Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.06.2019, Az. IV R 17/16

Die Kläger zu 1. bis 3., 5. und 6. und Revisionskläger (Kläger) waren neben der Klägerin zu 4., der [X.] ([X.]), die keine Revision eingelegt hat, im [X.]treitjahr (2008) Kommanditisten der [X.] [X.] ([X.]). [X.]n der [X.], die im [X.] als geschlossener Immobilienfonds gegründet wurde, haben sich rund 100 [X.]nleger als Kommanditisten beteiligt. [X.]lleinige Komplementärin der [X.] war zunächst die N-GmbH, die im [X.] durch die B-GmbH ersetzt wurde. Nach § 7 des [X.]svertrags der [X.] obliegt die Geschäftsführung und Vertretung der [X.] der persönlich haftenden [X.]erin. Nach § 23 des [X.]svertrags ist die geschäftsführende [X.]erin oder ein von ihr bestimmter Dritter Liquidator. Gegenstand des Unternehmens der [X.] war die Nutzung eines auf dem von ihr erworbenen Erbbaugrundstück [X.]  129 bis 130 in [X.] selbst errichteten Wohngebäudes des [X.] Wohnungsbaus mit 71 Wohnungen. Die [X.] erzielte aufgrund ihrer gewerblichen Prägung Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

In den Jahren 2007 und 2008 geriet die [X.] in wirtschaftliche [X.]chwierigkeiten. Die Geschäftsführung der [X.] stellte im Mai 2008 einen [X.]ntrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der [X.]. Im Bericht des vorläufigen Insolvenzverwalters wurde die Eröffnung des Insolvenzverfahrens befürwortet. Weiter wurde ausgeführt, die erstrangig grundbuchlich gesicherten, von zwei Banken ([X.]-Bank und [X.]) der [X.] gewährten Darlehen beliefen sich auf rund 10,6 Mio. €. Bemühungen um ein außergerichtliches [X.]anierungskonzept seien gescheitert. Es werde im Hinblick auf die den [X.]nlegern drohende Nachversteuerung der negativen Kapitalkonten um freiwillige [X.]anierungsbeiträge geworben und ein Insolvenzplan angestrebt, was aber einige [X.] in [X.]nspruch nehme. Den Verkehrswert des Erbbaurechts einschließlich der Immobilie bezifferte der Insolvenzverwalter vorläufig mit 2,88 Mio. €. Das Insolvenzverfahren wurde im 15. Juli 2008 eröffnet.

[X.]nschließend beauftragte die [X.] eine [X.]teuerberatungsgesellschaft ([X.]) mit der Vorbereitung einer [X.]anierung im Insolvenzplanverfahren. Mit [X.]chreiben vom 3. November 2008 erläuterte die [X.] das [X.]anierungskonzept, das darin bestand, [X.] aufzubringen, um mit der [X.], die aufgrund von Bürgschaften der eigentliche Träger des [X.] sei, einen teilweisen Forderungserlass zu verhandeln. In einer [X.]erversammlung am 1. Dezember 2008 stimmten die anwesenden [X.]er der angestrebten [X.]anierung im Insolvenzplanverfahren und den dazu erforderlichen Kapitalmaßnahmen mit großer Mehrheit zu. Nachdem die [X.] keinen Kapitalgeber finden konnte, veräußerte der Insolvenzverwalter das Erbbaurecht im [X.]pril 2010 für 2,88 Mio. €. Ein vom Insolvenzverwalter beauftragter Wirtschaftsprüfer erstellte im März 2011 einen handelsrechtlichen [X.] der [X.] auf den … Juli 2008 ([X.]) und den handelsrechtlichen Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2008. In dem [X.] zum … Juli 2008 wurde das Erbbaurecht, das zum 31. Dezember 2007 mit 7.298.498,51 € im [X.]nlagevermögen ausgewiesen worden war, mit einem Betrag von 2,881 Mio. € im Umlaufvermögen ausgewiesen. Zugleich wurden der "[X.]onderposten mit Rücklageanteil § 14 [X.]" in Höhe von 6.838.948,50 € gewinnerhöhend und ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ("Erbbaurechteinmalentschädigung") in Höhe von 952.741,47 € gewinnmindernd aufgelöst. Im Ergebnis wies der [X.]bschluss … Juli 2008 einen Überschuss in Höhe von 1.354.285,32 € aus. Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2008 wurde für das am 15. Juli 2008 beginnende Rumpfgeschäftsjahr ein Fehlbetrag in Höhe von 197.522,51 € ausgewiesen.

