Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.11.2021, Az. VII R 31/19

[X.]ie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt ein Asphaltmischwerk. [X.]ort werden vordosierte und bedarfsabhängig zusammengestellte Mineralmischungen aus Kies, Sand oder Splitt in einer [X.], die mit einer Kombinationsfeuerungseinrichtung für [X.] und Heizöl beheizt wird, bis auf einen Restfeuchtigkeitsgehalt von weniger als 0,5 % getrocknet und auf etwa 250 Grad erhitzt. [X.] wird das erhitzte [X.] in einer Vibrationssiebanlage in die gewünschten Kornfraktionen separiert, die abhängig von der jeweiligen Rezeptur, ggf. unter Zugabe von Füllstoffen, vermischt werden. [X.]em [X.] wird anschließend Asphaltgranulat hinzugegeben, das als Ausbauasphalt im Straßenbau gewonnen und wiederverwendet wird. Es wird entweder in einer gesonderten Trommel bei etwa 120 Grad getrocknet und erhitzt oder kalt dem [X.] hinzugegeben. Abschließend wird dem [X.] Bitumen als Bindemittel beigefügt. [X.]as Bitumen wird in gesonderten isolierten Tanks gelagert, die elektrisch oder über ein mit Heizöl betriebenes Wärmeträgerheizaggregat beheizt werden. [X.]er Anteil von Bitumen in dem fertigen [X.] beträgt bei [X.] der Sorte A 3,8 bis 4 %, bei [X.] der Sorte B 5,4 %, bei [X.] der Sorte [X.] 4,2 bis 4,6 %, bei [X.] der Sorte [X.] 5,4 bis 7 % und bei [X.] der Sorte E 6,6 bis 7,4 %. Asphaltgranulat wird --mit Ausnahme der letztgenannten Sorte-- in einem Umfang von bis zu 30 % hinzugegeben.

[X.]er Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --[X.]--) erteilte der Klägerin mit Verfügung vom [X.] unter Widerrufsvorbehalt die Erlaubnis, Kohle "als Heizstoff für Prozesse und Verfahren nach § 51 Energiesteuergesetz - Herstellung von Asphalt" zu verwenden.

Mit Bescheid vom 31.10.2018 widerrief das [X.] die Erlaubnis, weil die Klägerin nach seiner Auffassung keine Waren aus Asphalt, sondern lediglich Asphalt herstelle. [X.]ie Herstellung von Asphalt sei kein nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des [X.] ([X.]) begünstigter Prozess. [X.]er Gesetzgeber habe mit der Änderung dieser Bestimmung durch Art. 1 Nr. 24 des [X.] zur Änderung des [X.] und des Stromsteuergesetzes vom 27.08.2017 ([X.], 3299) die Rechtslage klargestellt. [X.]as Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

[X.]as Finanzgericht ([X.]) urteilte, der Widerruf sei rechtswidrig, weil die Erlaubnis nicht auf Grund der Änderung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] rechtswidrig geworden sei. Ausgehend von dem Wortlaut der Vorschrift stelle das Verheizen des [X.]s zum Trocknen, Erwärmen und Warmhalten der Mineralmischungen in der [X.] einen unter diese Vorschrift fallenden begünstigten Prozess dar. [X.]er Umstand, dass die Klägerin den [X.] nur für das Beheizen der [X.] verwendet habe, stehe der Anwendung der Vorschrift nicht entgegen, weil die Steuerentlastung auch dann gewährt werde, wenn die Energieerzeugnisse für die Herstellung der verwendeten Vorprodukte verheizt worden seien. [X.]ie Klägerin stelle zudem nicht nur die Mineralmischungen als Vorprodukte, sondern auch das fertige [X.] nach der Hinzugabe von Bitumen her. [X.]er Wortlaut des Tatbestandsmerkmals "Waren aus Asphalt" in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] schließe es nicht aus, dass hiervon auch [X.] erfasst werde. Zudem setze die Klägerin den Mineralmischungen regelmäßig bis zu 30 % Asphaltgranulat zu. [X.]ie Verordnung ([X.]) Nr. 3037/90 des [X.] betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der [X.] (Amtsblatt der [X.]en --ABl[X.]-- 1990, Nr. L 293, 1) in der am 01.01.2003 geltenden Fassung nach der Verordnung ([X.]) Nr. 29/2002 der [X.] zur Änderung der Verordnung ([X.]) Nr. 3037/90 des Rates betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der [X.] --NA[X.]E Rev. 1.1-- (ABl[X.] 2002, Nr. L 6, 3) führe nicht zu einem anderen Auslegungsergebnis. [X.]ie Herstellung von [X.] durch die Klägerin könne als eine Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nichtmetallischen Mineralien im Sinne der NA[X.]E-Unterklasse [X.]I 26.82 angesehen werden. Es handele sich hierbei nicht bloß um eine Gewinnung von Kies und Sand im Sinne der NA[X.]E-Unterklasse [X.]B 14.21. Auch das Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken, Ausgabe 2002, ([X.] 2002) und das Harmonisierte System ([X.]) führten zu keinem anderen Ergebnis. [X.]as [X.] müsse mithin nicht mehr entscheiden, ob es sich bei dem [X.] um ein bituminöses Erzeugnis i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] handele. [X.]ie Generalzolldirektion (GZ[X.]) habe mittlerweile die Herstellung von [X.] als entlastungsfähig anerkannt, weil es sich um die Herstellung eines bituminösen Erzeugnisses handele. [X.]er Widerruf der Erlaubnis vom [X.] sei daher selbst auf der Grundlage der von der Zollverwaltung vertretenen Rechtsauffassung teilweise rechtswidrig, soweit er sich auch auf die Herstellung von [X.] beziehe.

