Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.11.2021, Az. VII R 32/19

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt ein Asphaltmischwerk. Dort werden vordosierte und für ein [[X.].] notwendige Gesteinskörnungen aus Kies, Sand oder Splitt in einer [X.], die mit Braunkohle beheizt wird, getrocknet und auf eine für die Herstellung von Asphalt geeignete Temperatur erhitzt. [[X.].] wird das erhitzte Gemisch in eine [[X.].] befördert, wo es in einzelne Kornfraktionen aufgeteilt wird. Diese werden in unterhalb der [[X.].] vorhandene [[X.].] abgelassen, aus denen sie über eine Gesteinskörnungswaage in einen Mischer abgezogen werden. Ferner werden in den Mischer Gesteinsmehl, Bindemittel und je nach Bedarf Zusatzstoffe wie Cellulosefasern, Naturasphalte, Additive und ähnliche Stoffe gegeben. Dem erhitzten Gemisch wird anschließend in dem Mischer, als Elevatorzugabe oder über eine Paralleltrommel, Asphaltgranulat im Umfang von 0 bis 60 % in Abhängigkeit von dem jeweiligen Auftrag und der Fräsgutbeschaffenheit hinzugegeben. Das Asphaltgranulat, das als Ausbauasphalt im Straßenbau gewonnen und wiederverwendet wird, wird in der Paralleltrommel, die ebenfalls mit Braunkohle beheizt wird, getrocknet und erwärmt. Abschließend wird dem [[X.].] als Bindemittel beigefügt. Das Bitumen wird in gesonderten Tanks gelagert, die mit Strom oder mit Heizöl beheizt werden. Der Anteil von Bitumen in dem fertigen [X.] beträgt je nach Sorte des hergestellten [X.]s zwischen 4 und 8 %. Hierbei handelt es sich um [[X.].], [[X.].], [[X.].] und offenporigen Asphalt. Der Anteil von Bitumen beträgt bei [[X.].] der Sorte [[X.].] % und bei [[X.].] der Sorte [[X.].] %.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt --[X.]--) erteilte der Klägerin mit Verfügung vom 14.12.2016 unter Widerrufsvorbehalt die Erlaubnis nach § 37 Abs. 1 Satz 1 des [[X.].] ([[X.].]), Kohle nach Maßgabe der vorgelegten Betriebserklärung steuerfrei als Heizstoff für Prozesse und Verfahren nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [[X.].] zu verwenden. Außerdem waren in Feld Nr. 1.3 der Erlaubnis die Betriebsstätten in [X.] und [X.] angegeben. Mit Bescheid vom 31.10.2018 widerrief das [X.] die Erlaubnis, weil die Klägerin nach seiner Auffassung keine Waren aus Asphalt, sondern lediglich Asphalt herstellte. Die Herstellung von Asphalt sei kein nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [[X.].] begünstigter Prozess. Der Gesetzgeber habe mit der Änderung dieser Regelung durch Art. 1 Nr. 24 des [X.] zur Änderung des [X.] und des Stromsteuergesetzes vom 27.08.2017 ([X.], 3299) die Rechtslage klargestellt. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, der Widerruf sei rechtswidrig, weil die Erlaubnis nicht aufgrund der Änderung des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [[X.].] rechtswidrig geworden sei. Ausgehend von dem Wortlaut der Vorschrift stelle das Verheizen des [X.]s zum Trocknen, Erwärmen und Warmhalten der Mineralmischungen in der [X.] und des Asphaltgranulats in der Paralleltrommel einen unter diese Vorschrift fallenden begünstigten Prozess dar. Der Umstand, dass die Klägerin den [X.] nur für das Beheizen der [X.] und der Paralleltrommel verwendet habe, stehe der Anwendung der Vorschrift nicht entgegen, weil die Steuerentlastung auch dann gewährt werde, wenn die Energieerzeugnisse für die Herstellung der verwendeten Vorprodukte verheizt worden seien. Die Klägerin stelle zudem nicht nur die Mineralmischungen als Vorprodukte her, sondern auch das fertige [X.] nach der Hinzugabe von Bitumen. Das Tatbestandsmerkmal "Waren aus Asphalt" in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [[X.].] schließe es nicht aus, dass hiervon auch [X.] erfasst werde. Zudem setze die Klägerin den Mineralmischungen regelmäßig bis zu 60 % Asphaltgranulat zu. Die Verordnung ([X.]) Nr. 3037/90 des [X.] betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der [X.] (Amtsblatt der [X.]en --ABl[X.]-- 1990, Nr. L 293, 1) in der am 01.01.2003 geltenden Fassung nach der Verordnung ([X.]) Nr. 29/2002 der [X.] zur Änderung der Verordnung ([X.]) Nr. 3037/90 des Rates betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der [X.] --[X.]. 1.1-- (ABl[X.] 2002, Nr. L 6, 3) führe nicht zu einem anderen Auslegungsergebnis. Die Herstellung von [X.] durch die Klägerin könne als eine Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nichtmetallischen Mineralien im Sinne der [X.] 26.82 angesehen werden. Es handele sich aufgrund des aufwändigen Herstellungsverfahrens hierbei nicht bloß um eine Gewinnung von Kies und Sand im Sinne der [X.] Das Mischen der Mineralien in der [X.] im Betrieb der Klägerin stehe nicht im Zusammenhang mit dem Bergbau und der Gewinnung von Steinen und Erden. Auch die Verordnung ([X.]) Nr. 3696/93 des Rates vom 29.10.1993 betreffend die statistische Güterklassifikation in Verbindung mit den Wirtschaftszweigen in der [X.] (ABl[X.] 1993, Nr. L 342, 1) in der Fassung nach der Verordnung ([X.]) Nr. 204/2002 der [X.] zur Änderung der Verordnung ([X.]) Nr. 3696/93 des Rates betreffend die statistische Güterklassifikation in Verbindung mit den Wirtschaftszweigen in der [X.] ([X.] --ABlEU-- 2002, Nr. L 36, 1) --CPA 2002-- führe zu keinem abweichenden Ergebnis. Bei dem von der Klägerin hergestellten [X.] handele es sich unstreitig nicht um Makadam oder [X.].

