Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.07.2011, Az. I R 77/10

I. Streitpunkt ist, ob der Darlehensnehmer bei Vereinbarung fallender Zinssätze zu Beginn der Vertragslaufzeit einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ([X.]) bilden muss.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Kreditinstitut, nahm bei einer Bank (X-Bank) sog. Step-down-Gelder auf, die mit fallenden Zinssätzen verzinst wurden. Im Streitjahr (1999) handelte es sich um ein Darlehen in Höhe von 50 Mio. DM mit einer Laufzeit vom 10. November 1999 bis 10. November 2009. Die Rückzahlung des Darlehens sollte nach den vertraglichen Vereinbarungen am Ende der Laufzeit in einer Summe erfolgen; eine ordentliche Kündigung des Darlehens vor Fälligkeit wurde ausgeschlossen, die Auflösung des Darlehensvertrags sollte nur im gegenseitigen Einvernehmen möglich sein. Folgende Zinssätze wurden vereinbart:

Die Klägerin setzte die im Streitjahr geleisteten Zinszahlungen als laufende Betriebsausgaben an. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) war der Auffassung, die Klägerin müsse in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1999 einen [X.] im Betrag von 156.186,34 DM aktivieren, weil es sich bei der Überlassung der Darlehensvaluta um eine über die Laufzeit des Darlehens gleichbleibende Leistung handele und deshalb die von der Klägerin zu zahlenden Zinsen gleichmäßig auf die Laufzeit zu verteilen seien. Auf dieser Grundlage hat das [X.] die Körperschaftsteuer für das Streitjahr festgesetzt. Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) hat den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr dahin abgeändert, dass kein aktiver [X.] zu berücksichtigen ist. Sein Urteil vom 21. Dezember 2009  6 K 1918/07 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2011, 61 abgedruckt.

Gegen das [X.]-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des [X.].

Das [X.] beantragt, das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des [X.] und zur Abweisung der Klage. Das [X.] hat in dem angefochtenen Bescheid zu Recht für die im Streitjahr gezahlten Darlehenszinsen einen aktiven [X.] angesetzt.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes [X.]. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ([X.]) sind in den Bilanzen der Klägerin für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der Aktivseite [X.] anzusetzen, soweit sie Ausgaben für eine bestimmte [X.] nach dem Abschlussstichtag darstellen.

2. Zwischen den Beteiligten unstreitig und nicht weiter erläuterungsbedürftig ist, dass die von der Klägerin im Streitjahr gezahlten Darlehenszinsen "Ausgaben" i.S. von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 [X.] sind.

3. Auf der Grundlage der den Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz gelten die im Streitjahr gezahlten Zinsen bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise die Überlassung der Darlehensvaluta in den Folgejahren ab und sind deshalb insoweit Aufwand der Klägerin "für eine bestimmte [X.] nach dem Abschlussstichtag".

a) Aufwand für eine bestimmte [X.] nach dem Abschlussstichtag liegt vor, wenn einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht (vgl. Senatsurteile vom 4. Mai 1977 [X.], [X.], 20, [X.] 1977, 802; vom 19. Mai 2010 [X.]/09, [X.], 25, [X.] 2010, 967; Urteile des [X.] --BFH-- vom 6. April 1993 VIII R 86/91, [X.], 221, [X.] 1993, 709; vom 19. Juni 1997 [X.], [X.], 484, [X.] 1997, 808, jeweils m.w.[X.]). § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 [X.] betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen [X.] ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB); die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (vgl. Senatsurteile in [X.], 25, [X.] 2010, 967; vom 24. Juli 1996 [X.], [X.], 64, [X.] 1997, 122; vom 29. November 2006 [X.], [X.], 159, [X.] 2009, 955; Senatsbeschluss vom 7. April 2010 [X.], [X.], 533, [X.] 2010, 739; Senatsurteil vom 22. Juni 2011 [X.], [X.], 168; [X.] in [X.], [X.], [X.], [X.], § 5 [X.] [X.] 678; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], [X.], § 5 [X.] [X.] 1927; zur passiven Rechnungsabgrenzung: BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, [X.], 144, [X.] 2009, 781). Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann (vgl. Senatsbeschluss in [X.], 533, [X.] 2010, 739; Senatsurteile in [X.], 25, [X.] 2010, 967; vom 22. Juni 2011 [X.]).

b) In Bezug auf die von der Klägerin im Streitjahr entrichteten Darlehenszinsen mit dem Zinssatz von 7,5 % ist somit die Frage zu beantworten, ob die Zinsen zu einem Teil --nämlich soweit sie den auf die gesamte Vertragslaufzeit entfallenden rechnerischen [X.] übersteigen-- als Vorleistung für die Überlassung der Darlehensvaluta in der restlichen Darlehenslaufzeit anzusehen sind. Die Frage ist entgegen der Auffassung des [X.] zu bejahen.

