Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.09.2016, Az. V R 24/15

[X.]treitig ist, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) zum Erlass des geänderten [X.] vom 21. März 2014 berechtigt war.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Deren Gesellschafter waren zunächst [X.] (70 %) und [X.] (30 %), ihre Geschäftsführer [X.] sowie dessen Ehefrau [X.]. Auf Grund eines in 2001 geschlossenen Mietvertrages mietete die Klägerin von den Eheleuten das in deren Eigentum stehende Grundstück in [X.] (Inland).

Durch Gesellschaftsvertrag vom 30. November 2003 errichteten die Eheleute eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (H-GbR) mit dem Zweck der Verwaltung, Verpachtung und Nutznießung von Wirtschaftsgütern, insbesondere von Grundstücken und Beteiligungen. Hierzu brachte [X.] am 17. Dezember 2003 seine Anteile an der Klägerin gegen Gewährung von [X.] in die H-GbR ein. Durch Kauf- und Abtretungsvertrag vom 13. Januar 2006 erwarb die H-GbR auch den Anteil des [X.] an der Klägerin. Die Eheleute waren ab diesem Zeitpunkt nicht mehr Geschäftsführer der Klägerin, hierzu wurde [X.] bestimmt. Die H-GbR veräußerte durch notariellen [X.] vom 24. Juni 2008 sämtliche Anteile an der Klägerin an die R-GmbH.

In ihrer am 8. [X.]eptember 2005 eingereichten und zu einer Vorbehaltsfestsetzung führenden Umsatzsteuererklärung für das [X.]treitjahr (2004) errechnete die Klägerin eine Zahllast von 57.815,58 €.

Mit [X.]chreiben ihres Bevollmächtigten vom 30. Dezember 2009 beantragte die Klägerin die Aufhebung der Vorbehaltsfestsetzung des [X.]treitjahres sowie die Erstattung der festgesetzten und gezahlten Umsatzsteuer abzüglich derjenigen Vorsteuern, die auf die Vermietungsumsätze zwischen ihr und der H-GbR entfielen. Zur Begründung führte sie aus, "nach unseren Ermittlungen bestand ... eine umsatzsteuerliche Organschaft" zwischen ihr, der Klägerin, und der [X.] Die H-GbR sei zu 70 % Eigentümerin der Klägerin und zu 100 % Eigentümerin der an die Klägerin vermieteten Immobilie. Die Klägerin sei somit in 2004 nicht als Unternehmerin tätig gewesen. Mit Bescheid vom 2. Februar 2011 gab das [X.] dem Antrag der Klägerin statt, hob die gegen sie gerichtete Umsatzsteuerfestsetzung 2004 auf und überwies ihr im März 2011 das nach der Aufhebung entstandene Guthaben.

Im geänderten Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 30. Dezember 2010 rechnete das [X.] die Ausgangsumsätze der Klägerin nunmehr der H-GbR als Organträgerin zu. Dagegen legte diese Einspruch ein. Mit [X.]chreiben vom 25. Februar 2011 und --klarstellend-- mit [X.]chreiben vom 6. Dezember 2011 zog das [X.] die Klägerin zum Einspruchsverfahren der H-GbR hinsichtlich des geänderten [X.] hinzu. Im Rahmen des [X.] brachte die H-GbR vor, dass das Betriebsgrundstück nicht von ihr vermietet wurde, sondern von den Eheleuten als Miteigentümer. Mit Einspruchsentscheidung vom 23. Dezember 2011 half das [X.] daher dem Einspruchsbegehren der H-GbR ab. Entgegen den Behauptungen der Klägerin habe die H-GbR das Betriebsgrundstück nicht verpachtet. Dieses sei zu keinem Zeitpunkt Gesamthandsvermögen der H-GbR gewesen, sondern im Eigentum der aus den Eheleuten bestehenden Bruchteilsgemeinschaft geblieben. Die Bruchteilsgemeinschaft sei somit Unternehmerin und nicht die [X.] Die Einspruchsentscheidung wurde der (hinzugezogenen) Klägerin am 23. Dezember 2011 übersandt.

