Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.06.2013, Az. II R 4/12

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Jahr 2005 alleiniger Gesellschafter der ... -GmbH ([X.]) und der [X.] (GmbH 2). Zudem war er Komplementär der im Handelsregister eingetragenen [X.] & Co. [X.] ([X.]). An der [X.] waren ferner beteiligt als Komplementärin ohne Einlage die [X.] (GmbH 3) und als Kommanditist mit einer Einlage von 5.000 € ... ([X.]), ein [X.]ohn des Klägers. Die [X.], die ihrerseits die alleinige Gesellschafterin der [X.] war, war lediglich vermögensverwaltend tätig.

Im Dezember 2005 wurde die Beteiligung des Klägers am Festkapital der [X.] von bisher 100.000 € auf 3.472.268,04 € erhöht. Zur Belegung dieser erhöhten Komplementäreinlage trat der Kläger seine Geschäftsanteile an der [X.] mit sofortiger Wirkung an die [X.] ab. Zugleich veräußerte er seine Anteile an der GmbH 2 an die [X.].

Durch [X.]chenkungs- und Nießbrauchsvertrag vom 28. Dezember 2005 übertrug der Kläger mit Wirkung zum 31. Dezember 2005 unter Vorbehalt des lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs von seiner Beteiligung am Festkapital der [X.] einen Anteil von 307.954,12 € auf [X.] und Anteile von jeweils 312.954,12 € auf seine Ehefrau (E) und seine übrigen sechs Kinder und übernahm die damit verbundenen [X.]teuern.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) setzte die [X.]chenkungsteuer gegen den Kläger ohne Berücksichtigung der [X.]teuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und [X.]chenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2005 geltenden Fassung (Erb[X.]tG) fest und stundete die festgesetzten [X.]teuerbeträge wegen des vorbehaltenen Nießbrauchs gemäß § 25 Abs. 1 [X.]atz 2 Erb[X.]tG in voller Höhe. In den zuletzt gegenüber dem Kläger ergangenen [X.]chenkungsteuerbescheiden vom 17. Dezember 2010 setzte das [X.] für die im Vermögen der [X.] befindlichen Anteile an den Kapitalgesellschaften je Erwerber einen Wert von 698.337 € (für [X.] 687.473 €) an. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1079 veröffentlichte Urteil mit der Begründung statt, die angefochtenen [X.]chenkungsteuerbescheide seien insoweit rechtswidrig, als es das [X.] abgelehnt habe, dem Kläger für die [X.]chenkung der Anteile an der [X.] an E und seine Kinder im Hinblick auf die im Vermögen der [X.] befindlichen Anteile an den Kapitalgesellschaften die Vergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 Erb[X.]tG zu gewähren. Die nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 Erb[X.]tG erforderliche unmittelbare Beteiligung des Erblassers oder [X.]chenkers am [X.] einer Kapitalgesellschaft setze nicht voraus, dass dieser bei der Entstehung der [X.]teuer (§ 9 Erb[X.]tG) zivilrechtlich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewesen sein müsse. Es genüge vielmehr eine durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft vermittelte Beteiligung des Erblassers oder [X.]chenkers an der Kapitalgesellschaft. Dies ergebe sich aus § 10 Abs. 1 [X.]atz 3 Erb[X.]tG. Danach gelte der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die kein Betriebsvermögen habe, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Gegenstand des Erwerbs seien in solchen Fällen die anteiligen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens. Dieser Rechtsgedanke sei auch im Rahmen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 Erb[X.]tG anwendbar. Zum selben Ergebnis führe § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]). Vermögensverwaltende Personengesellschaften würden danach steuerrechtlich als Bruchteilsgemeinschaft behandelt. Im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft befindliche Anteile an einer Kapitalgesellschaft würden demgemäß für Zwecke der Besteuerung nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) ihren Gesellschaftern anteilig wie [X.] zugerechnet. Der Kläger sei somit als Gesellschafter der [X.] i.[X.]. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 Erb[X.]tG unmittelbar am [X.] der Kapitalgesellschaften beteiligt gewesen, deren Gesellschafterin die [X.] gewesen sei, und zwar zu mehr als einem Viertel.

