Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.02.2015, Az. VII R 50/13

I. Die Klägerin und [X.]isionsklägerin (Klägerin) ist ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, das vom [X.] in die Unterklasse CB 14.22.1 (Gewinnung von Ton) der Klassifikation der Wirtschaftszweige (WZ 2003) eingereiht wurde. Sie betreibt den Abbau von Tonerde, die sie im Tagebau durch Baggern gewinnt. Aus den von ihr geförderten oder zugekauften Tonsorten und aus weiteren Zuschlagstoffen stellt sie keramische Schamotte her. Dabei werden die Materialien bei einer Temperatur von 1 100 C in einem Drehrohrofen gebrannt. Bei den sogenannten Standardschamotten wird der geförderte brockige Rohton direkt von der [X.] und Homogenisierungshalle ohne vorherige Vermischung über einen Beschicker dem Brennprozess zugeführt. Für die Produktion von Spezialschamotten werden zunächst Mahltone sowie teilweise auch weitere Zuschlagstoffe unter Zugabe einer definierten Menge Wasser gemischt. Nach Abschluss des [X.] erfolgt das Brennen. Durch den Brennvorgang verbinden sich die Hauptbestandteile des Tons, Kaolinit und Quarz, und es entsteht [X.] oder Cristobalit und Schmelzphase (Glas), wodurch sich die mineralische Zusammensetzung des gebrannten Materials verändert. Beim Brennvorgang entstehen [X.], die anschließend gemahlen werden. Die dadurch entstandenen Schamottemehle bzw. Körnungen enthalten sowohl bei den Roh- als auch bei den Standardschamotten einen Gehalt an Tonerde von mehr als 10 GHT, jedoch weniger als 45 GHT; zudem weisen sie einen Kieselsäuregehalt von weniger als 85 GHT auf. Die hergestellten [X.] sind feuerfeste Erzeugnisse nach [X.] 51060 mit einer Feuerfestigkeit von über 1 500 C. Von den Kunden der Klägerin werden die Schamotte als sogenannter Abmagerungsstoff zur Herstellung von Schamottesteinen und Schamottemörtel sowie [X.] verwendet. Dabei handelt es sich u.a. um feuerfeste Steine, Platten oder Fliesen.

Den auf den Zeitraum vom 1. August bis zum 31. Dezember 2006 bezogenen Antrag der Klägerin auf Entlastung von der Energiesteuer für bestimmte Prozesse und Verfahren der Unterklasse [X.].26.2 WZ 2003 (Herstellung von ungeformten feuerfesten keramischen Werkstoffen) nach § 51 des [X.] ([X.]) lehnte der Beklagte und [X.]isionsbeklagte (das Hauptzollamt --[X.]--) mit der Begründung ab, der lediglich zur Herstellung von Vorprodukten für die Produktion begünstigungsfähiger Erzeugnisse durchgeführte Prozess sei in die Unterklasse CB 14.22.1 WZ 2003 einzuordnen.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, der Klägerin stehe kein Entlastungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung zu, weil sie keine Erzeugnisse des Unterabschnitts [X.] 2003 herstelle, insbesondere könnten die Schamotte nicht in die [X.] (Herstellung von keramischen Erzeugnissen ohne Herstellung von Ziegeln und Baukeramik) und nicht in die Klasse 26.26 [X.]. 1.1. (Herstellung von feuerfesten keramischen Werkstoffen und Waren) eingereiht werden; vielmehr seien sie der Klasse 14.22 [X.]. 1.1. (Gewinnung von Ton und Kaolin) und dem Unterabschnitt [X.] (Erzbergbau, Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau) zuzuordnen. Die Gewinnung von Ton sei ausdrücklich in der Unterklasse 14.22.1 WZ 2003 aufgeführt. Dieses [X.] werde durch die Einreihung der Schamotte in das vom [X.] herausgegebene Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken, Ausgabe 2002 ([X.] 2002) und in Position 2508 des Harmonisierten Systems ([X.]) bestätigt. Ausweislich der Erläuterungen zur Position 2508 [X.] verblieben gebrannte Erzeugnisse in dieser Position, zu der auch [X.] gehörten, die entweder durch Zerkleinern von Scherben bereits gebrannter feuerfester Steine oder von gebrannten Gemischen aus Ton und anderen feuerfesten Stoffen gewonnen werden. Zur Position 3816 [X.] gehörten dagegen nur aus Schamotte hergestellte Zubereitungen. Darauf, ob die von der Klägerin produzierten Erzeugnisse nur in der keramischen Industrie eingesetzt würden, käme es nicht an, da die Klägerin lediglich Vorprodukte herstelle. Einen Antrag der Klägerin auf Berichtigung des Tatbestands dahin, dass sie vorgetragen habe und der Auffassung sei, aufgrund der mineralogischen Veränderungen seien die hergestellten Schamotte selbst schon ein keramisches Erzeugnis, hat das [X.] mit Beschluss vom 28. Oktober 2013 abgelehnt.

