Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.06.2011, Az. I R 7/10

I. Streitpunkt ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für "Bearbeitungsentgelte" in Zusammenhang mit der Inanspruchnahme von öffentlich geförderten Darlehen aktive Rechnungsabgrenzungsposten ([X.]) zu bilden hat.

Die Klägerin ist eine GmbH, die mit Möbeln und Einrichtungsgegenständen handelt. Sie nahm zur Finanzierung eines Möbelhauses im [X.] über ihre Hausbank (H-Bank) drei öffentlich geförderte Darlehen auf:

- Darlehen I: auf der Grundlage eines Kredits der landeseigenen [X.] mit 40 %iger Haftungsfreistellung der H-Bank; Valuta 250.000 DM; Zinssatz 7,25 %; Zinsfestschreibung bis 30. September 2006; weder Disagio noch Bearbeitungsentgelt.

- [X.]: auf der Grundlage eines Kredits der [X.] ([X.]); Valuta 420.000 DM; Zinssatz 4,85 %; Zinsfestschreibung bis 31. März 2011; einmaliges, nicht laufzeitabhängiges Bearbeitungsentgelt von 4 % der Darlehensvaluta (16.800 DM).

- [X.]I: auf der Grundlage eines Kredits der [X.] mit 40 %iger Haftungsfreistellung der H-Bank; Valuta 665.000 DM; Zinssatz 5,6 %; Zinsfestschreibung bis 30. September 2010; einmaliges, nicht laufzeitabhängiges Bearbeitungsentgelt von 4 % der Darlehensvaluta (26.600 DM).

Die Klägerin behandelte die Bearbeitungsentgelte für die [X.] und [X.] im Rahmen ihrer Gewinnermittlung für das [X.] als sofort abziehbare Betriebsausgaben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) war der Auffassung, die Bearbeitungsentgelte seien auf der Basis von Gesamtlaufzeiten von 120 Monaten für das [X.] und von 114 Monaten für das [X.]I abzugrenzen und legte ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden für die Streitjahre (2001 und 2002) entsprechende aktive [X.] zugrunde. Die u.a. deswegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Köln hat sie insoweit als unbegründet abgewiesen; sein Urteil vom 12. November 2009  13 K 3803/06 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2010, 810 abgedruckt.

Gegen das [X.] richtet sich die Revision, mit der die Klägerin eine unzutreffende und unzureichende Sachverhaltsermittlung sowie die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Die Klägerin beantragt, das [X.] sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2001, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden [X.] zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2001 und auf den 31. Dezember 2002, den [X.] sowie den Bescheid über den vortragsfähigen [X.] zum 31. Dezember 2001 dahingehend zu ändern, dass die Bearbeitungsentgelte aus den öffentlich geförderten Darlehen in vollem Umfang im Kalenderjahr 2001 als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Anhand der im [X.]-Urteil getroffenen Feststellungen lässt sich nicht abschließend beurteilen, ob die Klägerin aktive [X.] für die gezahlten Bearbeitungsentgelte zu bilden hat.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes [X.]. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ([X.]) sind in den Bilanzen der Klägerin für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der Aktivseite [X.] anzusetzen, soweit sie Ausgaben für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Dies gilt gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch für Zwecke der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

2. Zwischen den Beteiligten unstreitig und nicht weiter erläuterungsbedürftig ist, dass die von der Klägerin gezahlten Bearbeitungsentgelte "Ausgaben" i.S. von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 [X.] sind.

3. Für die Entscheidung der Frage, ob die Bearbeitungsgebühren bei wirtschaftlicher Betrachtung Teil des Entgelts für die Darlehensgewährungen durch die H-Bank sind und deshalb Aufwand der Klägerin "für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag" darstellen, bedarf es indes noch weiterer tatsächlicher Feststellungen.

a) Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag liegt vor, wenn einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht (vgl. [X.]surteile vom 4. Mai 1977 [X.], [X.], 20, [X.] 1977, 802; vom 19. Mai 2010 [X.]/09, [X.], 25, [X.] 2010, 967; Urteile des [X.] --[X.]-- vom 6. April 1993 VIII R 86/91, [X.], 221, [X.] 1993, 709; vom 19. Juni 1997 [X.], [X.], 484, [X.] 1997, 808, jeweils m.w.[X.]). § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 [X.] betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen [X.] ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs; die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (vgl. [X.]surteile in [X.], 25, [X.] 2010, 967; vom 24. Juli 1996 [X.], [X.], 64, [X.] 1997, 122; vom 29. November 2006 [X.], [X.], 159, [X.] 2009, 955; [X.]sbeschluss vom 7. April 2010 [X.], [X.], 533, [X.] 2010, 739; [X.] in [X.], [X.], [X.], [X.], § 5 [X.] [X.] 678; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], [X.], § 5 [X.] [X.] 1927; zur passiven Rechnungsabgrenzung: [X.]-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, [X.], 144, [X.] 2009, 781). Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann (vgl. [X.]surteil in [X.], 25, [X.] 2010, 967; [X.]sbeschluss in [X.], 533, [X.] 2010, 739).