Nachdem für die [X.] keine Feststellungserklärungen abgegeben worden waren, schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der [X.]bgabenordnung ([X.]). In [X.]nlehnung an die handelsrechtlichen [X.]bschlüsse schätzte das F[X.] für das [X.]treitjahr laufende Einkünfte der [X.] in Höhe von 1.156.762,81 € (1.354.285,32 € abzüglich 197.522,51 €), die es nach Maßgabe der Beteiligungsquote auf die Feststellungsbeteiligten verteilte. Den Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a [X.]bs. 4 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) vom 15. Juli 2011 gab das F[X.] gemäß § 183 [X.]bs. 2 [X.] im Wege der [X.] bekannt. Der Bescheid war mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen, in der u.a. ausgeführt wird: "Zur Einlegung des Einspruchs ist der in § 352 [X.] benannte Personenkreis befugt".

Die Kläger legten fristgerecht Einsprüche ein, mit denen sie sich gegen die Umgliederung des Erbbaurechts in das Umlaufvermögen und die damit verbundenen [X.] wandten. [X.]ie machten geltend, die [X.] sei nachweislich bemüht gewesen, das Unternehmen fortzuführen und eine [X.]anierung im Wege eines Insolvenzplanverfahrens herbeizuführen. Mit [X.]chriftsatz vom 17. Oktober 2011 erklärte der Prozessbevollmächtigte der Kläger, auch die [X.] im Einspruchsverfahren zu vertreten.

Das F[X.] forderte den Insolvenzplan an, den die Kläger nicht einreichten. Daraufhin wies das F[X.] die Einsprüche der Kläger mit [X.] vom 28. [X.]eptember 2012 als unbegründet zurück. Das Erbbaurecht sei zu Recht in das Umlaufvermögen umgegliedert worden. Den Einspruch der [X.] verwarf das F[X.] als unzulässig, da er nicht fristgerecht eingegangen sei. Die [X.] waren mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen, die u.a. den Wortlaut des § 48 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) wiedergab.

Die dagegen gerichteten Klagen der Kläger und der [X.] wies das [X.] ([X.]) nach Verbindung der Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung mit Gerichtsbescheid vom 1. März 2016 - 6 K 6371/12 als unzulässig ab. Die Kläger bzw. die [X.] seien nicht klagebefugt. Eine Klagebefugnis nach § 48 [X.]bs. 1 Nrn. 1 bis 5 [X.]O scheide aus. Daran ändere auch nichts, dass das F[X.] den angefochtenen Feststellungsbescheid im Wege der [X.] gemäß § 183 [X.]bs. 2 [X.] bekanntgegeben habe.

Im Hinblick auf die Unzulässigkeit der Klage hat das [X.] ausdrücklich auf eine notwendige Beiladung der [X.] und der übrigen [X.]er der [X.] verzichtet. [X.]ufgrund der großen Zahl der [X.] sei nach § 60a [X.]O zu verfahren; die [X.] in bundesweiten [X.]ungen sei jedoch mit erheblichen Kosten für die Kläger verbunden.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger sinngemäß die Verletzung von § 48 [X.]bs. 1 [X.]O und § 183 [X.]bs. 2 [X.].