Zwar sei [X.] auf der Grundlage von Schotter, Splitt, Kies, Sand aus natürlichen Gesteinsvorkommen sowie aus Schlacken u.ä. [X.], unter Zusatz von Bitumen oder bitumenhaltigen Bindemitteln und ggf. von weiteren Zusätzen unter der [X.] 1421 13 500 des Güterverzeichnisses für Produktionsstatistiken, Ausgabe 2002, ([X.]) genannt, dabei müsse es sich jedoch um ein Mischgut aus Schlacken oder [X.] handeln, was bei dem von der Klägerin hergestellten [X.] nicht der Fall sei. Die Herstellung von [X.] im Fall der Klägerin sei daher der [X.] 2682 12 900 (andere Waren aus Asphalt o.ä. Stoffen ohne solche in Rollen) zuzuordnen.

Auch die Erläuterungen zur [X.]. 6807 des Harmonisierten Systems ([X.]) führten zu keinem anderen Ergebnis. Das [X.] müsse mithin nicht mehr entscheiden, ob es sich bei dem [X.] um ein bituminöses Erzeugnis i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [[X.].] handele. Die Generalzolldirektion ([X.]) habe mittlerweile die Herstellung von [[X.].] als entlastungsfähig anerkannt, weil es sich um die Herstellung eines bituminösen Erzeugnisses handele. Der Widerruf der Erlaubnis vom 14.12.2016 sei daher selbst auf der Grundlage der von der Zollverwaltung vertretenen Rechtsauffassung teilweise rechtswidrig, soweit er sich auch auf die Herstellung von [[X.].] beziehe.

