Bundesfinanzhof, Beschluss vom 08.02.2013, Az. II B 100/12

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) geltend gemachten Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 und Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) liegen nicht vor bzw. sind nicht in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 [X.]O genügenden Weise dargelegt worden.

1. Die Revision ist nicht wegen einer Divergenz nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.]O zuzulassen.

a) Dieser Zulassungsgrund setzt u.a. voraus, dass dieselbe Rechtsfrage in dem angefochtenen Urteil des Finanzgerichts ([X.]) und in der Divergenzentscheidung unterschiedlich beantwortet wurde (vgl. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 26. Mai 2004 III B 89/03, [X.], 1221). Die Identität der Rechtsfrage ist gegeben, wenn die zu vergleichenden Entscheidungen zu [X.]elben Rechtsnorm ergangen sind. Eine Divergenz kann jedoch auch dann vorliegen, wenn die voneinander divergierenden Entscheidungen die gleiche Rechtsfrage in verschiedenen Normen mit den gleichen gesetzlichen Tatbeständen unterschiedlich beantwortet haben. In einem solchen Fall ist eine Abweichung dennoch zu verneinen, wenn der jeweilige Normzweck und der unterschiedliche Bedeutungszusammenhang der jeweiligen Vorschriften selbst bei gleichem Wortlaut unterschiedliche Auslegungen rechtfertigen ([X.] in [X.], 1221, m.w.N.).

b) Das angefochtene Urteil des [X.] beruht nicht auf einer Abweichung von den Entscheidungen des [X.] zur Aufteilung des Einheitswerts bei einer Personengesellschaft. Die vom Kläger angeführten Divergenzentscheidungen ([X.]-Urteile vom 24. Juni 1981 III R 49/78, [X.]E 134, 157, [X.] 1982, 2; vom 11. März 1992 II R 157/87, [X.]E 167, 174, [X.] 1992, 543; vom 3. November 1993 II R 96/91, [X.]E 172, 523, [X.] 1994, 88; vom 31. Januar 1996 II R 6/93, [X.]E 179, 439, [X.] 1996, 181) betreffen nicht dieselbe Rechtsfrage wie im Streitfall. Denn sie sind zur Rechtslage vor Einfügung des im Streitfall maßgeblichen § 97 Abs. 1a des Bewertungsgesetzes i.d.[X.] vom 20. Dezember 1996 --[X.]-- ([X.] 1996, 2049) ergangen. Diese Vorschrift war für die Erbschaft- und Schenkungsteuer erstmals zum 1. Januar 1996 anzuwenden (§ 152 [X.]). Die neue Aufteilungsregelung des Betriebsvermögens bei Personengesellschaften sollte ein einfach zu praktizierendes Verfahren festlegen, das berücksichtigt, dass beim Betriebsvermögen die ertragsteuerlichen Bilanzwerte maßgebend sind; dadurch sollte die bis dahin von der höchstrichterlichen Rechtsprechung für erforderlich gehaltene Ermittlung des tatsächlichen Werts des Unternehmens einschließlich der stillen Reserven vermieden werden ([X.] 390/96, S. 46).

Vor Einfügung des § 97 Abs. 1a [X.] war dagegen der Wert der Wirtschaftsgüter des [X.] gemäß § 3 [X.] a.F. i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung auf die Gesellschafter nach dem Verhältnis ihrer Anteile zu verteilen. Die Verteilung erfolgte grundsätzlich nach dem Verhältnis, in dem die Mitgliedschaftsrechte der einzelnen Beteiligten in allen ihren vermögensmäßigen Beziehungen zu den Mitgliedschaftsrechten der anderen Beteiligten standen. Den Ausgangspunkt für die Aufteilung des Einheitswerts der Personengesellschaft bildeten die Kapitalkonten der Gesellschafter in der Handelsbilanz, die wegen der Erfassung der stillen Reserven berichtigt werden mussten (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 179, 439, [X.] 1996, 181, m.w.N.). Die Regelungen zur Aufteilung und dementsprechend die [X.] waren demnach vor und nach der Einfügung des § 97 Abs. 1a [X.] unterschiedlich.