[X.]ie tragen vor, die Klagebefugnis der Kläger müsse aus § 48 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.]O abgeleitet werden. Denn zum [X.]punkt des Erlasses des angefochtenen Bescheids (15. Juli 2011) sei die Komplementärin der [X.] infolge des Insolvenzverfahrens finanziell nicht mehr in der Lage gewesen, die Klagebefugnis nach § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O wahrzunehmen. Der Insolvenzverwalter erkläre sich für Feststellungserklärungen und -bescheide nicht zuständig, weil diese nicht das Vermögen der [X.] beträfen. Deshalb sei es auch bei der [X.] zu einem [X.]chätzbescheid gekommen. § 23 des [X.]svertrags der [X.] müsse in dieser [X.]ituation restriktiv dahin ausgelegt werden, dass die Liquidatorenfunktion des Komplementärs nicht zum Tragen kommen solle. Die "faktische Funktionslosigkeit" des Komplementärs wiege umso schwerer, als zwischen Eröffnung des Insolvenzverfahrens und [X.] drei Jahre vergangen seien. Der Bescheid sei zudem nach der im [X.]pril 2010 erfolgten Verwertung der gesellschaftseigenen Immobilie ergangen; wenn der Insolvenzverwalter die Verwertung abgeschlossen habe, habe die Prozessstandschaft nach § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O keinen [X.]inn mehr.

Eine Klagebefugnis der Kläger sei zudem nach § 48 [X.]bs. 1 Nr. 5 [X.]O gegeben, weil der [X.]treit über die Umgliederung der gesellschaftseigenen Immobilie in das Umlaufvermögen die Frage nach der Höhe des begünstigten Veräußerungsgewinns betreffe, welchen die Kläger wegen der mit der Liquidation verbundenen Realisierung ihres negativen [X.] zu versteuern hätten. Durch die [X.]ufdeckung stiller Reserven bei der Umgliederung ins Umlaufvermögen werde zu Unrecht ein laufender Gewinn festgestellt, der zu einer Kürzung der negativen Kapitalkonten und damit zu einer Kürzung des in einem späteren Kalenderjahr entstehenden begünstigten steuerlichen Veräußerungsgewinns führe. Diese mittelbare steuerliche Folge müsse ausreichen, um auch eine Klagebefugnis nach § 48 [X.]bs. 1 Nr. 5 [X.]O zu begründen.

[X.]chließlich ergebe sich eine Klagebefugnis der Kläger aus der [X.] des angefochtenen Bescheids nach § 183 [X.]bs. 2 [X.]. Ein [X.]er müsse die Möglichkeit des Rechtsmittels gegen einen solchen Bescheid haben, zumal, wenn die Vertretung durch den ehemaligen [X.] faktisch nicht gesichert und mit hoher Wahrscheinlichkeit sogar ausgeschlossen sei. [X.]uch gehe es nicht an, dass ein [X.]er einen seit drei Jahren nicht mehr tätigen Komplementär von seiner Rechtsauffassung überzeugen und die finanziellen Mittel für eine Klage zur Verfügung stellen müsse.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
unter [X.]ufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung --soweit sie die Kläger [X.] den Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und über den verrechenbaren Verlust nach § 15a [X.]bs. 4 E[X.]tG vom 15. Juli 2011 in der Gestalt der [X.] vom 28. [X.]eptember 2012 dahin zu ändern, dass als laufender Gewinn ein Verlust in Höhe von 339.969,29 € festgestellt wird.

Das F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es verneint eine Klagebefugnis der Kläger nach § 48 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.]O, denn die [X.] habe sich durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Liquidation befunden. Nach § 23 des [X.]svertrags sei die geschäftsführende B-GmbH der Liquidator. Ihre Befugnis nach § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O, vorrangig Klage gegen Feststellungsbescheide zu erheben, ende erst mit der Vollbeendigung der [X.]. Dabei sei unbeachtlich, aus welchen Gründen die B-GmbH von einer Klageerhebung abgesehen habe.

[X.]uch eine Klagebefugnis aus § 48 [X.]bs. 1 Nr. 5 [X.]O sei zu verneinen. Mit der Klage angefochten sei die Feststellung des laufenden Gewinns, die den Gesamthandsbereich und nicht den [X.]onderbereich der Kläger betreffe.

Weiterhin ergebe sich auch aus § 183 [X.] keine Klagebefugnis, denn diese sei nur in § 48 [X.]O geregelt. Deshalb könnten die Kläger auch nur dann Klage gegen einzeln bekanntgegebene Bescheide erheben, wenn es weder einen zur Vertretung berufenen Geschäftsführer noch einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten gegeben hätte.

