (§ 17 Abs. 2 EStG) tritt bei Anwendbarkeit des § 6 [X.] der gemeine Wert der Anteile in dem nach § 6 Abs. 1 Satz 1 oder 2 [X.] maßgebenden Zeitpunkt (§ 6 Abs. 1 Satz 4 [X.]).

b) Unter den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit darüber, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 [X.] erfüllt sind. Der Kläger war innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wegzug in die [X.] am Kapital der genannten Gesellschaften unmittelbar zu mindestens 1 % beteiligt. Vor dem Wegzug war er auch für mindestens zehn Jahre im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Schließlich hat die Aufgabe des inländischen Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts des [X.] im März 2014 zur Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht des [X.] geführt. Ob es mit Blick auf die abkommensrechtliche Lage (tatbestandliche Voraussetzungen einer Ansässigkeit in den [X.]) zu einer Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts gekommen ist (s. dazu --unter Hinweis auf Art. 13 Abs. 5 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Buchst. b Unterabs. i des Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 01.07.2010, [X.], 540, [X.], 943 [[X.]-[X.]]-- [X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2020, 118, 119; derselbe in Hummel/[X.], Neue Herausforderungen im [X.], 2022, S. 1, 5; [X.]/[X.], [X.] --[X.]-- 2020, 152, 155; s.a. [[X.].], [X.] 2020, 15, 17), ist ohne Bedeutung (s. dazu allgemein Senatsurteil vom 08.12.2021 - I R 30/19, [X.], 331, BStBl II 2022, 763).

c) Der Steueranspruch auf der Grundlage der sog. [X.]besteuerung ist aber mit Blick auf den (schon im Rahmen der Veranlagung des [X.] bekannt gewordenen) Wiedereintritt der unbeschränkten Steuerpflicht [X.] "nachträglich" (und mit Wirkung auf das Streitjahr) entfallen; es liegt eine sog. vorübergehende Abwesenheit des [X.] (§ 6 Abs. 3 Satz 1 [X.] – sog. Rückkehrerregelung) vor.

aa) Beruht die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht auf vorübergehender Abwesenheit und wird der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren seit Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht wieder unbeschränkt steuerpflichtig, entfällt der Steueranspruch nach § 6 Abs. 1 [X.], soweit die Kapitalgesellschaftsanteile in der Zwischenzeit nicht veräußert und die Tatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 oder 3 [X.] nicht erfüllt worden sind und der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) als in einem ausländischen Staat ansässig gilt.

bb) Die Beteiligten streiten sich auf der Grundlage der Feststellungen des [[X.].] zu den für den Tatbestand des § 9 der Abgabenordnung maßgebenden Umständen ("gewöhnlicher Aufenthalt") zu Recht nicht darüber, dass diese "Rückausnahme" insoweit erfüllt ist, als der Kläger innerhalb von fünf Jahren seit Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht wieder unbeschränkt steuerpflichtig geworden ist (hier: [X.]), die (abgesehen von der im Streitjahr veräußerten Beteiligung) Kapitalgesellschaftsanteile in der Zwischenzeit nicht veräußert und die Tatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 oder 3 [X.] nicht erfüllt worden sind, und schließlich der Kläger im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nicht nach einem [X.] (hier: [X.]-[X.]) als in einem ausländischen Staat (hier: [X.]) ansässig gilt.

cc) Die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht des [X.] im Streitjahr beruhte --auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil, ohne dass es auf den weitergehenden Sachvortrag des [X.] im Revisionsverfahren ankäme-- auf "vorübergehender Abwesenheit".