[X.]as [X.] bringt zur Begründung seiner Revision vor, dass [X.] nach dem Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] keine "Ware aus Asphalt" sei. [X.]ie Begriffe "Asphalt" und "[X.]" würden synonym verwendet, weshalb [X.] keine Ware aus Asphalt sein könne. Bis zur Änderung des § 51 [X.] mit Wirkung zum 01.01.2018 sei die Herstellung von [X.] als Herstellung von Asphalt steuerlich begünstigt gewesen, weil irrtümlicherweise von der statistischen Zuordnung von Asphalt bzw. [X.] zur Unterklasse 26.82.0 der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003, ([X.] 2003) ausgegangen worden sei. [X.]ies sei jedoch unzutreffend gewesen und § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] angepasst worden. Mit der Gesetzesänderung habe klargestellt werden sollen, dass die Entlastungsfähigkeit hinsichtlich der Herstellung von Waren aus Asphalt nur im Rahmen des [X.]n Rechts erfolgen könne. Aufgrund der nicht vergleichbaren Einordnung von Beton in die [X.] 2003 könne die steuerliche Begünstigungsfähigkeit von Beton nicht auf Asphalt übertragen werden. Eine Entlastung von [X.] komme auch im Hinblick auf das [X.] Recht nicht in Betracht. [X.] sei weder eine Ware aus Asphalt im Sinne der begünstigten [X.]. 6807 der Kombinierten Nomenklatur ([X.]), weil die dort genannten Waren als besondere Erzeugnisse erkennbar sein müssten, noch stelle es ein bituminöses Erzeugnis bzw. eine bituminöse Mischung dar. [X.] sei vielmehr der nicht begünstigten Klasse [X.]B 14.21 der [X.] 2003 zuzuordnen. Bei dem von der Klägerin hergestellten Asphalt bzw. [X.] seien die mineralischen Bestandteile charakterbestimmend, während die bituminösen Stoffe lediglich als Bindemittel fungierten. Eine grundsätzliche Zuweisung von Asphaltgranulat in die [X.]. 2715 [X.] sei somit nicht zulässig. Zudem werde [X.] in dem für die Auslegung der NA[X.]E Rev. 1.1 heranziehbaren [X.] 2002 unter der [X.] 1421 13 500 ausdrücklich genannt. Schließlich habe das [X.] gegen §§ 76 und 96 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) verstoßen, weil es schriftlich und mündlich vorgetragene Argumente des [X.] ignoriert und ungewürdigt habe dahinstehen lassen.