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung, soweit das Urteil die Kläger (zu 1. bis 3., 5. und 6.) betrifft (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Soweit das angegriffene Urteil die [X.] (Klägerin zu 4.) betrifft, die keine Revision eingelegt hat, ist es rechtskräftig (§ 110 Abs. 1 [X.]O).

1. Gegenstand der Revision ist nur die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] --hier der [X.] 2008-- und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn --wie vorliegend-- die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden ([X.]-Urteil vom 2. Februar 2017 - IV R 47/13, [X.]E 257, 91, [X.], 391, Rz 12, m.w.N.).

b) Ebenfalls nach ständiger Rechtsprechung des [X.] kann ein [X.]sbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Eine solche selbständige Regelung (Feststellung) ist auch die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns (z.B. [X.]-Urteil vom 16. März 2017 - IV R 31/14, [X.]E 257, 292, [X.] 2019, 24, Rz 18, m.w.N.).

c) Die Kläger wenden sich wie schon in ihrer Klageschrift ausweislich der Revisionsbegründung und ihres insoweit eindeutigen Antrags (näher zur Auslegung von [X.] z.B. [X.]-Urteil vom 20. November 2014 - IV R 47/11, [X.]E 248, 144, [X.], 532, Rz 18, m.w.N.) auch im Revisionsverfahren nur gegen die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns. Weitere Feststellungen im Rahmen der [X.] 2008 sowie die Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG für das Streitjahr sind bestandskräftig und vorliegend keiner Überprüfung mehr zugänglich.

2. Die [X.] (Klägerin zu 4.) ist nicht nach § 122 Abs. 1 [X.]O Beteiligte am Revisionsverfahren. Denn diese Vorschrift wirkt nur gegenüber notwendigen Streitgenossen ([X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 122 [X.]O Rz 3); bei Vorliegen einer notwendigen Streitgenossenschaft ist der Kläger, der nicht Revision eingelegt hat, grundsätzlich gemäß § 59 [X.]O i.V.m. § 62 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) zum Revisionsverfahren hinzuzuziehen (vgl. [X.]-Urteil vom 30. Juli 1986 - II R 246/83, [X.]E 147, 120, [X.] 1986, 820; [X.] in [X.], § 59 [X.]O Rz 8, 39). Im Streitfall war zwar ursprünglich eine notwendige Streitgenossenschaft zwischen den Klägern und der [X.] gegeben, denn das streitige Rechtsverhältnis --hier die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns im Rahmen der [X.] 2008 ([X.] kann ihnen gegenüber "nur einheitlich" i.S. von § 62 Abs. 1 Alternative 1 ZPO festgestellt werden (vgl. auch [X.]-Beschluss vom 6. Juli 1977 - I R 182/76, [X.]E 122, 437, [X.] 1977, 696, unter 2.). Wird jedoch die Klage eines ursprünglich notwendigen Streitgenossen --wie hier sämtliche Klagen der Kläger und der [X.]-- als unzulässig abgewiesen, liegt keine notwendige Streitgenossenschaft mehr vor, so dass eine Hinzuziehung zum Revisionsverfahren ausscheidet ([X.]-Urteil in [X.]E 147, 120, [X.] 1986, 820; [X.] in [X.], § 59 [X.]O Rz 8). In dieser Situation hat grundsätzlich eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O zu erfolgen (vgl. [X.] in [X.], § 59 [X.]O Rz 8). Dabei steht einer notwendigen Beiladung der [X.] nicht entgegen, dass das angefochtene [X.]-Urteil, soweit es die [X.] betrifft, rechtskräftig ist. Denn zum einen kann über die Höhe des Gesamthandsgewinns nur einheitlich entschieden werden ([X.]), sodass auch die [X.] als Kommanditistin der [X.] nach § 60 Abs. 3 [X.]O notwendig beizuladen ist (vgl. zur Beiladung bei unzulässiger Klageerhebung [X.]-Urteil vom 7. August 1986 - IV R 137/83, [X.]E 147, 224, [X.] 1986, 910, unter 2.). Zum anderen kann die [X.] als Klägerin zu 4. nicht schlechter gestellt werden als weitere Gesellschafter der [X.], denen der angefochtene [X.]sbescheid 2008 einzeln bekanntgegeben worden ist, die jedoch keine Klage erhoben haben (vgl. [X.]). Der Zweck einer Beiladung im Revisionsverfahren, eine Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zu vermeiden (vgl. [X.]-Urteil vom 14. Januar 2010 - IV R 86/06, Rz 12, m.w.N.), ist allerdings auch dann zu beachten. Weil das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen ist (dazu II.4.), sieht der Senat von einer Beiladung der [X.] ab.