c) Im Ansatz zu Recht hat sich die Vorinstanz an dem BFH-Urteil vom 12. August 1982 IV R 184/79 ([X.], 280, [X.] 1982, 696) orientiert, welches sich mit der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung eines [X.] mit degressiven Leasingraten befasst hat. Danach ist zunächst maßgeblich, ob der Empfänger die Leistung im Falle einer Beendigung des Vertragsverhältnisses vor Ablauf der Vertragslaufzeit behalten dürfte oder ob er sie zurückerstatten müsste. Der [X.] ist zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat (vgl. auch Senatsbeschluss in [X.], 533, [X.] 2010, 739; Senatsurteil in [X.], 25, [X.] 2010, 967; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 5 [X.] [X.] 678). Darf der Empfänger die Leistung hingegen im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung behalten, ist das jedenfalls ein gewichtiges Indiz gegen die [X.] der Gegenleistung (vgl. Senatsurteil vom 22. Juni 2011 [X.]; BFH-Urteil in [X.], 221, [X.] 1993, 709; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 5 [X.] [X.] 678a).

Soweit das [X.] das Abgrenzungskriterium der Rückforderbarkeit bei vorzeitiger Vertragsbeendigung in Zweifel zieht und durch die Prüfung ersetzen möchte, ob das zeitliche Auseinanderfallen von Aufwand und Ertrag "willkürlich" oder aber "wirtschaftlich gerechtfertigt" ist, kommt es zu diesem Ergebnis nur, weil es offenbar [X.] wie das [X.]-- nicht bedenkt, dass die fehlende Rückforderbarkeit nicht ausnahmslos zur Verneinung der Rechnungsabgrenzung führt (dazu unten, [X.] und f). Das Kriterium der Rückforderbarkeit der Leistung orientiert sich an den Grundsätzen der Ertragsrealisation (vgl. [X.]/Joisten, Der Betrieb 2011, 1014, 1016) und ist ein grundsätzlich sachgerechter Indikator für die Prüfung eines Bezugs einer Zahlung zu einer Gegenleistung, die erst in künftigen [X.]räumen zu erbringen ist.

d) Den Revisionsangriffen stand hält des Weiteren die Annahme des [X.], die Klägerin habe im Falle einer vorzeitigen Beendigung des [X.] keinen vertraglichen Anspruch auf anteilige Rückerstattung der bis zum Beendigungszeitpunkt bereits gezahlten Zinsen gehabt. Entgegen der Sichtweise des [X.] kann ein solcher Rückforderungsanspruch nicht in Zusammenhang mit dem sich im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung ergebenden Anspruch der X-Bank auf Vorfälligkeitsentschädigung gesehen werden. Der Anspruch des Darlehensgebers auf Vorfälligkeitsentschädigung orientiert sich --wie das [X.] zu Recht angenommen hat-- mangels abweichender vertraglicher Regelung ausschließlich am Maßstab der künftigen, wegen der Vertragsbeendigung nun nicht mehr anfallenden Zinszahlungen. Der Darlehensgeber wird dadurch wirtschaftlich so gestellt, als wäre der [X.] fortgeführt worden. Welche Höhe die bis zum [X.]punkt der Vertragsbeendigung bereits entrichteten Zinsen gehabt haben, ist für die Bemessung des Anspruchs irrelevant; der Anspruch kann deshalb nicht zu einer teilweisen Rückzahlung dieser Zinsen führen. Der Umstand, dass der Anspruch auf Vorfälligkeitsentschädigung wegen des vereinbarten kontinuierlich fallenden Vertragszinssatzes niedriger ausfällt, als er bei Vereinbarung gleichbleibender Zinssätze ausgefallen wäre, kann in Zusammenhang mit der Prüfung des [X.]s der Anfangszinssätze nicht mit einem Rückzahlungsanspruch gleichgesetzt werden.

e) Die Vorinstanz hat jedoch nicht beachtet, dass nach dem von ihr in Bezug genommenen BFH-Urteil in [X.], 280, [X.] 1982, 696 (ebenso Senatsbeschluss in [X.], 533, [X.] 2010, 739; Senatsurteil vom 22. Juni 2011 [X.]) die fehlende Rückforderbarkeit der Leistung im Falle einer (gedachten) Beendigung des Vertragsverhältnisses vor Ablauf der Vertragslaufzeit dann kein Kriterium für die Verneinung eines Bezugs zu einer erst in künftigen [X.]räumen zu erbringenden Gegenleistung sein kann, wenn das Vertragsverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und während dieser [X.] nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien der Möglichkeit einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses durch Kündigung aus wichtigem Grund und dem Fehlen eines Anspruchs auf teilweise Rückforderung bisher gezahlter Zinsen in diesem Falle eine mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Denn unter diesen Umständen kann der Vereinbarung über das für das einzelne Jahr zu entrichtende Entgelt keine "Richtigkeitsgewähr" in dem Sinne zuerkannt werden, dass das jeweilige [X.] Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich widerstreitender Interessen gefundenen Bewertung des [X.] der empfangenen Gegenleistung ist.