Mit der Revision rügt das [X.] Verletzung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 Erb[X.]tG. Der Kläger sei nicht im [X.]inne dieser Vorschrift unmittelbar an den im Vermögen der [X.] befindlichen Anteilen an Kapitalgesellschaften beteiligt gewesen.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die [X.]evision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Unrecht angenommen, dass die Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 [X.] zu gewähren seien. Gegenstand des Erwerbs der E und der Kinder des [X.] durch freigebige Zuwendungen unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] sind die auf sie übertragenen Anteile an der [X.]. Dieser Erwerb ist nicht nach diesen Vorschriften begünstigt. Dass die [X.] [X.]erin von Kapitalgesellschaften war, führt nicht dazu, dass die Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 [X.] gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] für die im Vermögen der [X.] befindlichen Anteile an den Kapitalgesellschaften zu gewähren sind.

1. Bei der [X.] handelte es sich nicht wie von § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] vorausgesetzt um eine [X.] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG. Die [X.] war lediglich vermögensverwaltend tätig und erfüllte daher nicht die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) oder einer selbständigen Arbeit (§ 18 EStG). Sie war auch nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt; denn bei ihr waren nicht ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende [X.]er. Vielmehr war auch der Kläger persönlich haftender [X.]er der [X.].

2. Die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] sind entgegen der Ansicht des [X.] hinsichtlich der im Vermögen der [X.] befindlichen Anteile an den Kapitalgesellschaften nicht erfüllt.

a) Der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 [X.]) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 [X.]) gelten nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] für den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn neben weiteren Voraussetzungen der Erblasser oder [X.] am [X.] dieser [X.] zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Es genügt nicht, wenn ein Anteil an einer Personengesellschaft erworben wird, die ihrerseits [X.]erin einer Kapitalgesellschaft ist, und zwar ohne [X.]ücksicht darauf, ob die Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich Privatvermögen oder Betriebsvermögen hat. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut, dem Sinn und Zweck und der Entstehungsgeschichte des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.]. Die hiermit übereinstimmende Auffassung der Finanzverwaltung ([X.] 53 Abs. 2 Satz 3 der Erbschaftsteuer-[X.]ichtlinien --ErbSt[X.]-- 2003, [X.] 2003, Sondernummer 1, 2; [X.] E 13b.6 Abs. 2 Satz 2 ErbSt[X.] 2011, [X.] 2011, Sondernummer 1, 2; H E 10.4 "Entlastungen nach §§ 13a, 19a [X.] für Anteile an Kapitalgesellschaften im [X.]svermögen" der Hinweise zu den ErbSt[X.] 2011, [X.] 2011, Sondernummer 1, 117) ist zutreffend.

aa) Nach dem Wortlaut des § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 [X.] muss Gegenstand des Erwerbs ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft sein. Bereits dies spricht dagegen, dass es auch genügt, wenn Gegenstand des Erwerbs ein Anteil an einer Personengesellschaft ist, die ihrerseits [X.]erin einer Kapitalgesellschaft ist.