3. Das [X.] hat es [X.] unterlassen, die [X.] nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 [X.]O notwendig beizuladen ([X.]). Ebenso [X.] hat es das [X.] unterlassen, die nicht klagenden Gesellschafter der [X.], denen der streitbefangene [X.]sbescheid einzeln bekanntgegeben worden ist, notwendig beizuladen ([X.]). Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfenden Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar ([X.]-Urteile vom 12. Mai 2016 - IV R 27/13, Rz 17, m.w.N.; vom 19. Januar 2017 - IV R 50/13, Rz 12; vom 6. September 2017 - IV R 1/16, Rz 31).

a) Zwar ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass von einer gemäß § 60 Abs. 3 [X.]O notwendigen Beiladung abgesehen werden kann, wenn die Klage offensichtlich unzulässig ist (z.B. [X.]-Beschluss vom 20. Juni 2012 - IV B 147/11, Rz 8, m.w.N.). Dabei hat es allerdings --wiederum [X.] (z.B. [X.]-Urteil vom 25. September 2013 - VIII R 17/11, Rz 30; [X.]-Beschluss vom 19. September 2017 - IV B 85/16, Rz 2, m.w.[X.] über die Klage objektiv fehlerhaft nicht zur Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden (dazu II.4. und [X.]).

b) Nach § 60 Abs. 3 [X.]O sind alle Beteiligten notwendig beizuladen, die i.S. des § 48 [X.]O klagebefugt sind. Im Streitfall ist die [X.] (weiterhin) klagebefugt.

aa) Nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 [X.]O können zur Vertretung berufene Geschäftsführer Klage gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben. Diese Regelung ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den [X.]sbescheid erheben kann (z.B. [X.]-Urteile vom 27. Mai 2004 - IV R 48/02, [X.]E 206, 211, [X.] 2004, 964; vom 11. November 2014 - VIII R 37/11, Rz 27). Im Streitfall folgt aus der Vorschrift, dass die --nach den Feststellungen des [X.] nicht vollbeendete (zur vollbeendeten Personengesellschaft z.B. [X.]-Urteil vom 30. August 2012 - IV R 44/10, Rz 20, m.w.[X.] [X.], nach den weiteren Feststellungen des [X.] vertreten durch die B-GmbH als alleinige Komplementärin und Geschäftsführerin bzw. Liquidatorin, gesetzliche Prozessstandschafterin der Gesellschafter und damit immer klagebefugt ist, weshalb sie grundsätzlich beizuladen ist (vgl. [X.]-Urteil vom 30. August 2012 - IV R 44/10, Rz 19, m.w.N.). Zwar verliert der Insolvenzschuldner durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen seine materiellen Befugnisse (§ 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung), womit grundsätzlich die Prozessführungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter übergeht. Dies gilt aber nicht, soweit sich der Prozess gegen einen Feststellungsbescheid richtet, der ausschließlich die Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft selbst betrifft, denn insoweit kann das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen nicht berührt werden. Die Rechtsposition des organschaftlichen Geschäftsführers bleibt insoweit trotz der Insolvenz der Gesellschaft formell unangetastet. Die Personengesellschaft wird für das Feststellungsverfahren als insolvenzfreie Angelegenheit weiterhin durch die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer vertreten ([X.]-Urteil vom 30. August 2012 - IV R 44/10, Rz 19). Der Insolvenzverwalter ist insoweit nicht zum Verfahren beizuladen.