aaa) Dieses im Gesetzeswortlaut mit der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in Bezug gesetzte Merkmal wird nach Auffassung der Finanzverwaltung und Teilen der Literatur im Sinne einer "subjektiven Theorie" dahin gedeutet, dass bei Wegzug der Wille des Steuerpflichtigen zur Rückkehr und damit der Wille, wieder unbeschränkt steuerpflichtig zu werden, bestehen muss, und dass dies glaubhaft zu machen ist ([X.], Schreiben vom 14.05.2004 [sog. Anwendungserlass zum [X.]], [X.], Sondernummer 1, 3, [X.]. 6.4.1; [X.], [X.] 1976, 4; [X.] in [X.], [X.], 2. Aufl., § 6 Rz 67; [X.]/[[X.].] in [X.][X.]/[X.]/[X.], [X.], § 6 Rz 372; wohl auch [X.]/[[X.].] in [X.]/[[X.].]/[X.], Kompendium Internationales Steuerrecht, 2022, Rz 4217; [[X.].], E[[X.].] 2020, 19, 23; dieselbe, Der Betrieb 2020, 256; [X.], Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht 2020, 41; [X.]/[X.], [X.] --[X.]-- 2020/2021, 139, 147 f. [[X.]]). Nur auf diese Weise erhalte der erste Satzteil des § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.] (und der dortige zweite Satzteil mit der Verbindung "und") einen Sinn; im Übrigen werde in § 6 Abs. 3 Satz 2 [X.] in Fällen von mehr als fünfjähriger Abwesenheit eine "fortbestehende" Rückkehrabsicht verlangt. Demgegenüber wird in der Literatur auch im Sinne einer "objektiven Theorie" ein [X.] als Tatbestandserfordernis abgelehnt, da das Merkmal der "vorübergehenden Abwesenheit" allein das gesetzgeberische Motiv für das Entfallen der [X.]besteuerung benenne, ohne dass dies als absichtsbegründete eigentliche Tatbestandsvoraussetzung verstanden werden könne (z.B. [[X.].] in [[X.].], [X.], 2. Aufl., § 6 Rz 435; [X.]/[X.], [X.] 2020/2021, 139, 147 f. [[X.]]), bzw. es wird im Sinne einer "(eingeschränkten) objektiven Theorie" die Auffassung vertreten, dass auch unter Berücksichtigung einer Rückkehrabsicht die "fristgemäße Rückkehr" des Steuerpflichtigen für das Entfallen der [X.]besteuerung zumindest in den Fällen ausreicht, in denen die Rückkehr innerhalb von fünf Jahren (Situation in § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.]) erfolgt (s. ausführlich [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 6 [X.] Rz 442 [Altkommentierung]; derselbe, [X.] 2020, 118, 119 f.; derselbe in Hummel/[X.], a.a.[X.], S. 1, 6; s.a. [X.]/[X.]/[[X.].], § 6 [X.] a.F. Rz 73 a.E.; Hecht in Fuhrmann, [X.], 3. Aufl., § 6 Rz 39; Müller-Gosoge in [X.], [X.]/[X.], 3. Aufl., § 6 [X.] Rz 142; [X.] in [X.], Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 6.430; [X.] in [X.], § 6 [X.] Rz 60; [X.]/[X.], [X.] 2020, 152, 155; [X.], [X.], Beihefter zu Heft 39, 43; wohl auch [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[[X.].], [X.]/[X.], § 6 [X.] Rz 172; [[X.].], [X.] 2020, 15, 17; [X.]/Grzella, Betriebs-Berater 2020, 540, 542). Begründet wird diese Sichtweise auch mit Praktikabilitätserwägungen und den Schwierigkeiten bei der Feststellung der Absichten des Steuerpflichtigen.

bbb) Der Senat folgt der zuletzt angeführten Auslegung. Auch wenn man aus dem durch einen bestimmten Zeitrahmen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 [X.]: 5 Jahre) konkretisierten Tatbestandsmerkmal der "lediglich vorübergehenden Abwesenheit" das Erfordernis einer Rückkehrabsicht ableitet, gibt der Wortlaut zum Zeitpunkt der entsprechenden Willensbildung keine Auskunft. Denn der Gesetzestext führt erst in der Sondersituation des § 6 Abs. 3 Satz 2 [X.] (einzelfallbezogene Verlängerung der Rückausnahmemöglichkeit bei Glaubhaftmachung, dass "(s)eine Absicht zur Rückkehr unverändert fortbesteht") im Zusammenhang mit der begünstigenden Ausweitung der Belastungsausnahme eine solche ([X.] (verbunden mit der Notwendigkeit einer Glaubhaftmachung) ausdrücklich an; dabei ist auch der Rückschluss, dass eine solche Absicht schon im Augenblick des [X.] (und damit auch für die Situation des Satzes 1) bestehen muss (Hinweis auf den Terminus "unverändert"), nicht ausreichend belastbar, da in Satz 2 ein Zeitbezug nur für den Verlängerungszeitraum hergestellt ist ([X.], [X.] 2020, 118, 119), so dass der [X.] durchaus auch im Laufe des ersten 5-Jahres-Zeitraums gebildet worden sein kann ([X.], a.a.[X.]). Jedenfalls legt der Formulierungsunterschied die Interpretation nahe, dass der Umstand der tatsächlichen (zeitgerechten) Rückkehr in der Grundsituation des Satzes 1 das Entfallen der Belastung (die "Begünstigung") auslöst und damit das Beruhen der Rückkehr auf einer ursprünglich bestehenden Rückkehrabsicht indiziert (so ausdrücklich [X.] in [X.], a.a.[X.], Rz 6.430; s.a. [X.]/[X.]/[[X.].], § 6 [X.] a.F. Rz 73 a.E.; [X.], [X.] 2020, 118, 119 f.). Nur auf diese Weise wird in gesetzessystematischer Hinsicht eine notwendige Kongruenz zur Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 3 [X.] ermöglicht, nach der im Fall des (steuerauslösenden) Erwerbs von Todes wegen nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 [X.] die Besteuerung nachträglich entfällt, wenn der Rechtsnachfolger des Steuerpflichtigen (der Erwerber) innerhalb von fünf Jahren seit Entstehung des Steueranspruchs unbeschränkt steuerpflichtig wird (entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.]) - der Eintritt der unbeschränkten Steuerpflicht (und damit die "[X.]" der stillen Reserven) rechtfertigt das Entfallen des Steueranspruchs unabhängig von einer "Absicht" des [X.] (des Übertragenden – s.a. [X.]/[X.]/[[X.].], § 6 [X.] a.F. Rz 74). Im Sinne einer Verhältnismäßigkeit des Besteuerungszugriffs wird damit der (ohne einen klassischen Fall der Gewinnrealisierung ausgelöste) Steueranspruch nach Absatz 1 wieder zurückgenommen, wenn innerhalb eines abgrenzbaren Zeitraums die nationale Realisierung des latenten Steueranspruchs (bei tatsächlicher Realisierung der stillen Reserven) wieder ermöglicht wird (s.a. [X.]/[X.], [X.] 2020, 152, 155 ["Normzweckerfüllung" bei einer [X.]]), was sich auch der Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 4 [X.] (Stundungssituation) entnehmen lässt ([X.], [X.] 2020, 118, 120).