bb) Nach dem Wortlaut des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] muss darüber hinaus der Erblasser oder [X.] am [X.] der Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt gewesen sein. Die Vorschrift knüpft an[X.] als § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] nicht an ertragsteuerliche, sondern an zivilrechtliche Merkmale an. Der Erblasser oder [X.] muss selbst [X.]er der Kapitalgesellschaft gewesen sein. Der [X.]er einer Personengesellschaft ist nicht allein deshalb unmittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, weil die Personengesellschaft ihrerseits [X.]erin der Kapitalgesellschaft ist ([X.] in [X.][X.], § 13b [X.] [X.]z 53; [X.] in [X.]/[X.], Bewertungsrecht, § 13b [X.] [X.]z 50; [X.]., [X.] Erbschaftsteuer, 2013, § 13b [X.]z 58; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], [X.], 2. Aufl. 2012, § 13b [X.] [X.]z 104; Zipfel in [X.], Praxishandbuch Unternehmensnachfolge, 1. Aufl. 2012, S. 143 [X.]z 76; Preißer in [X.]ödl/Preißer u.a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, [X.], [X.] 2009, § 13a, § 13b, [X.]4.1.4.4; [X.]/[X.], Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer, 9. Aufl. 2012, S. 763; [X.], Erbschaftsteuerreform 2009, 2. Aufl. 2009, [X.]; [X.]/Korezkij, [X.] Steuerrecht --DSt[X.]-- 2009, 73, 76; für zwischengeschaltete Personengesellschaften ohne Betriebsvermögen a.[X.] in Troll/[X.]/ [X.], [X.], § 13b [X.]z 217; [X.] in [X.]/[X.], § 13b [X.], [X.]z 54; S. [X.] in [X.]/Knobel/[X.], [X.] und Schenkungsteuergesetz, [X.], 4. Aufl., § 13b [X.] [X.]z 110 f.; Völkers/[X.]/[X.], Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 3. Aufl. 2009, [X.] [X.]z 17; [X.], [X.], 84; S. [X.]/[X.]/ [X.], Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis 2007, 246, 249; [X.], Erbschaftsteuerreform 2009, 2009, S. 421; [X.] in Hörger/[X.], Unternehmens- und Vermögensnach-folge, 2. Aufl. 2002, [X.]z 377; [X.]/[X.], GmbH-[X.]undschau --GmbH[X.]-- 2012, 362; [X.], Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --[X.]-- 2010, 627, 629 f.; [X.]., DSt[X.] 2012, 1218; im Ergebnis auch [X.]/Wälzholz in [X.], [X.], 2009, § 13b [X.]z 43; für zwischengeschaltete Personen-gesellschaften unabhängig vom Vorhandensein von [X.] Betriebsvermögen a.A. [X.], [X.], 2. Aufl. 2002, [X.]z 1044).

Zivilrechtlich besitzt eine Personenhandelsgesellschaft (OHG oder [X.]) als Träger von [X.]echten und Pflichten (§ 124 Abs. 1 ggf. i.V.m. § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) eigene [X.]echtssubjektivität und kann durch eigene Organe handeln. Sie kann daher auch [X.]erin einer anderen Personenhandelsgesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft sein. In diesem Fall ist nur die Personenhandelsgesellschaft, nicht deren [X.]er Mitglied und damit [X.]er der Untergesellschaft (Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, [X.], 1, [X.] 1991, 691, unter [X.], m.w.N.; MünchKommHGB/[X.], 3. Aufl., § 124 [X.]z 6). Gleiches gilt für die Gb[X.] (Beschluss des [X.] vom 16. Juli 2001 II ZB 23/00, [X.], 291, unter II.2.b bb).

cc) Das gilt auch für Beteiligungen an Personengesellschaften, die im ertragsteuerrechtlichen Sinn kein Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen haben. Aus § 10 Abs. 1 Satz 3 [X.] lässt sich ausgehend von Wortlaut, systematischer Stellung, Entstehungsgeschichte sowie Sinn und Zweck der Vorschrift nichts anderes ableiten. Die Vorschrift trifft keine [X.]egelung zu den im [X.]ahmen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] entscheidenden Fragen, was zivilrechtlich Gegenstand des Erwerbs ist und unter welchen Voraussetzungen ein Erblasser oder [X.] unmittelbar am [X.] einer Kapitalgesellschaft beteiligt war.