Gegen die Einspruchsentscheidung erhob die Klägerin Klage, die das [X.] ([X.]) am 7. August 2013 als unbegründet zurückwies (14 K 414/12). Nach Rücknahme der dagegen eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde am 2. Dezember 2013 wurde das Verfahren durch Beschluss des [X.] ([X.]) vom 10. Dezember 2013 ([X.]) eingestellt.

Mit dem streitgegenständlichen Bescheid vom 21. März 2014 erließ das [X.] gegenüber der Klägerin einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2004, dessen Inhalt der von ihr eingereichten Umsatzsteuererklärung 2004 entspricht. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2014 als unbegründet zurück.

Der Klage gab das [X.] mit seinem in Entscheidungen der [X.]e (E[X.]) 2016, 85 veröffentlichten Urteil statt und hob den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 21. März 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2014 auf. Der angefochtene Bescheid habe wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr ergehen dürfen. Die reguläre Festsetzungsfrist sei abgelaufen und eine Ablaufhemmung greife nicht ein. Die Änderung des streitgegenständlichen Bescheids könne auch nicht auf § 174 Abs. 4 und Abs. 5 der Abgabenordnung ([X.]) gestützt werden. Zwar lägen nach der wirksamen Hinzuziehung der Klägerin im Einspruchsverfahren der H-GbR die Voraussetzungen einer widerstreitenden [X.]teuerfestsetzung vor, das [X.] habe es jedoch versäumt, den Änderungsbescheid innerhalb der Jahresfrist des § 174 Abs. 4 [X.]atz 3 [X.] zu erlassen. Eine Erweiterung der Frist dahingehend, dass die Bestätigung einer Rechtslage durch ein klageabweisendes Urteil des [X.] einer Aufhebung oder Änderung eines [X.]teuerbescheids durch das [X.] gleichstehe, komme nicht in Betracht.

Mit seiner Revision rügt das [X.] sinngemäß die unzutreffende Auslegung von § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 [X.].

Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 [X.] lägen im [X.]treitfall vor. "[X.]achverhalt" sei das Bestehen oder Nichtbestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der H-GbR und der Klägerin bzw. einer wirtschaftlichen Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen der [X.] Das [X.] habe die Person des Vermieters falsch beurteilt und infolge dieses Irrtums den Umsatzsteuerbescheid vom 30. Dezember 2010 gegenüber der H-GbR als vermeintlicher Organträgerin erlassen.

Die Festsetzung scheitere nicht daran, dass die besondere Festsetzungsfrist des § 174 Abs. 4 [X.]atz 3 [X.] abgelaufen sei. Diese Frist habe erst in dem Zeitpunkt zu laufen begonnen, in dem vom [X.] rechtskräftig entschieden worden sei, dass das [X.] den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 30. Dezember 2010 gegenüber der H-GbR zu Recht geändert habe. Die Rechtskraft des Urteils  sei --wegen der von der Klägerin eingelegten Beschwerde gegen das Urteil des [X.]-- erst mit der Rücknahme der Beschwerde am 2. Dezember 2013 eingetreten. Da der Änderungsbescheid am 21. März 2014 erlassen wurde, sei die Jahresfrist gewahrt worden. Zur Begründung verweist das [X.] auf die im Urteil des [X.] vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02 ([X.]E 206, 388, B[X.]tBl II 2004, 914) zum Ausdruck gekommene Auslegung der Begriffe "Aufhebung" und "Änderung". Danach beginne die Frist erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die Aufhebung oder Änderung eine Bindungswirkung im [X.]inne einer Vollstreckbarkeit entfalte.