Es geht daher entgegen der Ansicht des [[X.].] bei der Auslegung mitnichten darum, die Anwendung von Absatz 3 "für gescheiterte oder 'abgebrochene' Auswanderungen" auszuschließen und Absatz 3 nicht einen Zweck als "'Reparaturvorschrift' für steuerlich 'missglückte' Wegzüge" zuzuweisen; vielmehr geht es darum, angesichts des nicht abschließend klaren Wortlauts (s. insoweit die abweichende Ausgangslage in der Fallsituation des [X.] in [X.], 331, BStBl II 2022, 763) und der systematischen Zusammenhänge dem teleologischen Leitprinzip der Regelung Geltung zu verschaffen, das auf die Bewahrung des nationalen Besteuerungsrechts mit Blick auf die stillen Reserven der Kapitalgesellschaftsbeteiligungen ausgerichtet ist (s. ausdrücklich [X.] auch konkret auf die insoweit ["nur vorübergehende Abwesenheit"] wortlautidentische Rückkehrerregelung des § 6 Abs. 3 [X.] i.d.[X.] --ATAD-Umsetzungsgesetz-- vom [X.], [X.], 2035, [X.], 874, bezogen-- das "Leitbild" in BTDrucks 19/28652, S. 49, wonach nunmehr unter dem Gesichtspunkt von "Flexibilität und Mobilität des Steuerpflichtigen" auch auf eine Glaubhaftmachung einer Rückkehrabsicht verzichtet werden soll).

Damit besteht kein Widerspruch zur Entstehungsgeschichte der Regelung. Das [[X.].] hat zutreffend angeführt, dass bereits in § 6 Abs. 4 [X.] in der Gesetzesfassung vom 08.09.1972 ([X.] 1972, 1713, [X.], 450) von der "vorübergehenden Abwesenheit" gesprochen wurde. Im Rahmen der letzten Änderung des § 6 Abs. 1 bis 4 [X.] durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 ([X.] 2006, 2782, [X.], 4) fand sich im Gesetzentwurf der Bundesregierung vom [X.] (BTDrucks 16/2710, S. 21) für § 6 Abs. 3 [X.] zunächst die Formulierung, dass der Steueranspruch nach § 6 Abs. 1 [X.] entfallen solle, "Soweit das Besteuerungsrecht der [X.] hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile wieder begründet wird". Im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens sei allerdings die "vorübergehende(n) Abwesenheit" nach Stellungnahme des [X.] ([X.] 542/06, S. 11 f.) und auf Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 08.11.2006 (BTDrucks 16/3315, S. 49) hin wieder in § 6 Abs. 3 [X.] aufgenommen worden (Gesetzesbeschluss des [X.], [X.] 836/06, S. 20). Begründet wurde dies damit, dass der Steueranspruch nur dann entfallen solle, wenn der Steuerpflichtige nach beruflich bedingter vorübergehender Abwesenheit innerhalb von fünf Jahren wieder unbeschränkt steuerpflichtig werde (vgl. [X.] 542/06, S. 11 f., und Bericht des [X.], BTDrucks 16/3316). Die Schlussfolgerung des [[X.].], dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers der "vorübergehende(n) Abwesenheit" als Tatbestandsmerkmal daher nicht nur eine eigenständige Bedeutung neben dem der (Wieder-)Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht zukommen, sondern die Rückkehr auch auf einer bestimmten subjektiven Motivlage beruhen sollte (auch wenn die "beruflichen Gründe" nicht ausdrücklich Eingang in den Gesetzestext gefunden haben), ist zwar ungeachtet der aus Satz 2 abzuleitenden Zweifel (dortiges ausdrückliches Erfordernis der Glaubhaftmachung eines [X.]ns im Augenblick des "Verlängerungsantrags") möglich, ist aber nicht zwingend und schließt insbesondere die Würdigung der tatsächlichen Rückkehr als Indiz für einen [X.]n (Situation des Satzes 1) unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit des Besteuerungszugriffs nicht aus.