[X.]) Anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass das [X.] den streitbefangenen [X.]sbescheid nach § 183 Abs. [X.] einzeln an die nicht nach § 352 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 [X.] persönlich einspruchsbefugten Gesellschafter der [X.] bekanntgegeben hat. Ebenso wie die Personengesellschaft im Fall der [X.] weiterhin nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 [X.] einspruchsbefugt bleibt ([X.]-Urteil in [X.]E 206, 211, [X.] 2004, 964, unter 1.b [X.]), bleibt die [X.] wie hier die Voraussetzungen der Vorschrift gegeben sind-- nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 [X.]O klagebefugt (vgl. [X.]-Beschluss vom 2. November 2016 - VIII B 57/16, Rz 5 und 9, m.w.N.).

c) Des Weiteren hat eine notwendige Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O der übrigen Gesellschafter der [X.] zu erfolgen, denen der angegriffene [X.]sbescheid 2008 einzeln bekanntgegeben worden ist, die jedoch keine Klage erhoben haben (zur Beiladung der [X.] bereits II.2.). Die Kläger haben den gesonderten und einheitlichen [X.]sbescheid des [X.] (nur) hinsichtlich der Höhe des Gesamthandsgewinns angefochten (II.1.). Über dessen Höhe kann jedoch nur einheitlich entschieden werden. Einer notwendigen Beiladung der nicht klagenden Feststellungsbeteiligten steht unter den Umständen des Streitfalls nicht entgegen, dass die [X.] --wie dargestellt ([X.])-- nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 [X.]O klagebefugt ist (zur daneben bestehenden Klagebefugnis der Gesellschafter s. [X.]).

4. Der Senat holt die unterbliebenen Beiladungen nicht gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O nach, da das angefochtene Urteil schon aus anderen Gründen aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen ist. Das [X.] hat die Klagen der Kläger (zu 1. bis 3., 5. und 6.) zu Unrecht als unzulässig abgewiesen ([X.]). Nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] stellt es einen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 [X.]O dar, wenn über eine zulässige Klage nicht zur Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird ([X.]-Urteil vom 25. September 2013 - VIII R 17/11, Rz 30, m.w.N.). Der Verfahrensfehler hat zur Folge, dass die Vorentscheidung, die über den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 wegen der Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns nicht in der Sache entschieden hat, aufzuheben und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 116 Abs. 6 [X.]O). Denn die im Ermessen des [X.] stehende Zurückverweisung ist bereits deshalb geboten, weil es an entsprechenden Feststellungen des [X.] zu der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns fehlt (vgl. auch [X.]-Beschluss vom 19. September 2017 - IV B 85/16, Rz 9).