(1) Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 [X.] gilt der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die nicht nach § 12 Abs. 5 [X.] zu bewerten ist, also kein Betriebsvermögen hat, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Die Vorschrift ist Teil des mit "Steuerpflichtiger Erwerb" überschriebenen § 10 [X.] und betrifft somit nach ihrem Wortlaut und ihrer systematischen Stellung nicht die in § 13a [X.] geregelten Steuervergünstigungen. Aus ihr lassen sich demgemäß auch keine Kriterien für die Auslegung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] entnehmen.

(2) Dies wird durch den Sinn und Zweck bestätigt, den der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 10 Abs. 1 Satz 3 in das [X.] durch Art. 2 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] ([X.]) 1997 verfolgt hat. Eine vergleichbare Vorschrift war im [X.] i.d.F. des Art. 24 [X.] 1996 und im ursprünglichen Entwurf des [X.] 1997 (BTDrucks 13/4839) noch nicht vorgesehen. § 10 Abs. 1 Satz 3 [X.] wurde erst durch den Finanzausschuss des [X.] in den Gesetzentwurf eingefügt (Zweite Beschlussempfehlung des Finanzausschusses zum Entwurf eines [X.] 1997, BTDrucks 13/5951, S. 35).

Der Finanzausschuss führte zur Begründung im [X.] zum Entwurf eines [X.] 1997 (BTDrucks 13/5952, S. 42) aus, die vorgeschlagene Gesetzesänderung betreffe die Zuwendung einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden (nicht gewerblichen) Personengesellschaft. Sie sei im Hinblick auf das [X.]-Urteil vom 14. Dezember 1995 II [X.] 79/94 ([X.], 166, [X.] 1996, 546) bestätigt durch [X.]-Urteil vom 17. Februar 1999 II [X.] 65/97 ([X.], 439, [X.] 1999, 476) notwendig geworden. Der [X.] habe entschieden, bei der Schenkung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden [X.] sei Erwerbsgegenstand der [X.]santeil als solcher. Dieser sei mit dem anteiligen [X.] des [X.]svermögens als Saldo aus den Steuerwerten der [X.] und der [X.] zu bewerten. Nach bisheriger Verwaltungsauffassung sei der Erwerb von Beteiligungen an vermögensverwaltenden [X.]en als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter zu beurteilen. Die gesetzliche Änderung stelle die bisherige Behandlung sicher.

Mit der vom Finanzausschuss vorgeschlagenen und vom Gesetzgeber übernommenen Einfügung des § 10 Abs. 1 Satz 3 [X.] sollte demgemäß erreicht werden, dass die auf den Erwerber übergehenden gesellschaftsrechtlichen Verpflichtungen des Veräußerers einschließlich der anteiligen [X.] bei lediglich vermögensverwaltenden, insbesondere grundstücksbesitzenden Personengesellschaften nicht mit dem Wert des anteilig auf den Erwerber übergehenden Aktivvermögens der [X.] saldiert werden, sondern als Entgelt für die anteilige Übertragung des Aktivvermögens anzusehen sind und somit eine gemischte Schenkung vorliegt.

Da dieses [X.]egelungsziel im Wortlaut des § 10 Abs. 1 Satz 3 [X.] nicht unmissverständlich zum Ausdruck kam ([X.], DSt[X.] 1997, 801, 807), hat der Gesetzgeber § 10 Abs. 1 Satz 3 [X.] durch Art. 1 Nr. 8 Buchst. a Doppelbuchst. cc des [X.] vom 24. Dezember 2008 ([X.], 3018) neu gefasst (jetzt § 10 Abs. 1 Satz 4 [X.] n.F.). Er hat klargestellt, dass der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die kein gewerbliches oder freiberufliches Betriebsvermögen hat, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt und dass die dabei im Innenverhältnis anteilig auf den Erwerber übergehenden Schulden und Lasten der [X.] bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln sind (vgl. dazu Gesetzesbegründung der Bundesregierung, BTDrucks 16/7918, S. 32).