2. Im angefochtenen Urteil wurde der Ansatz negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ohne Rechtsfehler auf den Umstand fehlender Einkünfteerzielungsabsicht gestützt.

Auch wenn in den Tatbestandsvoraussetzungen des § 21 EStG der Umstand einer Einkünfteerzielungsabsicht nicht ausdrücklich (wie in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) genannt ist, setzt der Abzug von Werbungskosten (bezogen auf das Streitjahr als sog. vorweggenommene Werbungskosten) zur Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) einen Zusammenhang mit (evtl. erst später erzielten) besteuerbaren Einnahmen voraus (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dass das [[X.].] bei der Würdigung, ob im Zeitpunkt der Verausgabung der Beträge (hier: Schuldzinsen, [X.] und [X.]) die Absicht des [X.] bestand, die Bauobjekte nach Fertigstellung zu vermieten, mit Blick auf den Inhalt der Zeitungsinserate ("[X.]" als Verkauf) für alle geltend gemachten Aufwendungen zu dem Schluss gekommen ist, dass eine solche Absicht nicht bestand, ist revisionsrechtlich --unter Berücksichtigung der dem Tatgericht insoweit obliegenden Aufgabe (s. Urteil des [X.] --BFH-- vom 28.10.2008 - I[X.] R 1/07, [X.], 186, [X.], 848; [X.] vom 21.06.2019 - I[X.] B 27/19, [X.], 1112) und den Maßgaben des § 118 Abs. 2 [[X.].]O zu tatrichterlichen Feststellungen und [X.] nicht zu beanstanden, da sie als jedenfalls möglich erscheint und ein Verstoß gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze nicht ersichtlich ist. Diese streitjahrbezogene Würdigung des [[X.].] zur Frage, ob ein Veranlassungszusammenhang der geltend gemachten Abzugsposten zu der Erzielung von (künftigen) steuerpflichtigen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung besteht, musste auch nicht zwangsläufig davon geprägt sein, dass es nach dem Streitjahr nicht zu einem Verkauf der Objekte, sondern tatsächlich zu einer Vermietung gekommen war. Dass neben der Verkaufsabsicht bereits im Streitjahr eine Vermietungsabsicht bestanden habe, wie der Kläger vorträgt, hat das [[X.].] nicht festgestellt und auf dieser Grundlage zu Recht unter Berücksichtigung der Feststellungslast zum Nachteil des [X.] erkannt (s. zur Situation "indifferenter Entschlusslage" wegen alternativ erwogener Veräußerung BFH-Urteil in [X.], 186, [X.], 848; s.a. [X.]/[X.]/[X.], § 21 EStG Rz 211).

3. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem [[X.].] übertragen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 [[X.].]O). Der in der mündlichen Verhandlung gestellte Revisionsantrag des [X.], der den Streitgegenstand bestimmt, entspricht dem im angefochtenen Urteil (auf der Grundlage des entsprechenden Protokolls der mündlichen Verhandlung i.S. des § 94 [[X.].]O) angeführten Betragsrahmen; ein Antrag des [X.] im finanzgerichtlichen Verfahren auf Protokollberichtigung (§ 94 [[X.].]O i.V.m. § 164 Abs. 1 der Zivilprozessordnung) oder [X.] (§ 108 Abs. 1 [[X.].]O – dabei umfasst der "Tatbestand" des Urteils auch die Anträge des § 105 Abs. 3 Satz 1 [[X.].]O, s. [X.] vom 12.01.2012 - II S 9/11 (PKH), [X.], 709) fehlt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 [[X.].]O; der Kläger unterliegt mit seinem Begehren im Verhältnis zum gesamten Streitgegenstand nur zu einem "geringen Teil" (zu den Wertmaßstäben der Rechtsprechung s. z.B. BFH-Urteile vom 21.04.2005 - V R 11/03, [X.], 50, [X.], 63; vom 28.06.2017 - [X.]I R 23/14, [X.], 517; weitere Nachweise bei [X.] in Tipke/[[X.].], § 136 [[X.].]O Rz 9).