Mit ihrer [X.]ision macht die Klägerin geltend, es handele sich bei den Produkten um keramische Erzeugnisse mit hoher Feuerfestigkeit, die sich --selbst wenn sie als Vorprodukte eingesetzt würden-- mineralogisch nicht mehr veränderten. Entgegen der Auffassung des [X.] seien Schamotte und gebrannter Ton nicht immer identisch. Nicht jeder gebrannte Ton könne aufgrund chemischer und physikalischer Parameter als ein keramisches Erzeugnis angesehen werden. [X.] habe das [X.] kein Sachverständigengutachten darüber eingeholt, dass es sich bei ihren Produkten um keramische Erzeugnisse handele. Die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 [X.] genannten Prozesse und Verfahren müssten lediglich im Wesentlichen den in den Abteilungen [X.] und DJ 27 [X.]. 1.1. genannten Tätigkeiten entsprechen, weshalb Abweichungen zulässig seien. Systematisch gehörten Schamotte in die Gruppe 26 [X.]. 1.1., obwohl sie dort --wohl aufgrund eines [X.] nicht aufgeführt seien. Hinsichtlich der Herstellung eines feuerfesten Produkts bei der Gewinnung von Kalkstein bzw. Dolomit und Gips unterscheide die [X.]. 1.1. zwischen der Gewinnung und der Herstellung feuerfester Produkte. Sofern die Erzeugnisse gebrannt worden seien, würden sie ausdrücklich der Abteilung [X.] [X.]. 1.1. zugeordnet. Zu Unrecht unberücksichtigt gelassen habe das [X.] die Einordnung der Schamotte durch das [X.] und das [X.] [X.]. Entgegen der Auffassung des [X.] ([X.]) im Urteil vom 26. Oktober 2010 VII R 50/09 ([X.]E 231, 443, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2011, 23) gebiete das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), Unternehmen, die lediglich Vorprodukte ohne Eigenerzeugung keramischer Erzeugnisse herstellten, mit begünstigten Unternehmen, die sowohl Vorprodukte als auch keramische Erzeugnisse herstellten, energiesteuerrechtlich gleich zu behandeln. Eine etwaige Erschwernis bei der Steueraufsicht könne kein taugliches Differenzierungskriterium sein.

Das [X.] schließt sich im Wesentlichen der Auffassung des [X.] an. Sofern zwischen gebranntem Ton und Schamotte stoffliche Unterschiede bestünden, sei dies für den Streitfall unbeachtlich, weil sowohl Schamotte als auch gebrannter Ton von der Klasse 14.22 [X.]. 1.1. erfasst würden. In seiner fachlichen Stellungnahme vom 15. November 2013 habe das [X.] ausgeführt, dass es [X.] und [X.], aber auch das Brennen von Ton und Kaolin ebenso wie das [X.] der Klasse 14.22 WZ 2003 zugeordnet hätte. Eine erweiternde Auslegung der Abteilungen [X.] und DJ 27 [X.]. 1.1. komme --auch unter Berücksichtigung der [X.] nicht in Betracht.

II. Die [X.]ision der Klägerin ist unbegründet. Für die zur Herstellung der Schamotte verwendeten Energieerzeugnisse steht der Klägerin kein Entlastungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] zu.

1. Nach der im Streitjahr geltenden Fassung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] wird eine Steuerentlastung auf Antrag für versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und –platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, mineralischen Isoliermaterialien, Asphalt und mineralischen Düngemitteln zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte verwendet worden sind. Mit der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] getroffenen Regelung ist Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich der Richtlinie 2003/96/[X.] (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom ([X.] Nr. L 283/51) in das nationale Energiesteuerrecht umgesetzt worden. Danach gilt die Richtlinie nicht für Verfahren, die gemäß der Verordnung ([X.]) Nr. 3037/90 des Rates vom 9. Oktober 1990 betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der [X.] Nr. 3037/90-- ([X.] Nr. L 293/1) unter die [X.] 26 "Verarbeitung nicht-metallischer Mineralien" fallen (mineralogische Verfahren). Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/1172) entsprechen die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 [X.] aufgeführten Prozesse und Verfahren im Wesentlichen den Tätigkeiten, die in den Abteilungen [X.] und DJ 27 der [X.] 3037/90 in der am 1. Januar 2003 geltenden Fassung --NACE [X.]. 1.1.-- aufgeführt sind. Wie der erkennende Senat entschieden hat, ist aufgrund der durch die Materialien belegten Intention des Gesetzgebers die NACE [X.]. 1.1. zur Auslegung der Vorschrift heranzuziehen (Senatsurteil in [X.], 443, [X.], 23).