Die Klägerin könne sich nicht auf Vertrauensschutz berufen. [X.]ie habe als Dritte mehrere Verfahren geführt, welche die Bestandskraft der Entscheidung des [X.] hinausgeschoben hätten; sie habe daher damit rechnen müssen, dass entsprechend dem Ausgang dieser Verfahren eine Umsatzsteuerfestsetzung ihr gegenüber ergehen könne.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist sie auf die Ausführungen des [X.]. Darüber hinaus sei zweifelhaft, ob die irrige Beurteilung eines bestimmten [X.]achverhalts vorliege. Darunter fielen nicht Fehler in der Feststellung des [X.]achverhalts. Diese könnten nur nach § 173 [X.] bereinigt werden. Für die Anwendung des § 174 Abs. 4 [X.] komme es darauf an, dass aus demselben unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten Vorgang andere steuerrechtliche Folgerungen als bisher zu ziehen seien ([X.] München, Urteil vom 30. Mai 2012  4 K 689/09, E[X.] 2012, 1721). Daran fehle es vorliegend, weil das [X.] die Folgerungen aus einem um neue Tatsachen ergänzten und damit "anderen" [X.]achverhalt gezogen habe. Das [X.] sei bei der Aufhebung der gegen sie gerichteten [X.]teuerfestsetzung davon ausgegangen, dass sie, die Klägerin, Organgesellschaft der H-GbR sei, weil sie von dieser das Betriebsgrundstück gepachtet habe. Im Laufe des [X.] habe sich jedoch herausgestellt, dass nicht die H-GbR ein in ihrem Gesamthandsvermögen befindliches Grundstück verpachtet habe, sondern das Grundstück von den Eheleuten als Bruchteilsgemeinschaft verpachtet worden sei.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass der [X.] 2004 vom 21. März 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2014 wegen eingetretener Festsetzungsverjährung rechtswidrig und damit aufzuheben ist.

1. Die reguläre Festsetzungsfrist für die [X.] 2004 endete mit dem Ablauf des Jahres 2009. Die Klägerin reichte ihre Umsatzsteuererklärung für 2004 am 8. [X.]eptember 2005 ein, sodass die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2005 begann (§ 170 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.]) und gemäß § 169 Abs. 2 [X.]atz 1 Nr. 2 [X.] zum 31. Dezember 2009 endete.

2. Eine Änderung der [X.] 2004 nach § 174 Abs. 4 und Abs. [X.] scheidet im [X.]treitfall aus. Abgesehen davon, dass die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift nicht vorliegen, hat das [X.] --wie vom [X.] zu Recht entschieden wurde-- die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 [X.]atz 3 [X.] versäumt:

a) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten [X.]achverhalts ein [X.]teuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des [X.]teuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem [X.]achverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines [X.]teuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden (§ 174 Abs. 4 [X.]atz 1 [X.]). § 174 Abs. [X.] ergänzt diese Regelung dahingehend, dass Abs. 4 gegenüber Dritten gilt, wenn sie --wie im [X.]treitfall die [X.] an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften [X.]teuerbescheids geführt hat, beteiligt waren.

aa) Aufgrund einer --von der Klägerin im Antrag vom 30. Dezember 2009 [X.] irrigen Beurteilung hat das [X.] zwar im Bescheid vom 30. Dezember 2010 die Umsätze der Klägerin als (vermeintlicher) Organgesellschaft der [X.]-GbR als (vermeintlicher) Organträgerin zugerechnet. Dieser Bescheid wurde auch auf Antrag der [X.]-GbR (als hinzugezogener [X.]teuerpflichtiger) durch die Finanzbehörde zu ihren Gunsten geändert. Denn die [X.]-GbR hatte gegen den [X.] des [X.] vom 30. Dezember 2010 Einspruch eingelegt, dem im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 23. Dezember 2011 abgeholfen wurde.

bb) Die irrige Beurteilung durch das [X.] betrifft jedoch keinen "bestimmten [X.]achverhalt". Die [X.]achverhalte, die dem geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 30. Dezember 2010 gegenüber der [X.]-GbR einerseits und dem streitgegenständlichen Änderungsbescheid vom 21. März 2014 andererseits zugrunde liegen, stimmen nicht in dem von § 174 Abs. 4 [X.]atz 1 [X.] geforderten Umfang überein:

(1) Unter einem "bestimmten [X.]achverhalt" ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff erfasst nicht nur einzelne steuererhebliche Tatsachen, sondern den einheitlichen, für die Besteuerung maßgeblichen [X.]achverhaltskomplex ([X.]enatsurteile vom 12. Februar 2015 V R 38/13, [X.], 504, [X.], 877, sowie vom 19. Dezember 2013 V R 7/12, [X.], 80; [X.]-Urteile vom 24. April 2013 II R 53/10, [X.], 63, [X.], 755, und vom 16. April 2013 IX R 22/11, [X.], 136, [X.], 432). Dabei muss der dem geänderten sowie der dem zu ändernden [X.]teuerbescheid zugrunde liegende [X.]achverhalt übereinstimmen. Die Übereinstimmung setzt keine vollständige Identität voraus, nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestands kann teilweise Deckungsgleichheit genügen (ständige [X.]-Rechtsprechung, vgl. [X.]enatsurteil in [X.], 504, [X.], 877, Rz 17, sowie zuletzt [X.]-Urteil vom 19. August 2015 [X.], [X.], 389, [X.]/NV 2016, 603, Rz 21). Allerdings dürfen in dem geänderten Bescheid (hier: Umsatzsteuerbescheid vom 30. Dezember 2010 gegenüber der [X.]-GbR) keine [X.]achverhaltselemente enthalten sein, die bei der Beurteilung in dem zu ändernden Bescheid (hier: [X.] vom 21. März 2014 gegenüber der Klägerin) keine Rolle mehr spielen. Nach dem sog. Verbot der [X.]achverhaltsergänzung muss die [X.]achverhaltsgrundlage des geänderten Bescheids unverändert zur Grundlage des zu ändernden Bescheids werden ([X.]-Urteil in [X.], 389, [X.]/NV 2016, 603, Rz 30).

(2) Nach diesen Grundsätzen fehlt es im [X.]treitfall an der Übereinstimmung der [X.]achverhalte:

(a) Der [X.]achverhalt wird vorliegend durch die den [X.] zugrunde liegenden Lebensvorgänge gebildet, wobei es auf die --eine wirtschaftliche Eingliederung begründende-- Anmietung des Betriebsgrundstücks von der [X.]-GbR ankommt. [X.]oweit das [X.] die Ansicht vertritt, maßgeblicher [X.]achverhalt sei das "Bestehen einer Organschaft bzw. einer wirtschaftlichen Eingliederung", verkennt es, dass es sich dabei um keine tatsächlichen Lebensvorgänge, sondern um Rechtsbegriffe handelt (vgl. zur Abgrenzung [X.]-Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, [X.], 122, [X.], 586 ff., Rz 27, wonach die Tatsachen, die unter den Tatbestand der "Entnahme" zu subsumieren sind, den maßgeblichen [X.]achverhalt bilden).

Entgegen der Ansicht des [X.] handelt es sich auch bei der "Zurechnung der von der Klägerin erzielten Umsätze zur GbR" nicht um die irrige Beurteilung eines "bestimmten [X.]achverhalts", sondern um die Rechtsfolge aus dem Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes --U[X.]tG--).

(b) Dem zulasten der [X.]-GbR ergangenen Umsatzsteuerbescheid vom 30. Dezember 2010 lagen [X.]achverhaltselemente zugrunde, die nicht nur eine finanzielle und organisatorische, sondern --durch die angenommene Vermietung des [X.] auch eine wirtschaftliche Eingliederung der Klägerin in die [X.]-GbR begründeten.

(c) Dem zu ändernden Bescheid gegenüber der Klägerin vom 21. März 2014 liegt dagegen nur ein teilweise identischer [X.]achverhalt zugrunde. Das Betriebsgrundstück wurde --entgegen der Behauptung der [X.] nicht von der [X.]-GbR vermietet, sondern von einer [X.], sodass eine Organschaft wegen fehlender wirtschaftlicher Eingliederung ausgeschlossen ist. In dem zu ändernden Bescheid fehlen damit die tatsächlichen Voraussetzungen für eine Eingliederung der Klägerin in die [X.] Die [X.]achverhaltsgrundlagen des die [X.]-GbR betreffenden und vom [X.] geänderten [X.] vom 30. Dezember 2010 sind folglich nicht zur Grundlage des zu ändernden [X.] gegenüber der Klägerin geworden. Es ist auch nicht so, dass in dem die Klägerin betreffenden [X.] 2004 vom 21. März 2014 lediglich weitere [X.]achverhaltselemente dazugekommen sind, vielmehr ist ein entscheidungserhebliches [X.]achverhaltselement (Vermietung des Grundstücks durch die [X.]-GbR) weggefallen. Damit beruht der an die Klägerin gerichtete [X.] 2004 vom 21. März 2014 im Verhältnis zu dem die [X.]-GbR betreffenden Umsatzsteuerbescheid vom 30. Dezember 2010 auf einer veränderten [X.]achverhaltsgrundlage.