Das [X.] führt zur Begründung seiner Revision aus, dass [X.] nach dem Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [[X.].] keine "Ware aus Asphalt" sei. Die Begriffe "Asphalt" und "[X.]" würden synonym verwendet, weshalb [X.] keine Ware aus Asphalt sein könne. Bis zur Änderung des § 51 [[X.].] mit Wirkung vom 01.01.2018 sei die Herstellung von [X.] als Herstellung von Asphalt steuerlich begünstigt gewesen, weil irrtümlicherweise von der statistischen Zuordnung von Asphalt bzw. [X.] zur [X.] der Klassifikation der Wirtschaftszweige mit Erläuterungen, Ausgabe 2003, ([X.] 2003) ausgegangen worden sei. Dies sei jedoch unzutreffend gewesen und § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [[X.].] angepasst worden. Mit der Gesetzesänderung habe klargestellt werden sollen, dass die Entlastungsfähigkeit hinsichtlich der Herstellung von Waren aus Asphalt nur im Rahmen des europäischen Rechts erfolgen könne. [X.] sei der nicht begünstigten Klasse CB 14.21 [X.] 2003 zuzuordnen. Bei dem von der Klägerin hergestellten Asphalt bzw. [X.] bildeten die mineralischen Bestandteile den charakterbestimmenden Bestandteil, während die bituminösen Stoffe lediglich als Bindemittel fungierten. Darüber hinaus habe das hinzugefügte Asphaltgranulat dieselbe Zusammensetzung wie neu hergestelltes [X.] und sei deshalb ebenfalls in die [X.] 14.21 einzureihen. Somit könne aus altem Asphaltgranulat hergestelltes [X.] nicht als Ware aus Asphalt angesehen werden. Für die Einreihung eines fertigen Erzeugnisses in die [X.]. 1.1 komme es nicht auf witterungsbedingte Umstände während der Produktion an, weil diese nur Auswirkung auf die Menge der zum Trocknen benötigten Energieerzeugnisse hätten. [X.] sei ferner in dem für die Auslegung der [X.]. 1.1 heranziehbaren [X.] 2002 unter der [X.] 1421 13 500 ausdrücklich genannt, die eine Beimischung von Schlacken u.ä. [X.] nicht unbedingt fordere. Des Weiteren könne das Asphaltgranulat nicht der [X.]. 2715 der Kombinierten Nomenklatur ([X.]) zugewiesen werden, weil das Bitumen hier nicht den charakterbestimmenden Bestandteil der Ware ausmache. Zur Abgrenzung von der [X.]. 2715 [X.], die auf Bitumen als Grundlage abstelle, komme es nicht auf die Begrifflichkeiten "fest" und "flüssig" an, sondern auch auf die Zusammensetzung der mineralischen Bestandteile. Eine Einreihung von [X.] als "Ware aus Asphalt" in die [X.]. 6807 [X.] sei nicht möglich, weil nach den dazugehörigen Erläuterungen nur Waren erfasst seien, die als besondere Erzeugnisse erkennbar seien. Die Beurteilung von [X.] sei auch nicht mit derjenigen von Beton vergleichbar. Schließlich habe das [X.] gegen §§ 76 und 96 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) verstoßen, weil es schriftlich und mündlich vorgetragene Argumente des [X.] ignoriert habe und ungewürdigt habe dahinstehen lassen.