Voraussetzung für die Gewährung eines auf § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] gestützten [X.] ist demnach die Verwendung eines Energieerzeugnisses von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern eines der in den [X.] [X.] und DJ 27 [X.] 2003 genannten Erzeugnisses oder eines Vorprodukts, das von diesem Unternehmen zur Herstellung dieses Erzeugnisses weiterverarbeitet wird. Wie der [X.] bereits mit Urteil in [X.], 443, [X.], 23 entschieden hat, ist der vom Gesetzgeber normierte Entlastungstatbestand in richtlinienkonformer Auslegung dahin zu verstehen, dass die Begünstigung nur solchen Unternehmen gewährt wird, die zumindest eines der in den [X.] [X.] und DJ 27 [X.] 2003 aufgelisteten und in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] genannten Endprodukte selbst herstellen. Sofern diese Unternehmen die Vorprodukte herstellen und weiterverarbeiten, werden --wohl um [X.] zu vermeiden und das Verwaltungsverfahren zu vereinfachen-- auch die Energieerzeugnisse entsteuert, die zur Herstellung der Vorprodukte eingesetzt worden sind.

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die von ihr hergestellten Schamotte nicht dem Unterabschnitt [X.] (Glasgewerbe, Herstellung von Keramik, Verarbeitung von Steinen und Erden) [X.] 2003 zuzuordnen. Insbesondere kommt eine Einreihung in die Klasse [X.].26 (Herstellung von feuerfesten keramischen Werkstoffen und Waren) [X.] 2003 nicht in Betracht, denn die Klägerin stellt keine geformten feuerfesten keramischen Erzeugnisse her. Nach den Feststellungen des [X.] handelt es sich vielmehr um durch Zermahlen von [X.] hergestelltes Schamotte-Mehl bzw. erzeugte [X.]. Erst bei den Kunden der Klägerin werden diese Erzeugnisse als Abmagerungsstoffe zur Herstellung feuerfester Steine, Platten oder Fliesen verwendet, die der Unterklasse 26.26.1 [X.] 2003 zugeordnet werden können. Somit können die Schamotteerzeugnisse lediglich als Vorprodukte zur Herstellung feuerfester keramischer Werkstoffe angesehen werden. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des [X.], nach denen unter den Beteiligten unstreitig ist, dass sich durch den Brennvorgang die Hauptbestandteile des Tons, Kaolinit und Quarz, verbinden und Mullit oder Cristobalit und Schmelzphase entsteht. Denn auch bei diesen Erzeugnissen handelt es sich nicht um Endprodukte (keramische Erzeugnisse oder Werkstoffe, wie z.B. Mörtel, Beton oder Zement).

3. Aus dem Umstand, dass der Unterabschnitt [X.] [X.] 2003 auch die Herstellung von gebranntem Dolomit und gebranntem Gips erfasst (Unterklassen 26.52.0 und 26.53.0 [X.] 2003) lässt sich nicht schließen, dass alle mineralischen Stoffe, die gebrannt werden können, in den Unterabschnitt [X.] [X.] 2003 einzuordnen sind. Ein solches System ist in der Klassifikation nicht angelegt. Daher kann der Ansicht der [X.]ision nicht gefolgt werden, die Aufnahme von Schamotte in die Klasse 26.26 [X.] 2003 sei lediglich versehentlich unterlassen worden, so dass eine entsprechende Ergänzung dieser Klasse um Schamotte erfolgen müsse.