b) Der streitgegenständliche Änderungsbescheid vom 21. März 2014 ist darüber hinaus rechtswidrig, weil er nicht rechtzeitig erlassen wurde. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nur dann unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen "innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften [X.]teuerbescheids gezogen werden" (§ 174 Abs. 4 [X.]atz 3 [X.]). Die Frist beginnt ab dem Zeitpunkt, ab dem die Aufhebung oder Änderung eine Bindungswirkung im [X.]inne einer Vollstreckbarkeit entfaltet; dies ist bei einem von der Finanzbehörde erlassenen Bescheid im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe ([X.]-Urteil in [X.], 388, [X.], 914, Rz 28).

aa) Der an die [X.]-GbR gerichtete --fehlerhafte-- Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 30. Dezember 2010 ist durch die Einspruchsentscheidung vom 23. Dezember 2011 zugunsten der [X.]-GbR geändert worden. Da diese am selben [X.] gegeben wurde, erfolgte ihre Bekanntgabe --wegen der [X.] gemäß §§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 108 Abs. 3 [X.] am Dienstag, dem 27. Dezember 2011. Die Jahresfrist war damit bei Erlass des Änderungsbescheids am 21. März 2014 abgelaufen.

bb) Die Finanzbehörde kann nach § 174 Abs. 4 [X.]atz 2 [X.] zwar auch dann die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen, wenn ein [X.]teuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. In diesem Fall beginnt die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 [X.]atz 3 [X.] nicht bereits mit der Verkündung oder Zustellung des Urteils, sondern erst mit dem Eintritt der Rechtskraft des Urteils ([X.]-Urteil in [X.], 388, [X.], 914, Rz 28 ff.). Im [X.]treitfall ist jedoch --wie das [X.] zu Recht festgestellt hat-- im [X.] an die Einspruchsentscheidung vom 23. Dezember 2011 keinerlei Aufhebung oder Änderung eines Bescheids erfolgt. Insbesondere führte die von der Klägerin als Drittbeteiligte erhobene Klage weder zur Aufhebung noch zu einer Änderung des angegriffenen [X.]teuerbescheids, vielmehr bestätigte das [X.] die Auffassung der Finanzverwaltung und wies die Klage mit Urteil vom 7. August 2013 als unbegründet zurück.

cc) Eine analoge Anwendung des § 174 Abs. 4 [X.]ätze 2 und 3 [X.] dahingehend, dass die Jahresfrist auch dann (erst) mit der Rechtskraft des Urteils beginnt, wenn ein hinzugezogener Dritter (Klägerin) erfolglos gegen die Aufhebung oder Änderung eines [X.]teuerbescheids klagt, hat das [X.] zu Recht ausgeschlossen. Dabei kann offen bleiben, ob die vom [X.] bejahte Regelungslücke besteht. Denn eine Analogie erfordert darüber hinaus, dass der gesetzlich geregelte Fall nur unwesentlich von dem nicht geregelten Fall abweicht ([X.]-Urteil vom 15. Februar 1990, IV R 13/89, [X.] 160, 229, B[X.]tBl II 1990, 621, Rz 23, m.w.N.). Ob die Fälle unwesentlich voneinander abweichen, ist teleologisch zu ermitteln ([X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 [X.] Rz 365, a.E.).

(1) Im gesetzlich geregelten Fall der Aufhebung oder Änderung des [X.]teuerbescheids durch das [X.] ist das [X.] noch beim Erlass der Einspruchsentscheidung davon ausgegangen, dass der Ausgangsbescheid rechtmäßig ist. Kommt das [X.] zu einer anderen rechtlichen Würdigung und damit zur Aufhebung oder Änderung des [X.]teuerbescheids, wird das [X.] mit einer neuen rechtlichen [X.]ituation konfrontiert. Für diesen Fall wird ihm die gesetzliche Frist von einem Jahr eingeräumt, um zu prüfen, ob und ggf. in welcher Weise die zutreffenden rechtlichen Folgerungen zu ziehen sind.