(3) Bei einem Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) sind diese Grundsätze nicht anwendbar. Vielmehr sind die Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2, Abs. 5 [X.] unabhängig vom Verhältnis des [X.] zum Verkehrswert der [X.] mit ihrem vollen Steuerwert abzugsfähig, soweit nicht Sonderregeln (§ 10 Abs. 6 bis 9 [X.]) eingreifen ([X.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 [X.]z 32, § 10 [X.]z 20a; [X.], a.a.[X.], § 7 [X.] [X.]z 65).

§ 10 Abs. 1 Satz 3 [X.] und § 10 Abs. 1 Satz 4 [X.] n.F. spielen somit bei einem Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) jedenfalls im Ergebnis keine [X.]olle ([X.] in Troll/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 10 [X.]z 59; [X.], a.a.[X.], § 10 [X.], [X.]z 15.1; Jüptner in Fischer/ Jüptner/[X.]/[X.], [X.], 4. Auflage § 10 [X.]z 52; [X.] in [X.]/Knobel/[X.], a.a.[X.], § 10 [X.] [X.]z 31; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 10 [X.] [X.]z 44; [X.], a.a.[X.], § 10 [X.] [X.]z 27).

(4) Aufgrund dieser eng begrenzten, lediglich auf freigebige Zuwendungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 [X.]) und vermögensverwaltende Personengesellschaften mit Schulden und [X.], deren Verkehrswerte höher als die Steuerwerte sind, bezogenen Zielsetzung des § 10 Abs. 1 Satz 3 [X.] kann diese Vorschrift nicht dahingehend verstanden werden, dass die [X.]er einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die [X.]erin einer Kapitalgesellschaft ist, i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind. Ein solches Verständnis des § 10 Abs. 1 Satz 3 [X.], das sowohl für Schenkungen unter Lebenden als auch für Erwerbe von Todes wegen und für Personengesellschaften unabhängig vom Vorhandensein von [X.] und vom Verhältnis des Verkehrswerts der [X.] zum Steuerwert maßgebend sein müsste, wäre mit Wortlaut, Sinn und Zweck und systematischer Stellung der Vorschrift unvereinbar. Für die Beurteilung, ob ein Erblasser oder [X.] i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt war, kann demgemäß nicht auf § 10 Abs. 1 Satz 3 [X.] zurückgegriffen werden.

(5) Die gegenteilige Auffassung hätte im Übrigen in Fällen, in denen der Erblasser oder [X.] sowohl als zivilrechtlicher [X.]er, also unmittelbar, als auch über eine Personengesellschaft mittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligt war und lediglich bei einer Zusammenrechnung der Beteiligungen die in § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] bestimmte Voraussetzung, nämlich eine Beteiligung des Erblassers oder [X.]s zu mehr als einem Viertel am [X.] der Kapitalgesellschaft, erfüllt ist, sinnwidrige Ergebnisse zur Folge. Der Erwerb der zivilrechtlichen Beteiligung des Erblassers oder [X.]s an der Kapitalgesellschaft (oder eines Anteils davon) wäre bei Heranziehung des [X.]echtsgedankens des § 10 Abs. 1 Satz 3 [X.] nämlich nur dann begünstigt, wenn die zwischengeschaltete Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich Privatvermögen hat, nicht aber, wenn sie Betriebsvermögen hat; denn auf Personengesellschaften mit Betriebsvermögen ist § 10 Abs. 1 Satz 3 [X.] nicht anwendbar.

dd) Ein anderes Ergebnis lässt sich auch nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ableiten (a.[X.], Finanz-[X.]undschau 2009, 353, 356; Hörger/[X.], GmbH[X.] 1999, 945, 946).

Nach dieser Vorschrift werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Wann diese Voraussetzung erfüllt ist, ergibt sich nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Vielmehr ist dies den für die Einzelsteuern geltenden Vorschriften und Sachgesetzlichkeiten zu entnehmen.

