Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.05.2011, Az. II R 10/10

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihre Schwester, die Klägerin und Revisionsklägerin im Verfahren II R 11/10, sind je zur Hälfte [X.] ihrer am 29. Oktober 2002 verstorbenen Mutter ([X.]).

[X.] hatte durch notariell beurkundete Verträge vom 25. Oktober 2002 eine GmbH und eine GmbH & Co. [X.] gegründet. Die GmbH, deren einzige Gesellschafterin [X.] sein sollte und deren Stammkapital sich auf 25.000 € belief, sollte die persönlich haftende Gesellschafterin und alleinige Geschäftsführerin der [X.] sein. [X.], die einzige Kommanditistin der [X.], sollte ihre [X.]inlage von 1 Mio. € durch [X.]inbringung des gesamten ihr gehörenden Grundbesitzes erbringen. Die Beteiligten erklärten, über den [X.]igentumsübergang einig zu sein und die [X.]intragung des [X.]igentumswechsels in das Grundbuch zu bewilligen und zu beantragen. Die GmbH und die [X.] wurden im Jahr 2003 in das Handelsregister eingetragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte die [X.]rbschaftsteuer gegen die Klägerin zuletzt durch Bescheid vom 2. November 2004 auf 1.297.943 € fest. Bei der [X.]rmittlung des [X.] berücksichtigte das [X.] das Vermögen der [X.] mit 9.710.708 € und den Wert der GmbH mit 25.000 €. Die noch offene [X.]inlageverpflichtung gegenüber der GmbH setzte es ebenfalls mit 25.000 € an. Dem Wert des Anteils der Klägerin am Nachlass von 5.707.699 € rechnete es eine im Dezember 1995 ausgeführte freigebige Zuwendung mit einem Wert von 302.071 € (590.800 DM) hinzu. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der [X.] geltenden Fassung ([X.]rbStG) gewährte es nicht. [X.]s nahm dabei an, dass die in den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Grundbesitzwerte der von [X.] in die [X.] einzubringenden Grundstücke enthaltene Feststellung, dass die Grundstücke bisher als [X.] zu dem Gewerbebetrieb der [X.] gehört hätten, insoweit keine Bedeutung habe. [X.]ntscheidend sei vielmehr, dass die [X.] lediglich vermögensverwaltend tätig gewesen sei und daher nicht bereits ab ihrer Gründung, sondern erst ab ihrer [X.]intragung in das Handelsregister kraft gewerblicher Prägung [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Die in § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.]rbStG bestimmten Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.]rbStG seien somit zum Zeitpunkt des [X.]rbfalls nicht erfüllt gewesen.

Als Anrechnungsbetrag für die Vorschenkung setzte das [X.] 19.377 € (37.900 DM) an. Diesen Betrag errechnete es, indem es vom Wert der Vorschenkung von 590.800 DM den im Jahr 1995 maßgebenden persönlichen Freibetrag von 90.000 DM abzog und die Steuer auf den sich daraus ergebenden steuerpflichtigen [X.]rwerb von 500.800 DM nach den im Jahr 1995 geltenden Vorschriften des § 19 Abs. 1 und Abs. 3 Buchst. a [X.]rbStG a.F. ermittelte.