[X.]as [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]ie Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich, dass im Hinblick auf die Herstellung von Asphalt lediglich eine Klarstellung habe erfolgen sollen. Mit der Erweiterung des Wortlauts des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] habe nicht nur die Herstellung von Asphalt bzw. von Waren aus Asphalt, sondern die Herstellung von jeglicher Art von bituminösen Erzeugnissen begünstigt werden sollen. Hätte der Gesetzgeber einen ganzen energieintensiven Industriezweig --die Asphaltmischwerke-- aus der Begünstigung herausnehmen wollen, müsste es hierzu vertiefende Erläuterungen in der Gesetzesbegründung geben. [X.]er Gesetzestext gebe nun lediglich wieder, was die [X.]ienstvorschriften bereits zuvor vorgesehen hätten. Soweit das [X.] darauf hinweise, dass nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] nicht nur die Herstellung von Erzeugnissen aus Beton begünstigt sein könne, sondern auch die Herstellung von Beton selbst, begründe das [X.] nicht, warum dies bei [X.] anders sein solle und [X.] keine Ware aus Asphalt sein könne. [X.]arüber hinaus könne die statistische Zuordnung bei der Auslegung von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] nur ergänzend herangezogen werden. Nach der Gesetzesbegründung seien "im Wesentlichen" die Tätigkeiten, die in den Abteilungen [X.]I 26 und [X.]J 27 der NA[X.]E Rev. 1.1 aufgeführt seien, begünstigt. Eine vollständige Übereinstimmung zwischen der statistischen Einordnung der in Frage stehenden Tätigkeit bzw. dem hergestellten Produkt und dem sachlichen Anwendungsbereich des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] könne daher nicht angenommen werden. [X.]er aktuelle Wortlaut dieser Norm orientiere sich an der Formulierung der Klasse 23.99 (vormals [X.]I 26.82) der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2008, ([X.] 2008) bzw. des Güterverzeichnisses für Produktionsstatistiken, Ausgabe 2009, ([X.] 2009), in denen "Waren aus Asphalt" und "bituminöse Mischungen" ausdrücklich aufgeführt seien. Im [X.] 2009 sei in der [X.] 23.99.13.200 sogar das [X.] selbst genannt. [X.]ie [X.]ition 23 falle jedoch unter § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.]. Auch die Verordnung ([X.]) Nr. 3696/93 des Rates vom 29.10.1993 betreffend die statistische Güterklassifikation in Verbindung mit den Wirtschaftszweigen in der [X.] (ABl[X.] 1999, Nr. L 342, 1) in der Fassung nach der Verordnung ([X.]) Nr. 204/2002 der [X.] zur Änderung der Verordnung ([X.]) Nr. 3696/93 des Rates betreffend die statistische Güterklassifikation in Verbindung mit den Wirtschaftszweigen in der [X.] (ABl[X.] 2002, Nr. L 36, 1) --[X.]PA 2002-- verwende bereits in ihrer Ausgabe aus dem [X.] unter der Unterklasse 26.82.1 dieselben Begrifflichkeiten "Waren aus Asphalt" und "bituminöse Mischung". [X.]ie Herstellung von Asphalt gehörte nur dann zur nicht begünstigten Klasse [X.]B 14.21 der NA[X.]E Rev. 1.1, wenn sie sich in der bloßen Veränderung des physischen Zustands (Korngröße, Wassergehalt, Temperatur) erschöpfte. Allerdings falle die Herstellung von Asphalt nicht unter den Verarbeitungsschritt des bloßen Mischens von Mineralien, da Bitumen und/oder abgetragener Asphalt und ggf. weitere Zusätze hinzugefügt würden.

[X.]ie Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). [X.]ie Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 [X.]O). [X.]as [X.] hat die Erlaubnis der Klägerin vom [X.] zur steuerfreien Verwendung von Kohle als Heizstoff für Prozesse und Verfahren nach § 51 [X.] bzw. für die Herstellung von Asphalt zu Unrecht widerrufen.

1. Gemäß § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) darf ein rechtmäßiger, begünstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft nur widerrufen werden, wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist.

Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) bildet § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] über seinen Wortlaut hinaus auch eine Rechtsgrundlage für den Widerruf eines mit einem Widerrufsvorbehalt versehenen und als rechtswidrig erkannten begünstigenden Verwaltungsakts (vgl. Senatsurteile vom 16.07.1985 - VII R 31/81, [X.]E 144, 189; vom 30.11.2004 - VII R 41/03, [X.]E 208, 361, sowie [X.]-Urteil vom 30.11.1982 - VIII R 9/80, [X.]E 137, 209, [X.] 1983, 187). [X.]er Widerruf eines begünstigenden Verwaltungsakts ist eine Ermessensentscheidung (vgl. auch [X.]-Urteil vom 21.05.1997 - I R 38/96, [X.]/NV 1997, 904), die vom Gericht nur im Rahmen von § 102 [X.]O, d.h. danach überprüft werden darf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten worden sind und von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.

2. Gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 [X.] darf Kohle als Heizstoff für Prozesse und Verfahren nach § 51 [X.] steuerfrei verwendet werden. Wer Kohle in diesem Fall steuerfrei verwenden will, bedarf der Erlaubnis, die auf Antrag unter Widerrufsvorbehalt Personen erteilt wird, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestehen (§ 37 Abs. 1 Sätze 1 und 2 [X.]). Nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] i.d.[X.] (Art. 1 Nr. 24 des zweiten Gesetzes zur Änderung des [X.] und des Stromsteuergesetzes, [X.], 3299) wird eine Steuerentlastung auf Antrag für versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, keramisch gebundenen Schleifkörpern, mineralischen Isoliermaterialien und Erzeugnissen aus mineralischen Isoliermaterialien, Katalysatorenträgern aus mineralischen Stoffen, Waren aus Asphalt und bituminösen Erzeugnissen, Waren aus Graphit oder anderen Kohlenstoffen, Erzeugnissen aus Porenbetonerzeugnissen zum Trocknen, Kalzinieren, Brennen, Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte verheizt worden sind.

a) § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] hat seine auf den Streitfall anzuwendende Fassung mit dem Wortlaut "Waren aus Asphalt und bituminösen Erzeugnissen" durch Art. 1 Nr. 24 des [X.] zur Änderung des [X.] und des Stromsteuergesetzes ([X.], 3299, 3303) erhalten. In der zuvor gültigen Fassung der Vorschrift wurde die Formulierung "für die Herstellung von (...) Asphalt (...)" verwendet, in der nicht ausdrücklich das Vorliegen von Waren gefordert worden war. Ausweislich der Begründung des [X.] sollte diese Änderung des Wortlauts lediglich der Klarstellung dienen (BT[X.]rucks 18/11493, S. 54). [X.]ieses Motiv hat jedoch weder in der Vorschrift selbst seinen Niederschlag gefunden noch ergibt sich dies aus dem Sinnzusammenhang des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.].

aa) Maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des [X.] vom 19.03.2013 - 2 BvR 2628/10, 2 BvR 2883/10, 2 BvR 2155/11, [X.] 133, 168, Rz 66). Nicht entscheidend ist dagegen die subjektive Vorstellung der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe oder einzelner ihrer Mitglieder (Nichtannahmebeschluss des [X.] vom 31.03.2016 - 2 BvR 1576/13, Neue Zeitschrift für [X.] 2016, 521, unter III.2.a bb (2) (a); vgl. auch [X.]-Urteil vom 15.06.2016 - VI R 54/15, [X.]E 254, 319, [X.] 2016, 1010, Rz 20; [X.]-Beschluss vom 11.07.2018 - XI R 33/16, [X.]E 262, 114, [X.] 2019, 258, Rz 42). [X.]er Entstehungsgeschichte kommt zwar erhebliches Gewicht für die Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers zu. Es genügt aber nicht, dass sich Voraussetzungen oder Rechtsfolgen allein der Gesetzesbegründung entnehmen lassen. [X.]er sogenannte Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten kann hiernach bei der Interpretation nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat. [X.]ie Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen ([X.]-Urteil vom 24.10.2017 - II R 44/15, [X.]E 260, 363, [X.] 2018, 358, Rz 31).

bb) [X.]avon ausgehend versteht der erkennende Senat die Änderung im Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] nicht als bloße Klarstellung, sondern als Gesetzesänderung. Es ist weder anhand des Wortlauts noch anhand der Systematik des Energiesteuergesetzes erkennbar, dass mit der Änderung der Norm mit Wirkung zum 01.01.2018 lediglich klargestellt werden sollte, dass von ihr schon zuvor nur Waren aus Asphalt erfasst sein sollten. Vielmehr wird in der Vorschrift auch an anderer Stelle ausdrücklich zwischen Waren und Erzeugnissen sowie entlastungsfähigen Produktionsprozessen unterschieden, die nicht an die Waren- oder Erzeugniseigenschaft anknüpfen. [X.]iesem Kriterium kommt daher in der Vorschrift maßgebliche Bedeutung zu.

b) Mit der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] getroffenen Regelung hat der [X.] Gesetzgeber seinen Spielraum i.S. des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich Richtlinie 2003/96/[X.] vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom --EnergieStRL-- ([X.] --[X.]-- 2003, Nr. L 283, 51) genutzt. [X.]anach gilt die Richtlinie nicht für Verfahren, die gemäß der [X.]. 1.1 unter die [X.] 26 "Verarbeitung nicht-metallischer Mineralien" fallen (mineralogische Verfahren).

aa) Nach der Gesetzesbegründung (BT[X.]rucks 16/1172, S. 44) entsprechen die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und 2 [X.] aufgeführten Prozesse und Verfahren im Wesentlichen den Tätigkeiten, die in den Abteilungen [X.] und [X.]J 27 der [X.]. 1.1 aufgeführt sind. [X.]ie [X.]. 1.1 ist deshalb zur Auslegung der Vorschrift heranzuziehen (vgl. Senatsurteile vom 26.10.2010 - VII R 50/09, [X.]E 231, 443, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2011, 23; vom 07.08.2012 - VII R 35/11, [X.]/NV 2013, 382, und vom 24.02.2015 - VII R 50/13, [X.]E 249, 258, [X.], 220, Rz 7).

bb) Bei der Auslegung von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] können neben der [X.]. 1.1 noch weitere Klassifikationen Beachtung finden, die zum Teil an den Herstellungsprozess und zum Teil an die hergestellten Waren anknüpfen.

