Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.02.2015, Az. V R 28/14

I. Streitig ist, ob gegenüber dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) geänderte Steuerfestsetzungen wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung ergehen durften.

Der Kläger führte in den Streitjahren als Einzelunternehmer steuerpflichtige Umsätze aus dem Betrieb einer Landwirtschaft sowie aus der Verpachtung von Gebäuden und Anlagen des landwirtschaftlichen Betriebs an die G-GmbH (GmbH) aus. Er war zu 51 % an der GmbH beteiligt und einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH. Seine Ehefrau war zu 49 % an der GmbH beteiligt und ebenfalls einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin.

Die Umsätze des [X.] aus dem Betrieb der Landwirtschaft unterlagen der [X.] nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung. Seine Lieferungen an die GmbH wurden mit 9 % der Besteuerung unterworfen. Die Umsätze aus der Verpachtung unterlagen der Regelbesteuerung. Die in den gegenüber der GmbH ausgestellten Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge wurden von dieser als Vorsteuerbeträge abgezogen.

Im [X.] an eine beim Kläger und bei der [X.] begonnene Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) von einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zwischen dem landwirtschaftlichen Betrieb des [X.] und der GmbH aus. Bei den Umsätzen zwischen dem Kläger und der GmbH habe es sich demnach um nicht steuerbare Innenumsätze gehandelt mit der Folge, dass die GmbH nicht zum Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des [X.] berechtigt sei und die Umsätze der GmbH dem Kläger als Organträger zugerechnet werden müssten. Das [X.] erließ deshalb am 9. Januar 2009 gegenüber dem Kläger [X.], mit denen es ihm für die Streitjahre (2000 bis 2002) insgesamt 542.096 € Umsatzsteuer [X.] Zinsen erstattete. Im Gegenzug wurde mit [X.]n vom 20. Januar 2009 von der GmbH für die Streitjahre Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 672.165 € [X.] Zinsen nachgefordert.

Während der Kläger keinen Einspruch einlegte, legte die GmbH gegen die [X.] vom 20. Januar 2009 Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren erfolgte eine Einigung dahingehend, dass zwischen dem Kläger und der GmbH doch keine Organschaft vorliege. Das [X.] erstattete der GmbH mit [X.]n vom 7. September 2010 Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 766.394 € [X.] Zinsen, nachdem der Kläger zuvor mit Bescheid vom 24. August 2010 gemäß § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung ([X.]) zum Einspruchsverfahren der GmbH hinzugezogen worden war.

Am 15. September 2010 erließ das [X.] gegenüber dem Kläger nach § 174 [X.] geänderte Umsatzsteuerbescheide, mit denen für die Streitjahre Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 527.119 € [X.] Zinsen nachgefordert wurde.

Der Kläger legte sowohl gegen den [X.] vom 24. August 2010 als auch gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 15. September 2010 Einspruch ein. Das [X.] wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011 als unbegründet zurück.

Gegen den [X.] vom 24. August 2010 wandte sich der Kläger mit der Klage 2 K 1887/11 zum Finanzgericht ([X.]). Das [X.] wies die Klage als unbegründet ab. Auf die hiergegen beim [X.] ([X.]) eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde V B 67/14 hat der [X.] die unter dem Aktenzeichen V R 42/14 geführte Revision zugelassen.

Die gegen die [X.] 2000 bis 2002 vom 15. September 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011 gerichtete Klage 2 K 1886/11 ist Gegenstand dieses Revisionsverfahrens.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Das [X.] begründete sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 1450 veröffentlichtes Urteil im Wesentlichen wie folgt:

Das [X.] habe die Umsatzsteuerbescheide vom 15. September 2010 zu Recht gegenüber dem Kläger gemäß § 174 Abs. 4 und 5 [X.] geändert. Zwar seien die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Umsatzsteuerbescheide mit Ablauf des 12. Februar 2009 unanfechtbar geworden, weil der Kläger gegen die [X.] vom 9. Januar 2009 keinen Einspruch eingelegt habe und der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 [X.] gehemmt gewesen sei.

Da die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Änderung der fehlerhaften Steuerbescheide gezogen worden seien, lägen die Voraussetzungen der Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 [X.] vor. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kläger Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 [X.] sei, weil die Änderungsmöglichkeit auch gegenüber Dritten gelte, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt habe, beteiligt gewesen seien. Ein Dritter sei in diesem Sinne aber nicht nur beteiligt, wenn er Einspruchsführer oder Hinzugezogener sei, sondern auch dann, wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung der Bescheide hingewirkt habe. Dem liege die Überlegung zu Grunde, dass der Dritte, der nicht durch eigene verfahrensrechtliche Initiativen auf eine Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Bescheides hingewirkt und typischerweise deshalb auch keine Kenntnisse von den Auswirkungen der Korrektur gehabt habe, mit Ablauf der ihn betreffenden Festsetzungsfrist endgültig auf die Bestandskraft der ihm gegenüber erfolgten oder ggf. unterbliebenen Besteuerung vertrauen dürfe. Das treffe angesichts der Besonderheiten des vorliegenden Sachverhalts aber nicht auf den Kläger zu, der als einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH eine verfahrensrechtliche Position innegehabt habe, die es ihm erlaubt habe, den Verlauf und den Ausgang des [X.] der GmbH jederzeit wirksam zu beeinflussen.