5. Das [X.] ist zu Unrecht von der Unzulässigkeit der Klagen der Kläger (zu 1. bis 3., 5. und 6.) ausgegangen.

Im Fall der Bekanntgabe eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids samt der Einspruchsentscheidung an einen Feststellungsbeteiligten im Wege der [X.] nach § 183 Abs. [X.] ist die von diesem als Bescheidadressat erhobene Klage auch dann zulässig, wenn er durch die angefochtene Feststellung gemäß § 40 Abs. 2 [X.]O beschwert ist und daneben --wie dargestellt ([X.])-- eine vorrangige Klagebefugnis der Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 [X.]O besteht ([X.]-Urteil in [X.]E 206, 211, [X.] 2004, 964, unter 1.b [X.]; [X.]-Beschluss vom 2. November 2016 - VIII B 57/16, Rz 5). Auch wenn der [X.] nicht nach § 352 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 [X.] persönlich einspruchsbefugt ist, folgt die Befugnis, einen Rechtsbehelf einzulegen, für den Empfänger der [X.] nach § 183 Abs. [X.] daraus, dass ein belastender Verwaltungsakt an ihn gerichtet wird ([X.]-Urteil in [X.]E 206, 211, [X.] 2004, 964, unter 1.b [X.], m.w.N.); sie ist damit Ausfluss des verfassungsrechtlichen Gebots der Gewährung eines effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes --GG--). Insoweit unterscheidet sich die [X.] nach § 183 Abs. [X.] --anders als das [X.] meint-- von der Bekanntgabe eines Feststellungsbescheids an den [X.] nach Abs. 1 der Vorschrift, bei der zwar darauf hinzuweisen ist, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle --materiell beschwerten-- Feststellungsbeteiligten (als Inhaltsadressaten) erfolgt (§ 183 Abs. 1 Satz 5 [X.]), der einzelne Feststellungsbeteiligte aber aufgrund der [X.] des § 183 Abs. 1 [X.] nicht zugleich Bekanntgabeadressat des Verwaltungsakts ist (dazu auch z.B. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 [X.] Rz 5 und 12, § 183 [X.] Rz 1). Offen bleiben kann, ob eine persönliche Rechtsbehelfsbefugnis auch --wie wohl auch die Kläger mit ihrem Hinweis auf die "faktische Funktionslosigkeit" der Komplementärin der [X.] meinen-- auf die Annahme gestützt werden kann, dass in Fällen der [X.] der Geschäftsführer die Interessen der Gesellschafter nicht mehr wahrnimmt (so [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 183 [X.] Rz 26; [X.] in Gosch, § 183 [X.] Rz 22). Jeder [X.] i.S. des § 183 Abs. [X.] ist demnach rechtsbehelfsbefugt ([X.]-Urteil in [X.]E 206, 211, [X.] 2004, 964, unter 1.b [X.]; [X.]-Beschluss vom 19. Dezember 2013 - IV B 73/13, Rz 18; [X.] in [X.], § 183 [X.] Rz 201). Aus den gleichen Gründen ist der Empfänger der [X.] eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids hinsichtlich einer auf ihn bezogenen, materiell belastenden (§ 40 Abs. 2 [X.]O) Einspruchsentscheidung klagebefugt ([X.]-Beschluss vom 2. November 2016 - VIII B 57/16, Rz 5; [X.] in [X.], § 183 [X.] Rz 201). Dies ungeachtet dessen, ob (auch) die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nr. 2 [X.]O vorliegen; soweit dem Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2013 - IV B 73/13, Rz 18, etwas anderes zu entnehmen sein sollte, hält der erkennende Senat daran nicht fest. Denn die aus § 40 Abs. 2 [X.]O i.V.m. Art. 19 Abs. 4 GG abzuleitende Klagebefugnis im Fall der [X.] nach § 183 Abs. [X.] ist unabhängig davon, ob eine vorrangige Klagebefugnis der Personengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 [X.]O besteht ([X.]; [X.]-Urteil in [X.]E 206, 211, [X.] 2004, 964, unter 1.b [X.]; [X.]-Beschluss vom 2. November 2016 - VIII B 57/16, Rz 5) und ob hinsichtlich des [X.]s die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 [X.]O vorliegen. § 48 [X.]O ist insoweit unter Berücksichtigung der Vorgaben des Art. 19 Abs. 4 GG verfassungskonform auszulegen; danach kann die Vorschrift nicht dahin verstanden werden, dass sie den Rechtsschutz gegen einen den [X.] materiell belastenden Verwaltungsakt im Fall der [X.] nach § 183 Abs. [X.] beschränkt. Die Einschränkungen des § 35[X.] und des § 48 [X.]O gelten folglich im Fall der [X.] nach § 183 Abs. [X.] nicht (gleicher Ansicht [X.] in [X.], § 183 [X.] Rz 201). Gleichfalls nicht von Bedeutung für diese Klagebefugnis des [X.]s ist, ob die Finanzverwaltung zu Recht von der Vorschrift des § 183 Abs. [X.] Gebrauch gemacht hat; so geht die Verwaltung im Fall der Insolvenzeröffnung vom Grundsatz der [X.] aus (vgl. [X.] zur Abgabenordnung zu § 251, Nr. 4.4.1.1), auch wenn die Personengesellschaft für das [X.]sverfahren als insolvenzfreie Angelegenheit weiterhin durch die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer vertreten wird ([X.] aa).

6. Ausgehend von der Zulässigkeit der Klagen der Kläger (zu 1. bis 3., 5. und 6.) wird das [X.] im zweiten Rechtsgang --neben den noch erforderlichen Beiladungen-- auch die [X.] seiner Sicht zu Recht bislang unterbliebenen-- Feststellungen zur Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns nachzuholen haben.

7. Der erkennende Senat entscheidet durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 [X.]O). Die Kläger und das [X.] haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Auf ein Einverständnis der [X.] kommt es nicht an, weil diese nicht Beteiligte am Revisionsverfahren ist (II.2.).

8. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.