[X.]inspruch und Klage, mit denen die Klägerin die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.]rbStG begehrte, blieben erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) schloss sich der Auffassung des [X.] an und führte weiter aus, auch hinsichtlich der GmbH könnten die Steuervergünstigungen nicht beansprucht werden. [X.]s habe sich dabei nämlich beim [X.]intritt des [X.]rbfalls lediglich um eine sog. Vorgesellschaft gehandelt.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 12 Abs. 3 und § 13a [X.]rbStG, § 138 Abs. 5 des Bewertungsgesetzes in der [X.] geltenden Fassung ([X.]) und § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]). Ihr stünden für den [X.]rwerb des auf sie als [X.] übergegangenen Anteils an der [X.] die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.]rbStG zu. Die [X.] sei zwar lediglich vermögensverwaltend und nicht gewerblich [X.] von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) tätig gewesen. Sie sei beim [X.]intritt des [X.]rbfalls wegen der noch fehlenden [X.]intragung in das Handelsregister auch nicht [X.] des § 15 Abs. 3 Nr. 2 [X.]StG gewerblich geprägt gewesen. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.]rbStG seien aber zu gewähren, weil die in den Feststellungsbescheiden enthaltene Feststellung, dass die in die [X.] eingebrachten Grundstücke als [X.] zu dem Gewerbebetrieb der [X.] gehört hätten, für die Festsetzung der [X.]rbschaftsteuer verbindlich seien. Für den [X.]rwerb des hälftigen Anteils an der GmbH seien die in § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.]rbStG bestimmten Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.]rbStG ebenfalls erfüllt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den [X.]rbschaftsteuerbescheid vom 2. November 2004 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 22. April 2005 dergestalt zu ändern, dass für den Übergang der Anteile am Betriebsvermögen der [X.] sowie der GmbH die Steuervergünstigungen des § 13a [X.]rbStG gewährt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Herabsetzung der [X.]rbschaftsteuer auf 1.289.132,60 € (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zwar zutreffend angenommen, dass der Klägerin für den [X.]rwerb von Anteilen an der [X.] und der GmbH die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.] nicht zustehen, aber übersehen, dass das [X.] den [X.] gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] für die Vorschenkung unzutreffend ermittelt hat.

1. Hinsichtlich des [X.]rwerbs des Anteils an der [X.] sind die in § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] bestimmten Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.] nicht erfüllt.

a) Der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 [X.]) gelten gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] für inländisches Betriebsvermögen u.a. beim [X.]rwerb eines Anteils an einer [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 [X.]StG. Der [X.]rwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, die keiner dieser einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zugeordnet werden kann, ist nicht begünstigt. Für die Beurteilung kommt es dabei nach § 11 [X.] auf den Zeitpunkt der [X.]ntstehung der Steuer an (Urteil des [X.] --BFH-- vom 4. Februar 2009 II R 41/07, [X.], 85, [X.], 600, unter [X.]). Begünstigt ist nur solches Betriebsvermögen, welches diese [X.]igenschaft durchgehend sowohl beim bisherigen Rechtsträger als auch beim neuen Rechtsträger ([X.]rwerber) aufweist (BFH-Urteile vom 14. Februar 2007 II R 69/05, [X.], 533, [X.], 443; vom 27. Mai 2009 II R 53/07, [X.], 493, [X.], 852, und vom 23. Februar 2010 [X.]/08, [X.], 184, [X.], 555).

b) Wie das [X.] und die Beteiligten zutreffend annehmen, erfüllt eine vermögensverwaltend tätige GmbH & Co. [X.] die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] erst ab dem Zeitpunkt ihrer [X.]intragung in das Handelsregister; denn bis dahin handelt es sich nicht um eine [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 [X.]StG. [X.]ine bloße Vermögensverwaltung führt als solche nicht zur [X.]rzielung von [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]StG. Die gewerbliche Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 [X.]StG setzt erst mit der [X.]intragung der GmbH & Co. [X.] in das Handelsregister ein (BFH-Urteile in [X.], 85, [X.], 600, unter [X.], und vom 2. März 2011 II R 5/09, [X.], 1147, unter [X.] und e).

c) Beim [X.]rwerb eines Anteils an einer vermögensverwaltenden, noch nicht in das Handelsregister eingetragenen GmbH & Co. [X.] sind die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] auch dann nicht zu gewähren, wenn das [X.] in den für Zwecke der [X.]rbschaftsteuer oder Schenkungsteuer erlassenen Bescheiden über die Feststellung der [X.] festgestellt hat, dass es sich bei den Grundstücken um zum Gewerbebetrieb der GmbH & Co. [X.] gehörende [X.] handle.

Nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 [X.] sind in dem Bescheid zur gesonderten Feststellung der [X.] (§ 138 Abs. 5 Satz 1 [X.]) zwar auch Feststellungen zu treffen über die Art der wirtschaftlichen [X.]inheit, bei [X.], die zu einem Gewerbebetrieb gehören (wirtschaftliche Untereinheit), auch über den Gewerbebetrieb. Die Feststellung, es handle sich um ein zu einem bestimmten Gewerbebetrieb gehörendes Betriebsgrundstück, ist aber bei der [X.]ntscheidung des für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzamts über die Anwendbarkeit der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] nicht bindend.

Zum einen sind für die nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 [X.] zu treffenden Feststellungen ausschließlich die Verhältnisse beim [X.]rblasser oder [X.] maßgebend. Ob beim [X.]rwerber die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] erfüllt sind, ist ausschließlich im Rahmen der Steuerfestsetzung zu prüfen (BFH-Urteil in [X.], 533, [X.], 443; [X.] in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 151 [X.] Rz 27).

Zum anderen entfalten die Feststellungen nach § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 [X.] auch für die Seite des [X.]rblassers oder [X.]s keine Bindungswirkung für die Festsetzung der [X.]rbschaftsteuer oder Schenkungsteuer und die dabei zu treffende [X.]ntscheidung über die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.]. Nach § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.] beschränkt sich die Bindungswirkung der in einem Feststellungsbescheid getroffenen Feststellungen auf solche, die für einen Folgebescheid "von Bedeutung" sind. Aus der Regelung des § 12 Abs. 3 [X.] ist ersichtlich, dass die im Bescheid über die Bedarfswertfeststellung getroffenen Feststellungen lediglich hinsichtlich des anzusetzenden [X.] Bedeutung haben, nicht jedoch bezüglich der weiteren Feststellungen nach § 138 Abs. 5 Satz 2 [X.] (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2006 [X.]/05, [X.], 529, [X.], 319, unter II.2.).

d) Die Klägerin kann danach für den [X.]rwerb der Beteiligung an der GmbH & Co. [X.] die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.] nicht beanspruchen.

aa) Zum einen erfüllt der [X.]rwerb der Beteiligung deshalb nicht die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.], weil die [X.] beim [X.]intritt des [X.]rbfalls lediglich vermögensverwaltend tätig und wegen der noch fehlenden [X.]intragung in das Handelsregister auch nicht gewerblich geprägt war.

bb) Zum anderen war der von [X.] in die [X.] einzubringende Grundbesitz beim [X.]intritt des [X.]rbfalls erbschaftsteuerrechtlich noch der [X.] und nicht der [X.] zuzurechnen und stellte auch deshalb kein Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] dar. Da [X.] bereits am vierten Tag nach Abschluss der Verträge vom 25. Oktober 2002 verstorben ist, ist unter Berücksichtigung der üblichen Bearbeitungsdauer und der [X.]rforderlichkeit einer Unbedenklichkeitsbescheinigung nach § 22 des Grunderwerbsteuergesetzes anzunehmen, dass beim [X.]intritt des [X.]rbfalls noch [X.] und nicht bereits die [X.] als [X.]igentümerin des [X.] im Grundbuch eingetragen war.

Zur Übertragung des [X.]igentums an einem Grundstück oder von Wohnungseigentum oder eines Miteigentumsanteils daran bedarf es nach § 873 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs nicht nur der [X.]inigung des Berechtigten und des anderen Teils über den [X.]intritt der Rechtsänderung, sondern auch der [X.]intragung der Rechtsänderung in das Grundbuch. Dies gilt auch für die Übertragung aus dem Vermögen von Gesellschaftern auf eine Gesamthandsgemeinschaft wie etwa eine GbR oder [X.] (BFH-Urteil in [X.], 1147, unter [X.], m.w.N.).

[X.]rbschaftsteuerrechtlich spielen bloße etwa durch Auflassung und [X.]intragungsbewilligung begründete [X.] keine Rolle. [X.]ntscheidend ist vielmehr das zivilrechtliche [X.]igentum bei der [X.]ntstehung der Steuer, also regelmäßig beim [X.]intritt des [X.]rbfalls (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 [X.]; BFH-Urteil in [X.], 1147, unter III.8.d bb).

cc) Der vom [X.] in den Feststellungsbescheiden getroffenen unrichtigen Feststellung, bei den Grundstücken habe es sich um zum Gewerbebetrieb der [X.] gehörende [X.] gehandelt, kommt demgegenüber wegen fehlender Bindungswirkung keine Bedeutung zu.