Im [X.]ahmen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] ist es für die Besteuerung nicht erforderlich, die Anteile von Kapitalgesellschaften, die sich im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft befinden, den [X.]ern anteilig zuzurechnen; denn diese Vorschrift ist, wie bereits dargelegt, nur dann anwendbar, wenn der Erblasser oder [X.] am [X.] der Kapitalgesellschaft unmittelbar und nicht lediglich mittelbar über eine andere [X.] beteiligt war.

ee) Der Hinweis des [X.] auf § 17 Abs. 1 EStG kann seine Ansicht wegen des abweichenden Wortlauts ebenfalls nicht begründen. An[X.] als § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] setzt § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG keine unmittelbare Beteiligung am [X.] der Kapitalgesellschaft voraus. Vielmehr gehören nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG u.a. auch Anwartschaften auf eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und Genussscheine zu den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG. Für die Beurteilung, ob die nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erforderliche Mindestbeteiligung von 1 % am Kapital der [X.] erreicht ist, stellt diese Vorschrift unmittelbare und mittelbare Beteiligungen ausdrücklich gleich. Für die Zurechnung einer Beteiligung gemäß § 17 Abs. 1 EStG kommt es zudem nicht auf das zivilrechtliche, sondern das wirtschaftliche Eigentum an dem [X.]santeil an ([X.]-Urteil vom 17. Februar 2004 VIII [X.] 26/01, [X.]E 205, 204, [X.] 2004, 651, m.w.N.).

Einen solchen weiten Anwendungsbereich des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] wollte der Gesetzgeber durch das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung des Erblassers oder [X.]s am [X.] der Kapitalgesellschaft ersichtlich vermeiden.

ff) Die Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] auf Fälle, in denen der Erblasser oder [X.] als [X.]er am [X.] der Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt war, ist auch nicht sinnwidrig. Sie entspricht vielmehr ersichtlich dem Ziel des Gesetzgebers, den Anwendungsbereich des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] sowohl im Hinblick auf die Auswirkungen auf das Steueraufkommen als auch zur Vereinfachung des [X.] einzuschränken. Sie erübrigt die Feststellung mittelbarer Beteiligungen und die Zusammenrechnung unmittelbarer und mittelbarer Beteiligungen des Erblassers oder [X.]s an Kapitalgesellschaften.

gg) Für die [X.]ichtigkeit der Auslegung des Tatbestandsmerkmals einer unmittelbaren Beteiligung am [X.] einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] durch die Finanzverwaltung spricht auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Das Erfordernis der unmittelbaren Beteiligung des Erblassers oder [X.]s am [X.] einer Kapitalgesellschaft, an der ein Anteil erworben wird, war von Anfang an als Voraussetzung für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] vorgesehen.

§ 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] geht auf § 13 Abs. 2a Satz 1 [X.] i.d.F. des Art. 24 Nr. 2 Buchst. b [X.] 1996 vom 11. Oktober 1995 ([X.] 1995, 1250) zurück. Nach dieser Vorschrift sollte neben dem Erwerb von Betriebsvermögen auch der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften begünstigt sein, und zwar u.a. unter der Voraussetzung, dass der Erblasser oder [X.] am [X.] dieser [X.] mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt war.

Diese Neuregelung wurde nicht wirksam, da die Gewährung von Steuervergünstigungen für den Erwerb von Betriebsvermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften durch § 13a [X.] i.d.F. des Art. 2 Nr. 5 [X.] 1997 vom 20. Dezember 1996 ([X.] 1996, 2049) neu geregelt wurde, und zwar gemäß § 37 Abs. 1 [X.] i.d.F. des Art. 2 Nr. 14 [X.] 1997 mit Wirkung auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden ist. Die damals eingeführte Fassung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] galt auch noch im Jahr 2005. Eine Sonderregelung traf § 37 Abs. 3 [X.] i.d.F. des Art. 2 Nr. 14 [X.] 1997 lediglich für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar 1997 entstanden ist. Insoweit genügte es, wenn der Erblasser oder [X.] am [X.] der Kapitalgesellschaft mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Das Erfordernis der unmittelbaren Beteiligung am [X.] der Kapitalgesellschaft galt auch für Erwerbe in diesem Zeitraum.