(2) Davon unterscheidet sich der vorliegende Fall erheblich. Denn hier hat das [X.] dem Einspruch der [X.]-GbR abgeholfen und damit bereits vor der Entscheidung des [X.] die Auffassung vertreten, die [X.]teuerfestsetzung gegenüber der [X.]-GbR sei mangels Organschaft rechtswidrig, sodass die Klägerin ihre Umsätze selbst zu versteuern habe. Als Konsequenz seiner eigenen Rechtsansicht bestand daher nunmehr Anlass, den entsprechenden Umsatzsteuerbescheid gegenüber der Klägerin zu ändern. Ein (weiteres) Zuwarten bis zu rechtskräftigen Entscheidung des [X.] war schon deshalb nicht angezeigt, weil sich nach Aufklärung des [X.]achverhalts im Rahmen des [X.] ergab, dass die für eine Organschaft erforderliche wirtschaftliche Eingliederung offensichtlich nicht vorlag.

(3) [X.]oweit das [X.] unter [X.]inweis auf das [X.]-Urteil in [X.], 388, [X.], 914 die Auffassung vertritt, es sei zur Vermeidung von Widersprüchen am Erlass eines "vorsorglichen" Bescheids gegenüber der Klägerin vor Rechtskraft des [X.]-Urteils gehindert gewesen, verkennt es, dass das angeführte [X.]-Urteil kein derartiges Verbot enthält. Der [X.] führt zwar aus, der Zweck der Norm (§ 174 Abs. 4 [X.]) liege darin, dass nach Klärung der Rechtslage die zutreffenden steuerlichen Folgerungen gezogen werden könnten, und nicht darin, neue Widersprüche zu schaffen. Die entsprechenden Ausführungen beziehen sich aber auf die Bindungswirkung eines finanzgerichtlichen Urteils. Im [X.]treitfall erfolgte die Änderung durch das [X.] und aus dessen [X.]icht war zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung die Rechtslage geklärt, sodass es nicht widersprüchlich, sondern konsequent gewesen wäre, nunmehr einen Änderungsbescheid gegenüber der Klägerin zu erlassen (vgl. Ausführungen unter [X.] cc (2). [X.] Zweifeln hätte das [X.] dadurch Rechnung tragen können, dass es den entsprechenden Änderungsbescheid mit einem Vorläufigkeitsvermerk (§ 16[X.]) versieht.

3. Der streitgegenständliche Änderungsbescheid kann auch nicht auf § 173 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.] gestützt werden. Danach sind [X.]teuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren [X.]teuer führen.

a) Der Umstand, dass die Klägerin das Betriebsgrundstück nicht von der [X.]-GbR, sondern von den Eheleuten gemietet hatte, stellt eine Tatsache dar, die dem [X.] erst nachträglich --im Rahmen der Ermittlungen des [X.] im Einspruchsverfahren der [X.] bekannt wurde.

b) Eine Änderung der [X.] 2004 scheitert jedoch daran, dass die reguläre Festsetzungsfrist beim Erlass des streitgegenständlichen Änderungsbescheids bereits am 31. Dezember 2009 abgelaufen war und Anhaltspunkte für eine Verlängerung der Festsetzungsfrist wegen leichtfertiger [X.]teuerverkürzung (§ 378 [X.]) oder [X.]teuerhinterziehung (§ 370 [X.]) nicht ersichtlich sind.

aa) Die Klägerin hat durch den [X.]chriftsatz ihres Bevollmächtigten vom 30. Dezember 2009 zwar die Aufhebung der [X.] 2004 und damit eine [X.]teuerverkürzung i.[X.]. von § 370 Abs. 4 [X.] durch unrichtige steuererhebliche Tatsachen bewirkt. Denn sie behauptete darin u.a., dass die [X.]-GbR in 2004 zu 100 % Eigentümerin des an die Klägerin vermieteten Grundstücks in [X.] sei und damit eine umsatzsteuerliche Organschaft bestanden habe.