So sind bei der Auslegung der [X.]. 1.1 die [X.] und die hierzu veröffentlichten Erläuterungen zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteile vom 09.08.2011 - VII R 74/10, [X.]E 235, 81, [X.], 331, Rz 16, und in [X.]/NV 2013, 382, Rz 10). [X.]enn nach den Vorbemerkungen der vom [X.] herausgegebenen [X.] sind diese ausgehend von der [X.]. 1.1 geschaffen bzw. aus ihr entwickelt worden. [X.]ie [X.] enthält zahlreiche Erläuterungen, die in der [X.]. 1.1 nicht enthalten sind. Zwar wurden diese Erläuterungen an die nationalen Bedürfnisse angepasst, doch weist das [X.] ausdrücklich darauf hin, dass durch diese redaktionellen Abweichungen selbstverständlich keine inhaltlichen Unterschiede gegenüber der [X.]. 1.1 bestünden. [X.]urch die [X.] werde sichergestellt, dass die statistische Erfassung der in der [X.] tätigen Unternehmen nach den in der [X.]. 1.1 festgelegten unionsrechtlichen Vorgaben erfolge. Im Übrigen müssen gemäß Art. 3 Abs. 3 [X.]. 1.1 nationale Klassifikationen der [X.] zur Billigung vorgelegt werden. [X.]a das geltende Unionsrecht den Mitgliedstaaten keinen Raum für nationale Abweichungen bei der Festlegung nationaler Klassifikationen der Wirtschaftszweige belässt, ist die Annahme gerechtfertigt, dass die [X.] inhaltlich mit der [X.]. 1.1 übereinstimmt, deren Klasse [X.] von der EnergieStRL und auch von der Gesetzesbegründung zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ausdrücklich in Bezug genommen wird.

Auf die [X.] 2008 darf bei der Auslegung der [X.]. 1.1 nicht abgestellt werden, weil dieser die Verordnung ([X.]) Nr. 1893/2006 des [X.] und des [X.] zur Aufstellung der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige [X.]ision 2 und zur Änderung der Verordnung ([X.]) Nr. 3037/90 des Rates sowie einiger Verordnungen der [X.] über bestimmte Bereiche der Statistik ([X.] 2006, Nr. L 393, 1) zugrunde liegt (vgl. Ziff. 1.3 und 1.5 bzw. S. 15 und 17 der Vorbemerkungen zur [X.] 2008).

Für die Auslegung können neben [X.]. 1.1 und [X.] noch weitere Klassifikationen, wie das [X.] und die [X.], herangezogen werden (vgl. auch Senatsurteil in [X.]E 249, 258, [X.], 220, Rz 11; Senatsbeschluss vom 26.02.2020 - VII R 25/18, [X.]/NV 2020, 887, [X.], 349, Rz 17; Vorbemerkungen 2.3 zur [X.], S. 16).

c) Bei [X.] handelt es sich um eine Ware aus Asphalt im Sinne der unter b) genannten Klassifikationen und dementsprechend auch i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.].

aa) Abschn. [X.] der [X.]. 1.1 beinhaltet den Bergbau und die Gewinnung von Steinen und Erden. Nach den dazugehörigen Erläuterungen (veröffentlicht in [X.], [X.], unter Klassifikationen) erfasst dieser Abschnitt auch zusätzliche Tätigkeiten, die für den Transport und den Absatz mineralischer Erzeugnisse erforderlich sind, z.B. Zerkleinern, Mahlen, Waschen, Sortieren usw., wobei diese Tätigkeiten häufig von den [X.] selbst und/oder nahe der Förderstelle gelegenen Betrieben ausgeführt werden. [X.]ieser Abschnitt umfasst dagegen nicht das nicht im Zusammenhang mit dem Bergbau und der Gewinnung von Steinen und Erden durchgeführte Zerkleinern, Schleifen oder anderweitige Behandeln bestimmter Gesteine, Minerale und Erden (s. [X.]-Klassen [X.].81, 26.82). [X.]ie Abteilung 14 zu Abschn. [X.] der [X.]. 1.1 beinhaltet die Gewinnung von Steinen und Erden und den sonstigen Bergbau. Nach den Erläuterungen gehören dazu neben dem Betrieb von Steinbrüchen auch das Baggern von Schwemmland, das Mahlen von Steinen und die Ausbeutung von Marschen. [X.]ie Erzeugnisse werden insbesondere verwendet beim Bau (z.B. Sand, Steine usw.), zur Herstellung von Baumaterial (z.B. Ton, Gips, Kalk usw.), [X.]hemikalien usw. Ausgeschlossen ist nach den Erläuterungen zu Abteilung 14 die Verarbeitung (außer Brechen, Mahlen, Waschen, Trocknen, Sortieren und Mischen) der gewonnenen Minerale. [X.]ie [X.]-Klasse [X.]B 14.21 erfasst schließlich die Gewinnung von Kies und Sand, was nach den dazugehörigen Erläuterungen die Gewinnung und das Ausbaggern von Sanden und Kiesen aller Art sowie das Brechen und Mahlen von Kiesen und Sanden beinhaltet.