Soweit der Kläger eine fehlerhafte Anwendung des § 97 Abs. 1a [X.] rügt, weil das [X.] zu Unrecht die für seinen Vater aufgestellte [X.] nicht berücksichtigt habe, macht er einen materiell-rechtlichen Fehler geltend, der grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führt ([X.]-Beschlüsse vom 12. Dezember 2012 IX B 109/12, [X.]/NV 2013, 404, und vom 15. Februar 2012 IV B 126/10, [X.]/NV 2012, 774).

c) Eine Divergenz liegt wegen der fehlenden Identität der Rechtsfrage auch insoweit nicht vor, als der Kläger vorträgt, die [X.] sei nach der Rechtsprechung des [X.] zum Ertragsteuerrecht ([X.]-Urteile vom 5. Oktober 1989 IV R 107/88, [X.]/NV 1990, 496; vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, [X.]E 167, 309, [X.] 1992, 647; vom 30. März 1993 VIII R 63/91, [X.]E 171, 213, [X.] 1993, 706; vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, [X.]E 184, 571, [X.] 2008, 174; vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, [X.]E 202, 395, [X.] 2003, 871) ein zwingender Bestandteil der Steuerbilanz und damit im Rahmen des § 97 Abs. 1a [X.] ebenfalls zu berücksichtigen.

[X.]en sind in bestimmten Fällen zu bilden, um Wertansätze in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren. Die Ergebnisse aus der [X.] führen im Interesse einer zutreffenden Besteuerung zu einer Korrektur des Gewinnanteils des Gesellschafters, z.B. wenn dieser beim Eintritt in die Gesellschaft über seine Einlage hinaus Zahlungen unmittelbar an die bisherigen Gesellschafter geleistet und er damit zusätzliche Anschaffungskosten für den Erwerb des Anteils an der Personengesellschaft getragen hat. Der Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt sich aus dem Anteil am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und dem Ergebnis aus der [X.] zusammen ([X.]-Urteil in [X.]E 167, 309, [X.] 1992, 647). Auch bei der Ermittlung der Höhe eines [X.]S. des § 15a Abs. 1 EStG ist das Ergebnis aus der für einen Gesellschafter geführten [X.] miteinzubeziehen ([X.]-Urteil in [X.]E 171, 213, [X.] 1993, 706). Die vom Kläger zitierten (angeblichen) Divergenzentscheidungen betreffen also die zutreffende Ermittlung des Gewinnanteils des Gesellschafters i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und des auf ihn entfallenden verrechenbaren Verlustes i.S. von § 15a Abs. 4 EStG.

Im Streitfall geht es dagegen um die Frage, wie der Wert eines Anteils an einer GbR für Zwecke der Schenkungsteuer zu bestimmen ist, wenn ein Gesellschafter bei der Gründung der GbR einen für ihn treuhänderisch gehaltenen Teilkommanditanteil an einer GmbH & Co. KG als Einlage in das Gesamthandvermögen geleistet hat, die GbR diesen Teilkommanditanteil zum Teilwert in der Eröffnungsbilanz erfasst hat und für den einbringenden Gesellschafter eine negative [X.] mit dem Ausweis der Differenz zwischen dem Buchwert und dem Teilwert des [X.] erstellt wurde. Die Bewertung des [X.] richtet sich schenkungsteuerrechtlich nach § 12 Abs. 5 Sätze 1 und 2 des [X.] in der für 1996 geltenden Fassung ([X.]) i.V.m. § 97 Abs. 1 und 1a [X.]. Auch wenn § 97 Abs. 1a Nr. 1 und Nr. 2 [X.] für die Aufteilung des Werts des Betriebsvermögens der Gesellschaft auf die Gesellschafter das "Kapitalkonto des Gesellschafters aus der Steuerbilanz" als eines der maßgeblichen Aufteilungskriterien festlegen, bedeutet dies nicht, dass dieses Tatbestandsmerkmal ebenso wie für die Anwendung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 15a EStG auszulegen ist. Denn Normzweck und Bedeutungszusammenhang der Vorschriften sind jeweils unterschiedlich. Das gilt vor allem auch deshalb, weil bei der Aufteilung nach § 12 Abs. 5 Sätze 1 und 2 [X.] und § 97 Abs. 1a [X.] zu beachten ist, dass bestimmte zum Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter (z.B. [X.], Anteile an Kapitalgesellschaften nach § 12 Abs. 3 und Abs. 5 Satz 3 [X.]) nicht mit Steuerbilanzwerten, sondern mit besonderen nach dem [X.] ermittelten Werten anzusetzen sind.