bb) Die subjektiven Merkmale einer [X.]teuerhinterziehung oder leichtfertigen [X.]teuerverkürzung liegen jedoch nicht vor. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der [X.] nicht von den Eheleuten [X.], sondern im Auftrag der R-Gmb[X.] gestellt wurde. Die Eheleute [X.] hatten die in der [X.]-GbR gehaltenen Anteile an der Klägerin bereits am 24. Juni 2008 an die R-Gmb[X.] verkauft und übertragen. [X.]ie waren seitdem auch nicht mehr Geschäftsführer der Klägerin. Ob [X.]err R als der allein vertretungsberechtigte Geschäftsführer der R-Gmb[X.] zum Zeitpunkt der Antragstellung sichere Kenntnis davon hatte, dass nicht die [X.]-GbR, sondern die Eheleute [X.] das Betriebsgrundstück an die Klägerin vermieten, ist weder vom [X.] festgestellt worden noch aus den Akten ersichtlich. Die Formulierung des [X.]s ("nach unseren Ermittlungen") macht vielmehr deutlich, dass die Tatsachenbehauptung auf die ihnen zugänglichen Informationen beschränkt war und schließt damit sowohl ein vorsätzliches als auch ein leichtfertiges [X.]andeln aus.

4. Dem Eintritt der Verjährung kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, der Klägerin sei die Berufung auf Vertrauensschutz versagt, weil sie --entsprechend dem Ausgang der von ihr geführten [X.] mit einer geänderten [X.]teuerfestsetzung zu ihren Lasten habe rechnen müssen.

a) Nach dem auch im [X.]teuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben kann ein [X.]teuerpflichtiger zwar an der Geltendmachung eines Rechts gehindert sein, wenn er mit der Berufung darauf in gravierender Weise gegen die berechtigten Belange der Behörde verstößt und sich zu seinem früheren Verhalten in Widerspruch setzt (vgl. [X.]-Urteile vom 18. November 2003 VII R 5/02, [X.]/NV 2004, 1057, sowie vom 23. Juni 1993 [X.], [X.]/NV 1994, 295, 297, und vom 8. Februar 1996 V R 54/94, [X.]/NV 1996, 733, 735; jeweils m.w.N.) und wenn ihn deshalb eine Rechtspflicht zu einem bestimmten Verhalten trifft (vgl. [X.]-Urteile vom 7. November 2001 XI R 14/00, [X.]/NV 2002, 745, 747, und vom 24. April 1996 II R 37/93, [X.]/NV 1996, 865).

b) Im Unterschied zum bürgerlichen Recht (§ 214 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) begründet der Ablauf der Verjährungsfrist im [X.]teuerrecht jedoch kein Leistungsverweigerungsrecht (Einrede) des [X.]teuerschuldners, sondern führt ohne Weiteres zum Erlöschen der verjährten [X.]teuerforderung (§§ 47 und 232 [X.]). Der Ablauf der Verjährungsfrist ist in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu beachten und hat im [X.]treitfall zur Folge, dass das [X.] nicht (mehr) zum Erlass des streitgegenständlichen [X.] berechtigt ist. Da der Anspruch aus dem [X.]teuerschuldverhältnis infolge Festsetzungsverjährung kraft Gesetzes erloschen ist, bedarf es keiner Berufung des [X.]teuerpflichtigen auf diese Rechtsfolge.

c) Abgesehen davon ist es nicht Aufgabe und Zweck der allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben, eine unvorteilhafte Verfahrensbehandlung durch die Finanzbehörde aufzufangen (vgl. zuletzt [X.]-Urteil vom 12. Februar 2015 V R 28/14, [X.] 248, 512, [X.], 1016, m.w.N.). Das [X.] hatte nicht nur die Möglichkeit, die Angaben der Klägerin in ihrem Antrag auf Aufhebung der [X.] 2004 vom 30. Dezember 2009 durch Einsichtnahme in die [X.]teuerakten oder Nachfrage beim [X.]teuerpflichtigen zu überprüfen (§ 88 [X.]), sondern konnte auch den Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide bestimmen und hatte damit den Zeitpunkt des Eintritts der Festsetzungsverjährung in der [X.]and.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.