[X.]emgegenüber bezieht sich der Abschn. [X.] der [X.]. 1.1 auf die Herstellung von Waren, womit nach den Erläuterungen zu diesem Abschnitt die mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren gemeint ist. [X.]as Ergebnis sind neue Produkte (Waren). Im Unterabschn. [X.]I "Herstellung von Glas und Glaswaren, Keramik, Verarbeitung von Steinen und Erden" sind unterschiedliche Bereiche zusammengefasst, die jeweils dasselbe mineralische Ausgangsmaterial haben (vgl. Erläuterungen zu Unterabschn. [X.]I). [X.]ie [X.] 26.82 umfasst die "Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nicht metallischen Mineralien [X.]". [X.]azu gehört nach den Erläuterungen u.a. die Herstellung von mineralischen Isoliermaterialien oder von Waren aus verschiedenen mineralischen Stoffen. [X.]ie für die Herstellung der Erzeugnisse der Klasse [X.].82 notwendigen Verarbeitungsschritte reichen demnach weiter als die Gewinnung von Rohstoffen wie z.B. die Gewinnung von Kies und Sand im Sinne der [X.]-Klasse [X.]B 14.21. [X.]ass die Erzeugnisse dieser [X.]-Klasse eine bestimmte Form aufweisen müssen, wird nicht verlangt.

Ausdrückliche Vorgaben zur Zusammensetzung und Behandlung von [X.] enthält die [X.]. 1.1 jedoch nicht.

bb) [X.]ie in der [X.] vorgenommene Klassifizierung entspricht den Vorgaben der [X.]. 1.1.

[X.]er Abschn. [X.] der [X.] umfasst den Bergbau und die Gewinnung von Steinen und Erden und die Klasse [X.]B 14.21.0 der [X.] die Gewinnung von Kies und Sand. Nach den dazugehörigen Erläuterungen bezieht sich dies auf die Gewinnung und das Ausbaggern von Sanden und Kiesen aller Art sowie das Brechen und Mahlen von Kiesen und Sanden. [X.]ie Erläuterungen des Abschn. [X.] der [X.] entsprechen denen des Abschn. [X.] der [X.]. 1.1. Gleiches gilt --soweit es hier darauf [X.] für die Erläuterungen der jeweiligen Abteilung 14 (vgl. oben unter aa).

[X.]ie Unterklasse [X.].82.0 des Abschn. [X.] "Verarbeitendes Gewerbe" der [X.] erfasst demgegenüber die Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nicht metallischen Mineralien, anderweitig nicht genannt. [X.]azu gehört u.a. die Herstellung von Asphaltwaren und bituminösen Mischungen auf der Grundlage von Naturasphalt, Naturbitumen u.Ä. (z.B. [X.], [X.]). [X.]as Verarbeitende Gewerbe umfasst die mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren.

cc) [X.]iese der [X.]. 1.1. und der [X.] zugrunde liegende Unterscheidung findet sich auch im [X.], das allerdings nicht an Herstellungsverfahren, sondern an Güter anknüpft. Im Gegensatz zu jenen Klassifikationen enthält das [X.] konkrete Vorgaben zur Behandlung von [X.].

Von der [X.] 1421 13 500 in der Abteilung 14 "Steine und Erden, sonstige Bergbauerzeugnisse" des [X.] wird [X.] auf der Grundlage von Schotter, Splitt, Kies, Sand aus natürlichen Gesteinsvorkommen sowie aus Schlacken u.ä. Industrieabfällen unter Zusatz von Bitumen oder bitumenhaltigen Bindemitteln und ggf. weiterer Zusätze erfasst. Entgegen der Auffassung des [X.] ist es nicht in jedem Fall erforderlich, dass Schlacken enthalten sind. Vielmehr handelt es sich bei der Zugabe von Schlacken um eine der beiden angegebenen Alternativen (vgl. auch Schreiben des [X.]es vom [X.] an die GZ[X.], [X.]-Akte, [X.]. 62).