Infolgedessen hat das [X.] in dem angefochtenen Urteil die Berücksichtigung von Kapitalkonten aus [X.]en im Rahmen des § 97 Abs. 1a [X.] nicht generell, sondern nur insoweit verneint, als sich das Kapital der [X.] auf Wirtschaftsgüter bezieht, für welche abweichend vom Steuerbilanzwert ein gesondert ermittelter Steuerwert bei der Ermittlung des Betriebsvermögens der Gesellschaft berücksichtigt wurde. Soweit das [X.] davon ausgegangen ist, für Beteiligungen an Personengesellschaften mit Betriebsvermögen sei in Anlehnung an R 122 Nr. 3 der [X.] 2003 ein besonderer Steuerwert anzusetzen und deshalb sei im Streitfall das Kapital des Vaters des [X.] aus der negativen [X.] bei der Aufteilung des Betriebsvermögens nicht einzubeziehen, liegt allenfalls ein materiell-rechtlicher Fehler vor, der eine Zulassung der Revision nicht begründen kann.

2. Die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 [X.]O) ist nicht schlüssig dargelegt.

a) Die Darlegung des [X.] verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich [X.] ist und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist. Hierzu muss sich der Beschwerdeführer mit der Rechtsprechung des [X.] und den Äußerungen im Schrifttum auseinan[X.]etzen. Insbesondere sind Ausführungen erforderlich, aus denen sich ergibt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (vgl. [X.] vom 22. März 2012 IV B 97/11, [X.]/NV 2012, 1159). Zur Klärungsbedürftigkeit von Rechtsfragen, die ausgelaufenes Recht betreffen und denen daher regelmäßig keine grundsätzliche Bedeutung mehr zukommt, müssen besondere Gründe geltend gemacht werden und vorliegen, die ausnahmsweise eine Abweichung von dieser Regel rechtfertigen (vgl. [X.] vom 26. Oktober 2011 IV B 106/10, [X.]/NV 2012, 166, m.w.N.).

b) Der Kläger hat nicht hinreichend dargelegt, dass die von ihm aufgeworfene Rechtsfrage, ob bei der Aufteilung des ermittelten erbschaftsteuerlichen Gesamtwerts des Betriebsvermögens gemäß § 97 Abs. 1a [X.] auf die jeweiligen Gesellschafter Wertkorrekturen aus [X.]en zu berücksichtigen sind oder nicht, eine grundsätzliche Bedeutung hat. Die Rechtsfrage betrifft ausgelaufenes Recht, weil § 97 Abs. 1a [X.] zuletzt durch das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 24. Dezember 2008 ([X.] 2008, 3018) mit Wirkung ab 1. Januar 2009 grundlegend geändert wurde. Zu ermitteln ist nunmehr der gemeine Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wobei der gemeine Wert des Gesamthandsvermögens nach den Kapitalkonten der [X.] dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnen und der verbleibende Wert nach dem [X.] auf die Gesellschafter aufzuteilen ist; der gemeine Wert des Sonderbetriebsvermögens ist dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnen. In der Gesetzesbegründung wird ausdrücklich angeführt, dass das Kapital etwaiger [X.]en der Gesellschafter nicht berücksichtigt wird, weil die [X.]en weder bei der Ermittlung des Unternehmenswerts berücksichtigt werden noch zusätzliche Entnahmerechte gewähren. Daraus kann nicht der Rückschluss gezogen werden, nach altem Recht hätten die [X.]en Berücksichtigung finden sollen. Die Regelungen in § 97 Abs. 1a [X.] (in der für den Streitfall maßgebenden Fassung) und in dessen Neufassung sind derart verschieden, dass Rückschlüsse nicht möglich sind. Besondere Gründe, die trotz der Neufassung des § 97 Abs. 1a [X.] eine grundsätzliche Bedeutung der aufgeworfenen Rechtsfrage rechtfertigen könnten, hat der Kläger nicht aufgezeigt.

Darüber hinaus hat er sich auch nicht mit der vom [X.] ausdrücklich zitierten Literaturauffassung (S. 19 des Urteils) auseinander gesetzt, die im Rahmen des § 97 Abs. 1a [X.] eine Einbeziehung der [X.] eines Gesellschafters abgelehnt hat. Dies wäre schon deshalb erforderlich gewesen, weil in der Literatur die ertragsteuerrechtliche Bedeutung und Wirkung der [X.] ausführlich dargestellt und die sich daraus für die Schenkungsteuer ergebende Problematik eingehend erörtert wurde (vgl. z.B. [X.], Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2003, 12; [X.]. in Der [X.] 2004, 197 und 2005, 249).