Hiergegen wendet sich die Revision, mit der der Kläger Verletzung formellen Rechts geltend macht. Das [X.] habe zu Unrecht das Vorliegen der Voraussetzungen zur Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 15. September 2010 nach § 174 Abs. 4 und Abs. 5 [X.] bejaht. Er, der Kläger, sei nicht i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 [X.] am Einspruchsverfahren der GmbH beteiligt gewesen. Die Hinzuziehung vom 24. August 2010 sei unwirksam gewesen, weil der Bescheid erst nach Eintritt der Festsetzungsverjährung bekannt gegeben worden sei. Auch die Voraussetzungen einer anderweitigen Beteiligung am Verfahren der GmbH seien nicht erfüllt.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das [X.]-Urteil, die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 vom 15. September 2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011, soweit sie die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 vom 15. September 2010 betrifft, aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung stützt es sich auf die Entscheidungsgründe des [X.]-Urteils.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der [X.] 2000 bis 2002 vom 15. September 2010 sowie der Einspruchsentscheidung vom 25. Mai 2011, soweit sie die Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 betrifft (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Unrecht entschieden, dass noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen sei, weil die Voraussetzungen einer Änderung der aufgrund der steuerlichen Außenprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheide vom 9. Januar 2009 nach § 174 Abs. 4 und 5 [X.] vorgelegen hätten. Einer Änderung der [X.] 2000 bis 2002 durch die Bescheide vom 15. September 2010 steht entgegen, dass bereits zuvor, nämlich mit Ablauf des 12. Februar 2009, Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

1. Die Änderung einer Steuerfestsetzung ist nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist zulässig (§ 169 Abs. 1 Satz 1 [X.]).

a) Die reguläre Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2000 und 2001 begann mit Ablauf des Jahres 2003, die für das [X.] mit Ablauf des Jahres 2004, weil der Kläger seine Umsatzsteuererklärungen 2000 und 2001 am 21. November 2003, die Umsatzsteuererklärung 2002 am 1. Juli 2004 abgegeben hatte. Die Festsetzungsfrist für die [X.] und 2001 endete daher regulär mit Ablauf des 31. Dezember 2007, die für 2002 mit Ablauf des 31. Dezember 2008 (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 [X.] i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 [X.]).

b) Allerdings wurde der Fristablauf durch den Beginn der [X.] nach § 171 Abs. 4 Satz 1 [X.] gehemmt bis zu dem Zeitpunkt, an dem die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Da der Kläger gegen die auf Grund der Außenprüfung ergangenen [X.] 2000 bis 2002 vom 9. Januar 2009 keinen Einspruch eingelegt hat, sind diese mit Ablauf des 12. Februar 2009 unanfechtbar geworden (§§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 355 Abs. 1 [X.]). Zu diesem Zeitpunkt und damit bereits vor Bekanntgabe der [X.] vom 15. September 2010 war Festsetzungsverjährung eingetreten.

2. Eine Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2000 bis 2002 nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 [X.] war gegenüber dem Kläger nicht zulässig.

a) Ob die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 [X.] dem Grunde nach überhaupt vorliegen, kann der [X.] aufgrund der Feststellungen des [X.] nicht entscheiden. Das [X.] hat keine Tatsachen festgestellt, die eine Entscheidung ermöglichen, ob die Bescheide vom 9. Januar 2009 aufgrund [X.] Beurteilung der Voraussetzungen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft ergangen sind.

b) Der [X.] kann gleichwohl durchentscheiden, weil eine Änderung nach § 174 Abs. 4 [X.] jedenfalls daran scheitert, dass es sich bei dem Kläger um einen Dritten handelt, der am Änderungsverfahren der GmbH nicht i.S. von § 174 Abs. 5 [X.] beteiligt war.

aa) Zwar ist der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 [X.] grundsätzlich unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides gezogen werden. Gegenüber Dritten gilt das gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 [X.] aber nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat, beteiligt waren. Eine Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig (§ 174 Abs. 5 Satz 2 [X.]).

bb) Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 Satz 1 [X.] ist jeder, der im zu ändernden fehlerhaften Bescheid nicht als Steuerschuldner angegeben wird. Darunter fällt jeder, der nicht aus eigenem Recht an dem Steuerfestsetzungs- und Rechtsbehelfsverfahren beteiligt ist. Maßgeblich ist dabei allein die formale Stellung im Verfahren (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2013 V R 5/12, [X.], 494, m.w.[X.]). Danach war der Kläger im Verhältnis zur GmbH Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 [X.], denn in den an die GmbH gerichteten [X.] wird nur die GmbH als Steuerschuldnerin bezeichnet.

cc) Ein Dritter ist an dem zur Änderung oder Aufhebung führenden Verfahren beteiligt, wenn er [X.] des § 359 [X.] ist, also Einspruchsführer oder Hinzugezogener, oder wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung der Bescheide hingewirkt hat.