In den [X.] 2682 12 531 bis 900 der Abteilung 26 "Glas, Keramik, bearbeitete Steine und Erden" des [X.] sind verschiedene Waren aus Asphalt o.ä. Stoffen genannt, wobei zwischen solchen in Rollen (z.B. [X.]ach- und [X.]ichtungsbahnen) und anderen Waren aus Asphalt o.ä. Stoffen der [X.] 2682 12 900 unterschieden wird. Anhand der in den [X.] 2682 12 531 ff. aufgezählten Waren wird deutlich, dass diese nur einschlägig sind, wenn die eingesetzten Rohstoffe eine so erhebliche Weiterverarbeitung erfahren haben, dass neue Waren entstanden sind.

dd) [X.]ie Unterkategorie 14.21.13 der [X.]PA 2002 erfasst [X.] und [X.] und die Gruppe 14.2 Kies, Sand, Ton und Kaolin. Zur Klasse 26.82 gehören Mineralerzeugnisse [X.] und zur Kategorie 26.82.13 Bituminöse Mischungen auf der Grundlage Naturasphalt, Naturbitumen u.ä. (z.B. [X.], [X.]).

ee) [X.]ie Unterscheidung zwischen natürlichen Ausgangsstoffen und weiterverarbeiteten Waren aus Asphalt findet sich schließlich auch im [X.].

[X.]. 2517 [X.] beinhaltet Waren der Unterklasse [X.]B 14.21.0 der [X.] und erfasst u.a. [X.] aus Schlacken und ähnlichen Industrieabfällen sowie [X.]. Aus der Erläuterung zum [X.] (Erl[X.]) 01.5 zu [X.]. 25 ergibt sich, dass die Erzeugnisse dieses [X.]itels auch wärmebehandelt werden können, um Feuchtigkeit oder Verunreinigungen zu entfernen oder zu anderen Zwecken, vorausgesetzt, dass die Wärmebehandlung nicht die chemische oder kristalline Struktur verändert. Nach Erl[X.] 05.0 zu [X.]. 2517 besteht [X.] aus grob kalibrierten zerkleinerten Steinen, Kies, Schlacken oder anderen ähnlichen industriellen Abfällen oder aus einem Gemisch dieser verschiedenen Materialien. [X.]urch Zusatz von Teer oder anderen bituminösen Stoffen wird [X.] hergestellt.

[X.]ie [X.]. 6807 [X.] umfasst "Waren aus Asphalt oder aus ähnlichen Stoffen (z.B. [X.], [X.])". Asphalt, Bitumen, [X.] usw., in [X.]öcken von der Art, wie sie vor ihrer Verwendung [X.] werden müssen, auch wenn diese Materialien gereinigt, getrocknet oder mit anderen Stoffen vermischt sind, sind von dieser [X.]ition ausgenommen; Waren der [X.]. 6807 [X.] müssen als besondere Erzeugnisse erkennbar sein (Erl[X.] 02.0 zu [X.]. 6807). In Erl[X.] 03.0 ff. zu [X.]. 6807 werden verschiedene Waren dieser [X.]ition genannt, z.B. [X.]achdichtungsplatten, Bauplatten oder Rohre und Behälter. [X.]iese Beispiele sowie die Warenbeschreibung in den genannten Erläuterungen weisen darauf hin, dass sich die unter [X.]. 6807 [X.] fallenden Waren infolge der Weiterverarbeitung von den eingesetzten Rohstoffen entfernt haben und sich von diesen unterscheiden.

3. Ausgehend von diesen Grundlagen hat das [X.] die der Klägerin erteilte Erlaubnis vom [X.] zur steuerfreien Verwendung von Kohle als Heizstoff für Prozesse und Verfahren nach § 51 [X.] bzw. für die Herstellung von Asphalt zu Unrecht widerrufen, weil diese rechtmäßig war und auch nicht aufgrund des [X.] widerrufen werden durfte. [X.]as von der Klägerin hergestellte [X.] ist eine Ware aus Asphalt im Sinne der [X.] 26.82 (Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nicht metallischen Mineralien, [X.]).

a) [X.]ies ergibt sich nicht bereits daraus, dass die Mineralmischungen in der [X.] getrocknet und erhitzt worden sind, da es sich dabei --wie oben gezeigt-- um Verarbeitungsschritte handelt, die für sich betrachtet dem Bergbau zuzurechnen wären. Gleiches gilt für das bloße Mischen von Rohstoffen wie Kies, Sand und Splitt.

b) Im Streitfall ist vielmehr maßgeblich, dass dem [X.] je nach Sorte Bitumen in einer Größenordnung zwischen 3,8 % und 7,4 % zugegeben wird. [X.]abei handelt es sich nicht um ein Produkt des Bergbaus im Sinne der [X.]-Klasse 14.21, da Bitumen aus Erdöl hergestellt wird. Ferner werden der jeweiligen Gesteinsmischung Asphaltgranulat in einem Umfang von bis zu 30 % sowie ggf. Füllstoffe hinzugefügt. Auch hierbei handelt es sich um künstlich erzeugte Stoffe, die mit den Steinen und Erden im Sinne der [X.]-Klasse 14.21 nicht vergleichbar sind.