b) Das [X.] hat angenommen, dass die von der Klägerin übernommenen Verpflichtungen zur Zahlung der Bearbeitungsentgelte zwar nicht in einem zivilrechtlichen [X.] zu den Geldüberlassungspflichten der H-Bank gestanden haben, bei wirtschaftlicher Betrachtung aber gleichwohl als "Gegenleistung" zu diesen aufzufassen seien. Dabei hat sich die Vorinstanz im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des [X.] gestützt, nach der es sich bei Leistungen, die Kreditinstitute bei der Gewährung von Darlehen neben den Zinsen vom Darlehensnehmer verlangen, wirtschaftlich betrachtet regelmäßig um Vergütungen für die Überlassung des [X.] handelt; denn Darlehensgeschäfte sind als einheitliche Geschäfte anzusehen, deren rechtliche Beziehungen nicht in mehrere Einzelgeschäfte aufgeteilt werden können ([X.]-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, [X.]E 124, 320, [X.] 1978, 262; ferner [X.]-Beschluss vom 21. Januar 2005 [X.], [X.]/NV 2005, 894).

c) Das [X.] hat sich in seiner Annahme, die Bearbeitungsentgelte seien bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung für die Darlehenshingabe aufzufassen, nicht dadurch gehindert gesehen, dass nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) der Darlehensnehmer bei vorzeitiger Beendigung eines öffentlich geförderten Darlehens --im Unterschied zu auf dem allgemeinen Markt aufgenommenen [X.] regelmäßig keinen Anspruch auf anteilige Rückerstattung eines einbehaltenen Disagios hat ([X.]-Urteile vom 12. Mai 1992 [X.], Betriebs-Berater --[X.]-- 1992, 1305, und vom 19. Oktober 1993 [X.], [X.] 1994, 28) und dass im Streitfall die Vertragsparteien dies in Bezug auf die in den [X.] als "nicht laufzeitabhängig" bezeichneten Bearbeitungsentgelte jeweils ausdrücklich so vereinbart haben. Dem vermag sich der [X.] nicht uneingeschränkt anzuschließen.

aa) Nach der [X.]-Rechtsprechung kommt bei der Prüfung, ob eine Zahlung Vorleistung für eine zeitraumbezogene Gegenleistung ist, dem Umstand wesentliche Bedeutung zu, ob der Empfänger die Zahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf oder ob er sie zurückerstatten muss. So ist der [X.] zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat (z.B. [X.]-Urteil vom 12. August 1982 IV R 184/79, [X.]E 136, 280, [X.] 1982, 696; [X.]sbeschluss in [X.], 533, [X.] 2010, 739; [X.]surteil in [X.], 25, [X.] 2010, 967; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 5 [X.] [X.] 678). Darf der Empfänger die Zahlung hingegen im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung behalten, ist das jedenfalls ein gewichtiges Indiz gegen die [X.] der Gegenleistung (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 221, [X.] 1993, 709; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 5 [X.] [X.] 678a; zur passiven Rechnungsabgrenzung: [X.]surteil vom 11. Februar 1998 [X.], [X.]E 185, 388, [X.] 1998, 381). Etwas anderes gilt in letzterem Fall jedoch, wenn das Dauerschuldverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Denn unter diesen Umständen kann der Vereinbarung über das für das einzelne Jahr zu entrichtende Entgelt keine "Richtigkeitsgewähr" in dem Sinne zuerkannt werden, dass das jeweilige [X.] Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich widerstreitender Interessen gefundenen Bewertung des [X.] der empfangenen Gegenleistung ist ([X.]-Urteil in [X.]E 136, 280, [X.] 1982, 696; [X.]sbeschluss in [X.], 533, [X.] 2010, 739).

bb) Diese Maßgaben sind auch auf die im Rahmen von [X.] vereinbarten einmaligen Leistungen des Darlehensnehmers anzuwenden (vgl. auch Herzig/Joisten, Der Betrieb --[X.]-- 2011, 1014, 1017, 1019). Kann mithin --wie im [X.] eine zu Vertragsbeginn geleistete Zahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des [X.]ses vom Darlehensnehmer nicht mehr anteilig zurückgefordert werden (laufzeitunabhängige Vergütung), dann ist die Zahlung grundsätzlich nicht aktiv abzugrenzen. Etwas anderes gilt aber (auch bei fehlendem Rückzahlungsanspruch) dann, wenn das [X.] nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass diese Kündigung in den Augen der Vertragsparteien mehr ist als nur eine theoretische Option, mit einer Kündigung also nicht ernsthaft zu rechnen ist.