f) Vom Vorliegen eines solchen Ausnahmefalls muss hier auf der Basis der tatsächlichen Feststellungen des [X.] ausgegangen werden: Der Darlehensvertrag zwischen der Klägerin und der X-Bank wurde danach für [X.] vereinbart und ist auf eine in jedem Jahr seiner Laufzeit gleichbleibende Leistung der Darlehensgeberin gerichtet. Die Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung wurde für beide Vertragsseiten ausgeschlossen. Eine Möglichkeit der Kündigung aus wichtigem Grund wurde vertraglich nicht festgelegt. Zwar mag eine Möglichkeit zur Kündigung des Darlehensvertrags aus wichtigem Grund gemäß § 242 BGB auch ohne ausdrückliche vertragliche Vereinbarung bestanden haben (vgl. z.B. Urteil des [X.] vom 19. September 1985 [X.], [X.], 362). Ein Anhaltspunkt dafür, dass diese Möglichkeit bei Vertragsschluss in den Augen der Vertragsparteien eine mehr als theoretische Rolle gespielt haben könnte, ist den tatrichterlichen Feststellungen jedoch nicht zu entnehmen.

Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang auf den Hinweis des [X.] zur im Oktober 2005 erfolgten einvernehmlichen Auflösung eines anderen Darlehensvertrags zwischen den Vertragsparteien verweist, welcher ursprünglich von März 2001 bis März 2008 hätte laufen sollen, beziehen sich diese Ausführungen ausschließlich auf die Berechnungsweise der Vorfälligkeitsentschädigung. Sie lassen keinen Rückschluss darauf zu, dass die Möglichkeit einer vorzeitigen Beendigung des streitgegenständlichen Darlehensvertrags in den Vorstellungen der Vertragsparteien zum [X.]punkt des Vertragsschlusses eine Rolle gespielt haben könnte. Im Übrigen kommt es in diesem Zusammenhang nicht auf die Möglichkeit bzw. Wahrscheinlichkeit einer einvernehmlichen Vertragsaufhebung an. Denn die Grundlage für die Beurteilung der [X.] der Gegenleistung ist der Vertrag, so wie er von den Vertragsparteien für beide Seiten verbindlich geschlossen wurde. Die theoretisch immer bestehende Möglichkeit einer nachträglichen einvernehmlichen Vertragsänderung oder Vertragsaufhebung kann deshalb kein taugliches Abgrenzungskriterium sein.

g) Ob etwas anderes gilt, wenn die Parteien mit der Vereinbarung eines fallenden Zinssatzes versuchen, ein prognostiziertes Absinken des allgemeinen Marktzinssatzes für Kapitalüberlassungen während der Darlehenslaufzeit widerzuspiegeln, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn nach dem vom [X.] in Bezug genommenen Vorbringen der Klägerin im Erörterungstermin lag der wirtschaftliche Beweggrund für die Aufnahme der [X.] darin, die Auswirkungen des sog. [X.] auszugleichen, bei dem den Kunden der Klägerin ein während der Vertragslaufzeit kontinuierlich steigender Sparzins zusteht. Dieser wirtschaftliche Hintergrund hat mit dem [X.] des streitbefangenen Darlehensvertrags nichts zu tun. Er belegt vielmehr, dass die Festlegung der unterschiedlichen Jahreszinsen nicht auf einer unterschiedlichen Bewertung der jeweiligen Jahresleistungen der X-Bank durch die Vertragsparteien beruhte.

h) Der Senat weicht mit dieser Beurteilung nicht von dem Senatsurteil vom 20. Januar 1993 [X.]/91 ([X.], 234, [X.] 1993, 373) ab, nach dem die Klägerin beim [X.] in der Anfangszeit keinen Erfüllungsrückstand für den künftig von ihr zu zahlenden höheren Vertragszinssatz passivieren darf. Das folgt schon daraus, dass im Unterschied zum streitbefangenen Darlehen die im Urteilsfall zu beurteilenden Zuwachssparverträge vom Kunden nach Ablauf einer Mindestlaufzeit von neun Monaten jederzeit ordentlich gekündigt werden konnten. Des Weiteren war die Steigerung des Zinssatzes im Urteilsfall so berechnet, dass sich für jede mögliche Laufzeit aus den tatsächlich gutgeschriebenen Zinsen die der Laufzeit angemessene durchschnittliche Gesamtverzinsung ergab, die Gesamtverzinsung jeweils am Jahresende mithin der für die bis dahin erreichte Laufzeit marktüblichen Verzinsung entsprochen hatte. Bei den streitgegenständlichen [X.]n ist das anders. Denn es ist gerade nicht marktüblich, dass bei kürzerer Darlehenslaufzeit ein höherer Zins entsteht als bei längerer Laufzeit.

4. Das [X.] ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben; die Klage ist abzuweisen.