Es kommt daher nicht mehr darauf an, dass die Herstellung von Frischbeton (Transportbeton) in der begünstigten [X.] 26.63 genannt wird, ohne dass hierbei auf die Eigenschaft als Erzeugnis abgestellt wird, und ob hieraus Rückschlüsse auf die Klassifizierung von [X.] gezogen werden können.

c) [X.]er Einordnung von [X.] als Ware aus Asphalt unter die [X.] 26.82 steht die [X.] 1421 13 500 des [X.] nicht entgegen, auch wenn dort [X.] ausdrücklich genannt und der Zusatz von Bitumen, bitumenhaltigen Bindemitteln und weiteren Zusätzen angesprochen wird. [X.]enn diese [X.] bzw. die Einordnung von [X.] als Ware des Bergbaus ist in das [X.] nicht übernommen worden. Vielmehr wird im [X.] [X.] in der [X.] 2399 13 200 als bituminöse Mischung behandelt. [X.]iese Änderung lässt darauf schließen, dass die vorherige Einordnung auch von der [X.] nicht als zutreffend erachtet worden ist, weshalb aus dem [X.] keine Erkenntnisse zur Auslegung der [X.]. 1.1 gewonnen werden können, zumal dieses in seiner Systematik von der höherrangigen Klassifikation abgewichen ist.

d) Auch die Tatsache, dass sich die [X.]. 2517 [X.] u.a. auf [X.] bezieht, führt nicht zu einem anderen Ergebnis, weil es sich dabei um ein vom Streitfall abweichendes Herstellungsverfahren handelt (vgl. auch Erl[X.] 05.0 zu [X.]. 2517) und dem [X.] des Streitfalls ggf. noch Füllstoffe zugegeben werden.

e) [X.]ie Mitteilung des [X.]es an die GZ[X.] vom 28.09.2018, wonach das Brechen, Mahlen, Waschen, Trocknen und Sortieren von Steinen, Kies, Schlacken oder anderen ähnlichen industriellen Abfällen oder eines Gemischs dieser verschiedenen Materialien sowie das Mischen dieser Materialien mit Teer oder mit anderen bituminösen Stoffen, unabhängig davon, ob diese Tätigkeit von Mineralförderbetrieben oder anderen Betrieben ausgeführt wird, der Unterklasse 14.21.0 [X.] zuzuordnen sei, bindet das [X.] bei der Ausübung seines Ermessens im Rahmen des § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] nicht. Vielmehr steht dem jeweils zuständigen Hauptzollamt ein eigenständiges Prüfungsrecht zu, dessen Ausübung in Einzelfällen zu einem abweichenden Ergebnis führen kann (Senatsurteil vom 28.10.2008 - VII R 38/07, [X.]E 223, 287, [X.], 79).

4. [X.]ie Einordnung von [X.] in die [X.] 26.82 führt nicht zu einer Abweichung von der [X.]-Rechtsprechung zum Investitionszulagenrecht, weil die dort beurteilten Produktionsvorgänge nicht mit denen des Streitfalls vergleichbar sind (vgl. [X.]-Urteile vom [X.] - III R 20/00, [X.]E 209, 186, [X.] 2005, 497; vom 25.01.2007 - III R 69/06, [X.]/NV 2007, 1187; vom 28.04.2010 - III R 66/09, [X.]E 229, 562, [X.] 2010, 831; vom 22.12.2011 - III R 1/10, [X.]/NV 2012, 1654, und vom 26.07.2012 - III R 43/11, [X.]/NV 2013, 86).

5. Im Übrigen ist der Widerruf der Erlaubnis, die sich ausdrücklich auf die Herstellung von [X.] bezieht, auch nicht deshalb rechtmäßig, weil der Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] mit Wirkung vom 01.01.2018 geändert wurde. [X.]ie Herstellung von [X.] war vor dem Widerruf begünstigt und ist es auch nach der Änderung der Vorschrift, weil [X.] als Ware aus Asphalt anzusehen ist. [X.]ie Erlaubnis müsste somit sofort wieder erteilt werden.

6. [X.]ie vom [X.] geltend gemachten Verfahrensfehler liegen nicht vor. Insbesondere gebietet es § 96 [X.]O nicht, alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil zu erörtern; vielmehr ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass ein Gericht auch denjenigen Akteninhalt und Vortrag in Erwägung gezogen hat, mit dem es sich in den schriftlichen Entscheidungsgründen nicht ausdrücklich auseinandergesetzt hat (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 26.06.2021 - VIII B 46/20, [X.]/NV 2021, 1511).

7. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.