2. Die Klägerin kann den anteiligen Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] auch nicht für den von ihr erworbenen Anteil an der GmbH beanspruchen.

Kapitalgesellschaft i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] ist zwar auch eine durch notariell beurkundeten Vertrag gegründete, aber noch nicht in das Handelsregister eingetragene GmbH, und zwar auch dann, wenn sie noch nicht im Rechtsverkehr aufgetreten ist (BFH-Urteil in [X.], 1147, unter III.9.a). Der Berücksichtigung des Freibetrags steht aber entgegen, dass [X.] beim [X.]intritt des [X.]rbfalls ihre Pflicht zur [X.]inzahlung des Stammkapitals noch nicht erfüllt hatte. Zum einen würde es Sinn und Zweck der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] widersprechen, wenn sie für den bloßen Anspruch der GmbH gegen ihre Gesellschafter auf Leistung der geschuldeten [X.]inlagen in Anspruch genommen werden könnten. Denn die Norm soll nur unternehmerische Beteiligungen begünstigen (vgl. [X.] in [X.]/Knobel/[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 3. Aufl., § 13b [X.] Rz 101). Zum anderen handelt es sich bei noch offenen [X.]inlageverpflichtungen der Gesellschafter um schwebende Geschäfte, die bei der [X.]rbschaftsteuer weder durch Ansatz von Forderungen noch von Verbindlichkeiten zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil in [X.], 1147, unter [X.] und [X.] für die noch nicht erfüllten [X.]inlagepflichten bei einer Personengesellschaft).

3. Das [X.] hat als [X.] für die im Dezember 1995 ausgeführte freigebige Zuwendung zu Unrecht lediglich die nach den [X.] geltenden Vorschriften berechnete Schenkungsteuer (§ 14 Abs. 1 Satz 3 [X.]) und nicht die nach § 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] ermittelte fiktive Steuer abgezogen.

a) Nach § 14 Abs. 1 Sätze 1 und 2 [X.] werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten [X.]rwerb die früheren [X.]rwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird die Steuer abgezogen, die für die früheren [X.]rwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des [X.]rwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten [X.]rwerbs zu erheben gewesen wäre. Wurde zwischen dem früheren [X.]rwerb und dem zu besteuernden letzten [X.]rwerb der dem [X.]rwerber zustehende persönliche Freibetrag erhöht, ist bei der Berechnung dieser nach § 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] abziehbaren fiktiven Steuer nicht der zur Zeit des letzten [X.]rwerbs geltende persönliche Freibetrag abzuziehen, sondern nur der Freibetrag, den der Steuerpflichtige innerhalb von zehn Jahren vor dem letzten [X.]rwerb tatsächlich für [X.]rwerbe von derselben Person verbraucht hat (BFH-Urteile vom 2. März 2005 II R 43/03, BFH[X.] 209, 153, [X.], 728, und vom 31. Mai 2006 II R 20/05, [X.], 2260).

Die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren [X.]rwerbe zu entrichtende Steuer ist gemäß § 14 Abs. 1 Satz 3 [X.] nur dann anstelle der nach § 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] ermittelten fiktiven Steuer abzuziehen, wenn sie höher als diese ist.

b) Die nach § 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] abziehbare fiktive Steuer ist nach den dargelegten Grundsätzen wie folgt zu berechnen:

Diese Steuer ist höher als die vom [X.] zutreffend nach den [X.] geltenden Vorschriften ermittelte Schenkungsteuer für den Vorerwerb und daher abziehbar.

c) Da das [X.] dies übersehen hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

4. Die Sache ist spruchreif. Die vom [X.] festgesetzte Steuer von 1.297.943 € vermindert sich um den Unterschiedsbetrag zwischen der abziehbaren Steuer von 28.187,48 € und der vom [X.] angerechneten Steuer von 19.377 €, also um 8.810,48 € auf 1.289.132,60 €.