a) Bei der vom [X.] vorgelegten Stellungnahme des [X.] vom 15. November 2013, in dem dieses die Ansicht vertreten hat, die Erzeugung von [X.] und Mullit sowie das Brennen von Ton und Kaolin hätten statistisch der Klasse 14.22 (Gewinnung von Ton und Kaolin) [X.] 2003 zugeordnet werden müssen, handelt es sich um neues Vorbringen, das im [X.]isionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann. Aber auch das [X.] und das [X.] haben die von der Klägerin erzeugten Schamotte der Abteilung 14 [X.] 2003 zugeordnet. Gegen diese Rechtsauffassung bestehen keine Bedenken. Die Gewinnung von Ton und Kaolin wird von der Klasse 14.22 des Unterabschnitts CB [X.] 2003 erfasst. In diese Klasse gehören auch Ton und Kaolin in gebrannter Form. Dies ergibt sich aus der Bezeichnung der [X.] 14 (Steine und Erden, sonstige Bergbauerzeugnisse) [X.] 2002, das nach Ziff. 2.3 der Vorbemerkungen zur [X.] 2003 zu deren Auslegung herangezogen werden kann und das es ermöglichen soll, die einzelnen Tätigkeiten durch charakteristische Produkte zu beschreiben. In Abteilung 14 [X.] 2002 werden ausdrücklich Kaolin u.a. kaolinhaltiger Ton und Lehm, roh oder gebrannt und anderer Ton und Lehm, roh oder gebrannt sowie [X.] aufgeführt. Kalk und Gips --auch aus gebranntem [X.] werden dagegen von Abteilung 26 (Glas, Keramik, bearbeitete Steine und Erden) [X.] 2002 erfasst. Zutreffend hat das [X.] darauf verwiesen, dass zur Position 2508 [X.], die der Nr. 1422 [X.] 2002 entspricht, auch gebrannter Ton und [X.] gehören. Eine in den statistischen Vorgaben bestehende Lücke in Bezug auf die von der Klägerin durch Brennen des selbst geförderten oder zugekauften Tons hergestellten [X.] und [X.] ist somit nicht ersichtlich, weshalb deren Einreihung in die Unterklasse 26.26.1 des Unterabschnitts [X.] [X.] 2003 nicht in Betracht kommt.

b) Darüber hinaus steht das Unionsrecht einer Ausweitung der mineralogischen Verfahren über die in der Klasse [X.] NACE [X.]. 1.1. genannten Verarbeitungsprozesse entgegen. Denn nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich EnergieStRL sind nur solche Verfahren aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie ausgewiesen, die unter die [X.] 26 (Verarbeitung nichtmetallischer Mineralien) fallen. Eine Abweichung von den statistischen Vorgaben, die der Senat bei der Einstufung eines Unternehmens als ein solches des Produzierenden Gewerbes nach § 9 Abs. 3 des Stromsteuergesetzes (a.F.) grundsätzlich für möglich gehalten hat (Senatsurteil vom 28. Oktober 2008 VII R 38/07, [X.]E 223, 287, [X.], 79), dürfte insoweit ausgeschlossen sein.

4. Entgegen der Auffassung der [X.]ision hat das [X.] keinen Verfahrensfehler begangen, indem es von der Einholung eines Sachverständigengutachtens zu der Frage abgesehen hat, ob durch das Brennen im Drehrohrofen aus dem von der Klägerin eingesetzten Ton durch die Verbindung der Bestandteile Kaolinit und Quarz unter Entstehung von Mullit oder Cristobalit und Schmelzphase (Glas) ein neues Produkt mit einer neuen mineralischen Zusammensetzung entsteht. Seine ihm obliegende Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) hat das [X.] nicht verletzt, weil es in der Urteilsbegründung die unter Beweis gestellten Tatsachen unstreitig gestellt und damit zu Gunsten der Klägerin als wahr unterstellt hat ([X.]-Entscheidung vom 24. April 2007 I R 64/06, [X.]/NV 2007, 1893, m.w.N.). Damit hat es jedoch nicht zugleich festgestellt, dass es sich bei der von der Klägerin erzeugten Schamotte um ein keramisches Erzeugnis handelt, das zum Unterabschnitt [X.] [X.] 2003 gehört.

5. Soweit sich die Klägerin gegen die Rechtsauffassung des [X.] wendet, die Beschränkung der Steuerbegünstigung auf solche Unternehmen, die sowohl Vorprodukte als auch die damit gefertigten Endprodukte herstellen, sei durch hinreichende Gründe legitimiert und sei keine Verletzung des in Art. 3 Abs. 1 GG normierten Gleichheitssatzes, verweist der erkennende Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Begründung des Urteils in [X.], 443, [X.], 23. [X.] gibt keine Veranlassung von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der Behauptung der Klägerin, die [X.] und [X.] würden ausschließlich als Vorprodukte für keramische Erzeugnisse verwandt, so dass kein anderer Verwendungszweck vorstellbar sei. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass sich selbst bei Annahme einer gleichheitswidrigen Begünstigung der Hersteller von keramischen Erzeugnissen kein Anspruch der Klägerin auf eine Entlastung der bei der Herstellung von Schamotte eingesetzten Energieerzeugnisse ergäbe.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.