Soweit das [X.] zu bedenken gegeben hat, die Vertragsparteien könnten auf diese Weise durch die Vereinbarung laufzeitabhängiger oder laufzeitunabhängiger Einmalleistungen [X.] nach ihren jeweiligen Interessen gestalten, sieht der [X.] darin keinen Grund für eine abweichende Beurteilung. Die Vereinbarung der Laufzeitunabhängigkeit eines Einmalentgelts hat in dem Fall, dass eine vorzeitige Vertragsbeendigung mehr ist als eine theoretische Option, durchaus spürbare wirtschaftliche Konsequenzen für den Darlehensnehmer, die einer rein steuerlichen Motivation einer derartigen Vereinbarung entgegenstehen. Im Übrigen ist aus der Nichtaktivierbarkeit eines [X.] auf Seiten des Darlehensnehmers spiegelbildlich zu folgern, dass dann der Darlehensgeber für das empfangene Entgelt auch keinen gewinnmindernden passiven [X.] gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 [X.] bilden kann (Herzig/Joisten, [X.] 2011, 1014, 1017; allgemein zur spiegelbildlichen Interpretation der [X.] bei aktiven und passiven [X.]: [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 5 [X.] [X.] 1926). Es bestehen folglich regelmäßig auch steuerlich widerstreitende Interessen auf beiden Vertragsseiten.

cc) Von dem vom [X.] herangezogenen [X.]-Urteil in [X.]E 124, 320, [X.] 1978, 262 weicht diese Beurteilung nicht ab. Denn es besteht kein Anhalt dafür, dass die vom Darlehensnehmer im dortigen Fall gezahlten Verwaltungs- bzw. Bearbeitungsgebühren im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung nicht anteilig zurückzuerstatten waren. Da es sich im Urteilsfall nicht um Förderdarlehen gehandelt hat, ist nach den zivilrechtlichen Auslegungsregeln vielmehr davon auszugehen, dass eine Rückerstattungspflicht bestanden hat (vgl. [X.]-Urteil vom 29. Mai 1990 [X.], [X.]Z 111, 287 zu einem Disagio).

d) Wendet man die vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall an, reichen die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen zur Beurteilung des Streitfalls nicht aus. Insbesondere fehlen --von der Rechtsauffassung des [X.] her konsequent-- Feststellungen dazu, welche Kündigungsmöglichkeiten die Vertragsparteien vereinbart hatten und welche Bedeutung eine etwa vereinbarte Möglichkeit der vorzeitigen Kündigung aus wichtigem Grund in deren Augen hatte. Allein der Umstand, dass nach dem Vorbringen der Klägerin die streitbefangenen Förderdarlehen im Rahmen einer Umfinanzierung im [X.] zurückgeführt worden sind, lässt insoweit keine Rückschlüsse zu, weil nicht ersichtlich ist, auf welcher vertraglichen Grundlage die Rückführung erfolgt ist.

4. Das [X.] hat eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Der Rechtsstreit ist zurückzuverweisen, damit das [X.] die erforderlichen Feststellungen treffen kann.

5. Keinen Erfolg hat die Klägerin mit ihrer Verfahrensrüge, das [X.] sei aufgrund eines nicht hinreichend erforschten Sachverhalts zu dem Ergebnis gekommen, die H-Bank sei Darlehensgeberin gewesen. Bei wirtschaftlicher Betrachtung seien die [X.] bzw. die [X.] als Darlehensgeber und die H-Bank lediglich als Vermittlerin anzusehen. Das [X.] hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus der ausdrücklichen Bezeichnung der H-Bank als "Darlehensgeberin" in den Darlehensverträgen und dem Umstand, dass die von der Klägerin zu leistenden Sicherheiten der H-Bank gegenüber zu stellen waren, geschlossen, dass nach den getroffenen Vereinbarungen die H-Bank im Verhältnis zur Klägerin Darlehensgeberin sein sollte. Aus der dem von der Klägerin entgegengehaltenen Passage aus dem [X.], das Darlehen werde "zweckgebunden aufgrund des über uns ([X.].: die H-Bank) bei der [X.] beantragten Darlehens" zur Verfügung gestellt, ergibt sich nicht notwendig etwas anderes. Diese Formulierung ist mit der Annahme, dass einerseits ein [X.] zwischen der Klägerin und der H-Bank und andererseits ein weiteres [X.] zwischen der H-Bank und der [X.] begründet werden sollte, wie es bei der Vergabe öffentlich geförderter Darlehen unter Zwischenschaltung von Kreditinstituten regelmäßig der Fall ist (vgl. z.B. die den [X.]-Urteilen in [X.] 1992, 1305, und in [X.] 1994, 28 zugrunde liegenden Sachverhalte), durchaus vereinbar.

Entgegen der Sichtweise der Klägerin ist diese zivilrechtliche Situation auch steuerrechtlich anzuerkennen. Insbesondere ergibt sich nicht bei wirtschaftlicher Betrachtung, dass im Verhältnis zur Klägerin die [X.] und nicht die zwischengeschaltete H-Bank als "eigentliche" Darlehensgeber anzusehen sind. Denn nach den auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen des [X.] hat die H-Bank im Hinblick auf das Darlehen II das volle Ausfallrisiko und bezüglich des [X.] mit 60 % den größeren Teil des Ausfallrisikos der Klägerin getragen. Bei dieser Sachlage kann keine Rede davon sein, dass die H-Bank aus wirtschaftlicher Sicht nur die Rolle einer Vermittlerin übernommen hat und bedurfte es deshalb insoweit keiner weiteren tatrichterlichen Ermittlungen über die zwischen der H-Bank und den [X.]n getroffenen Vereinbarungen.