(1) Der Kläger ist nicht Hinzugezogener i.S. des § 174 Abs. 5 i.V.m. § 360 [X.]. Insoweit wird auf das Urteil des [X.]s vom 12. Februar 2015 in dem Revisionsverfahren V R 42/14 verwiesen.

(2) Über die formale Beteiligung i.S. des § 359 [X.] oder § 57 [X.]O hinaus ist ein Dritter auch dann "beteiligt" i.S. des § 174 Abs. 5 [X.], wenn er durch eigene verfahrensrechtliche Initiative auf die Aufhebung oder Änderung des Bescheides hingewirkt hat, z.B. indem er den entsprechenden Aufhebungs- oder Änderungsantrag gestellt hatte; auch in diesem Fall ist eine schützenswerte Vertrauensposition nicht gegeben (BFH-Urteil vom 20. November 2013 [X.], [X.], 482). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall ebenfalls nicht vor. Nicht der Kläger, sondern die GmbH hat eine Änderung der an sie gerichteten Umsatzsteuerfestsetzung 2000 bis 2002 betrieben. Dass der Kläger in seiner Eigenschaft als Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer in das von der GmbH betriebene Verfahren eingeschaltet und dadurch auf die bevorstehenden Korrekturen tatsächlich vorbereitet war, ist unerheblich (BFH-Urteil vom 5. Mai 1993 [X.], [X.], 400, [X.] 1993, 817).

c) Entgegen der Auffassung des [X.] folgt eine Verfahrensbeteiligung des [X.] auch nicht aus den Grundsätzen von [X.] und Glauben oder dem Verbot des Rechtsmissbrauchs.

aa) Zwar ist der Grundsatz von [X.] und Glauben ein in allen Rechtsgebieten allgemein anerkannter Grundsatz. Er gebietet es innerhalb eines bestehenden Steuerrechtsverhältnisses für Steuergläubiger wie Steuerpflichtige gleichermaßen, dass jeder auf die Belange des anderen Teils Rücksicht nimmt. Mit diesem Grundsatz nicht zu vereinbaren ist insbesondere ein widersprüchliches Verhalten; das Verbot des "venire contra factum proprium" gilt auch im Steuerrecht (vgl. BFH-Urteile in [X.], 494; vom 5. November 2009 IV R 40/07, [X.], 354, [X.] 2010, 720; vom 29. Januar 2009 VI R 12/06, Rz 15, juris, m.w.[X.]; vom 18. April 2007 XI R 47/05, [X.], 18, [X.] 2007, 736).

bb) Allerdings haben diese Grundsätze lediglich rechtsbegrenzende Wirkung innerhalb bestehender Schuldverhältnisse und setzen demnach eine Identität der Rechtssubjekte voraus. Sie können nicht dazu führen, dass [X.] oder -schulden überhaupt erst zum Entstehen oder Erlöschen gebracht werden (BFH-Urteile in [X.], 494; vom 29. Januar 2009 VI R 12/06, [X.], 1105; vom 8. Februar 1996 V R 54/94, [X.] 1996, 733). Das Verhalten des [X.] im Besteuerungsverfahren der GmbH kann ihm deshalb nicht als Verstoß gegen [X.] und Glauben im eigenen Besteuerungsverfahren entgegengehalten werden, weil er insoweit nicht für sich, sondern für die GmbH gehandelt hat.

cc) Im Übrigen hat sich der Kläger nicht rechtsmissbräuchlich verhalten. Das Ergebnis widerstreitender Festsetzungen kann im Einzelfall hinzunehmen sein (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1995 IV R 72/94, [X.] 1996, 209). Dass der Kläger in seiner Eigenschaft als Mitgesellschafter und Mitgeschäftsführer der GmbH in das von dieser betriebene Verfahren eingeschaltet war und dadurch von den bevorstehenden Korrekturen Kenntnis gehabt und diese tatsächlich vorbereitet hat, kann ihm im Hinblick auf sein eigenes Besteuerungsverfahren nicht angelastet werden (vgl. BFH-Urteil in [X.], 400, [X.] 1993, 817).

Es ist auch nicht Aufgabe und Zweck der allgemeinen Grundsätze von [X.] und Glauben, eine unvorteilhafte Verfahrensbehandlung durch die Finanzbehörde aufzufangen (BFH-Urteile in [X.], 494; in [X.], 354, [X.] 2010, 720, unter [X.]). Das [X.] konnte den Zeitpunkt des Erlasses der [X.] bestimmen und hatte damit auch den Zeitpunkt des Eintritts der Festsetzungsverjährung in der Hand.

Im Rahmen des Grundsatzes von [X.] und Glauben ist schließlich auch zu berücksichtigen, dass das [X.] die entstandene Rechtsunsicherheit durch die im Zuge der steuerlichen Außenprüfung von ihm vertretenen wechselnden Rechtsansichten zumindest mitverursacht hat.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.