hh) An die Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] auf Fälle, in denen der Erblasser oder [X.] unmittelbar und somit als [X.]er am [X.] der Kapitalgesellschaft beteiligt war, sind die Finanzverwaltung und die [X.]echtsprechung nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes gebunden (aus rechtspolitischer Sicht kritisch [X.] in Fischer/Jüptner/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 13b [X.]z 46; [X.]/[X.], Betriebs-Berater --[X.]-- 1998, 1611, 1612; [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2008, 528, 533; [X.]ödder, DSt[X.] 2008, 997, 999; [X.], [X.] 2008, 16, 19). Wie der [X.] bereits entschieden hat (Urteil vom 16. Februar 2005 II [X.] 6/02, [X.]E 208, 444, [X.] 2005, 411), ist eine Auslegung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] gegen den eindeutigen Wortlaut des Gesetzes zumindest insoweit nicht zulässig, als es um das Erfordernis der unmittelbaren Beteiligung des [X.]s am [X.] der Kapitalgesellschaft geht. Eine Auslegung gegen den Wortlaut eines Gesetzes ist zwar nicht schlechthin ausgeschlossen; sie kommt aber nur in Betracht, wenn die wortgetreue Gesetzesanwendung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde, das durch die beabsichtigte Auslegung zu vermeiden oder doch entscheidend zu mindern wäre, ohne andere Wertungswi[X.]prüche hervorzurufen.

Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Die vom Gesetzgeber durch das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung des Erblassers oder [X.]s an der Kapitalgesellschaft ersichtlich gewollte Einschränkung des Anwendungsbereichs der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] ist, wie bereits dargelegt, nicht sinnwidrig.

b) Die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] sind somit im Streitfall nicht erfüllt.

aa) Gegenstand des Erwerbs der E und der Kinder des [X.] waren Anteile an der [X.] und nicht an den Kapitalgesellschaften, an denen die [X.] als [X.]erin beteiligt war. Der Kläger war an den im Gesamthandsvermögen der [X.] befindlichen Anteilen an den Kapitalgesellschaften zu dem Zeitpunkt, an dem die Schenkungsteuer für den Erwerb der Anteile an der [X.] gemäß § 9 Abs. 2 [X.] durch Ausführung der freigebigen Zuwendungen entstanden ist, nicht unmittelbar beteiligt. Dieser Zeitpunkt ist für die Prüfung maßgebend, ob die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 [X.] erfüllt sind ([X.]-Beschluss vom 18. August 2005 II B 90/04, [X.]/NV 2006, 62). Ausgeführt wurden die freigebigen Zuwendungen an dem Tag, an dem die Übertragung der Anteile an der [X.] auf E und die Kinder des [X.] wirksam wurde, also am 31. Dezember 2005; denn an diesem Tag haben die Erwerber das erhalten, was ihnen nach der Schenkungsabrede verschafft werden sollte (vgl. [X.]-Urteil vom 30. November 2009 II [X.] 70/06, [X.]/NV 2010, 900). An diesem Tag war der Kläger nicht mehr [X.]er der Kapitalgesellschaften. Vielmehr war die [X.] selbst deren [X.]erin. Das ist entscheidend.

bb) Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die [X.] lediglich vermögensverwaltend tätig war. Dies ändert nichts daran, dass die [X.] rechtsfähig und selbst [X.]erin der Kapitalgesellschaften war. Eine in das Handelsregister eingetragene [X.] ist gemäß § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB auch dann rechtsfähig, wenn ihr Gewerbebetrieb zwar nicht schon nach § 1 Abs. 2 HGB Handelsgewerbe ist oder wenn sie nur eigenes Vermögen verwaltet, aber in das Handelsregister eingetragen ist (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 2, § 123 Abs. 2 HGB). Das trifft im Streitfall zu.