Das [X.] beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Bei [X.] handele es sich sehr wohl um eine Ware. Der [X.] stütze die Wortlautauslegung und das angefochtene Urteil. Die Herstellung von [X.] werde nicht in der Klasse CB 14.21 [X.] 2003 aufgeführt. Es sei nicht mit [X.] vergleichbar und könne somit nicht außerhalb der [X.] [X.] 2003 eingereiht werden. Eine [X.] Begünstigung nur einzelner Sorten von [X.] stelle einen Verstoß gegen die steuerliche Lastengerechtigkeit nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes dar. Auf die charakterbestimmenden Bestandteile könne nicht abgestellt werden, weil es sich dabei um ein von der Zollverwaltung frei geschaffenes Merkmal handele und die Fließfähigkeit von [X.] nicht lediglich vom Bitumenanteil, sondern auch von der Temperatur abhänge. Abgesehen davon sei der erkaltete Zustand als charakterbestimmend anzusehen, in dem jedoch die Fließfähigkeit unabhängig von der jeweiligen Sorte des [X.]s entfalle. Die Zollverwaltung erkenne mittlerweile [[X.].] als entlastungsfähig an. Aufgrund der übereinstimmenden Bindemittelgehalte sei die Ablehnung der Steuerentlastung für [[X.].] nicht nachzuvollziehen. Die Abgrenzungsmerkmale der Zollverwaltung seien auch deshalb zweckwidrig, weil die Menge der als Heizstoff verwendeten Energieerzeugnisse vom Bindemittelgehalt und der Gesteinskörnung unabhängig sei. Allein die Witterungsbedingungen bestimmten die Menge der verwendeten Energieerzeugnisse. Darüber hinaus sei [X.] in einer Zusammensetzung mit Schlacken und ähnlichen [X.] nicht Gegenstand des Verfahrens. Auch der Hinweis des [X.] auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 26.07.2012 - III R 43/11 ([X.]/NV 2013, 86) gehe fehl, weil sie selbst weder Altasphalt zerkleinere noch in diesem Urteil genannte Maschinen nutze. Die erhobene Verfahrensrüge sei unstatthaft, weil das [X.] sein [X.] verloren habe; jedenfalls aber sei die Rüge unbegründet.

[X.]ie Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). [X.]ie Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 [X.]O). [X.]as [X.] hat die Erlaubnis der Klägerin vom 14.12.2016 zur steuerfreien Verwendung von Kohle als Heizstoff für Prozesse und Verfahren nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] zu Unrecht widerrufen.

1. Gemäß § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) darf ein rechtmäßiger, begünstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft nur widerrufen werden, wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist.

Nach der Rechtsprechung des [X.] bildet § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] über seinen Wortlaut hinaus auch eine Rechtsgrundlage für den Widerruf eines mit einem Widerrufsvorbehalt versehenen und als rechtswidrig erkannten begünstigenden Verwaltungsakts (vgl. Senatsurteile vom 16.07.1985 - VII R 31/81, [X.]E 144, 189; vom 30.11.2004 - VII R 41/03, [X.]E 208, 361, sowie [X.]-Urteil vom 30.11.1982 - VIII R 9/80, [X.]E 137, 209, [X.] 1983, 187). [X.]er Widerruf eines begünstigenden Verwaltungsakts ist eine Ermessensentscheidung (vgl. auch [X.]-Urteil vom 21.05.1997 - I R 38/96, [X.]/NV 1997, 904), die vom Gericht nur im Rahmen von § 102 [X.]O, d.h. danach überprüft werden darf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten worden sind und von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.

2. Gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 [X.] darf Kohle als Heizstoff für Prozesse und Verfahren nach § 51 [X.] steuerfrei verwendet werden. Wer Kohle in diesem Fall steuerfrei verwenden will, bedarf der Erlaubnis, die auf Antrag unter Widerrufsvorbehalt Personen erteilt wird, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestehen (§ 37 Abs. 1 Sätze 1 und 2 [X.]). Nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] i.d.[X.] (Art. 1 Nr. 24 des [X.] zur Änderung des [X.] und des Stromsteuergesetzes vom 27.08.2017, [X.], 3299) wird eine Steuerentlastung auf Antrag für versteuerte Energieerzeugnisse gewährt, die von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, keramisch gebundenen Schleifkörpern, mineralischen Isoliermaterialien und Erzeugnissen aus mineralischen Isoliermaterialien, Katalysatorenträgern aus mineralischen Stoffen, Waren aus Asphalt und bituminösen Erzeugnissen, Waren aus Graphit oder anderen Kohlenstoffen, Erzeugnissen aus Porenbetonerzeugnissen zum Trocknen, Kalzinieren, Brennen, Schmelzen, Erwärmen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte verheizt worden sind.

a) § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] hat seine auf den Streitfall anzuwendende Fassung mit dem Wortlaut "Waren aus Asphalt und bituminösen Erzeugnissen" durch Art. 1 Nr. 24 des [X.] zur Änderung des [X.] und des Stromsteuergesetzes ([X.], 3299, 3303) erhalten. In der zuvor gültigen Fassung der Vorschrift wurde die Formulierung "für die Herstellung von (...) Asphalt (...)" verwendet, in der nicht ausdrücklich das Vorliegen von Waren gefordert worden war. Ausweislich der Begründung des [X.] sollte diese Änderung des Wortlauts lediglich der Klarstellung dienen (BT[X.]rucks 18/11493, S. 54). [X.]ieses Motiv hat jedoch weder in der Vorschrift selbst seinen Niederschlag gefunden noch ergibt sich dies aus dem Sinnzusammenhang des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.].

aa) Maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des [X.] vom 19.03.2013 - 2 BvR 2628/10, 2 BvR 2883/10, 2 BvR 2155/11, [X.] 133, 168, Rz 66). Nicht entscheidend ist dagegen die subjektive Vorstellung der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe oder einzelner ihrer Mitglieder (Nichtannahmebeschluss des [X.] vom 31.03.2016 - 2 BvR 1576/13, Neue Zeitschrift für [X.] 2016, 521, unter III.2.a bb (2) (a); vgl. auch [X.]-Urteile vom 15.06.2016 - VI R 54/15, [X.]E 254, 319, [X.] 2016, 1010, Rz 20; [X.]-Beschluss vom 11.07.2018 - XI R 33/16, [X.]E 262, 114, [X.] 2019, 258, Rz 42). [X.]er Entstehungsgeschichte kommt zwar erhebliches Gewicht für die Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers zu. Es genügt aber nicht, dass sich Voraussetzungen oder Rechtsfolgen allein der Gesetzesbegründung entnehmen lassen. [X.]er sogenannte Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten kann hiernach bei der Interpretation nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat. [X.]ie Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen ([X.]-Urteil vom 24.10.2017 - II R 44/15, [X.]E 260, 363, [X.] 2018, 358, Rz 31).

bb) [X.]avon ausgehend versteht der erkennende Senat die Änderung im Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] nicht als bloße Klarstellung, sondern als Gesetzesänderung. Es ist weder anhand des Wortlauts noch anhand der Systematik des Energiesteuergesetzes erkennbar, dass mit der Änderung der Norm mit Wirkung zum 01.01.2018 lediglich klargestellt werden sollte, dass von ihr schon zuvor nur Waren aus Asphalt erfasst sein sollten. Vielmehr wird in der Vorschrift auch an anderer Stelle ausdrücklich zwischen Waren und Erzeugnissen sowie entlastungsfähigen Produktionsprozessen unterschieden, die nicht an die Waren- oder Erzeugniseigenschaft anknüpfen. [X.]iesem Kriterium kommt daher in der Vorschrift maßgebliche Bedeutung zu.

b) Mit der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] getroffenen Regelung hat der [X.] Gesetzgeber seinen Spielraum i.S. des Art. 2 Abs. 4 Buchst. b 5. Anstrich Richtlinie 2003/96/[X.] vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen [X.] zur Besteuerung von [X.] und elektrischem Strom --EnergieStRL-- ([X.] 2003, Nr. L 283, 51) genutzt. [X.]anach gilt die Richtlinie nicht für Verfahren, die gemäß der [X.]. 1.1 unter die [X.] 26 "Verarbeitung nicht-metallischer Mineralien" fallen (mineralogische Verfahren).

aa) Nach der Gesetzesbegründung (BT[X.]rucks 16/1172, S. 44) entsprechen die in § 51 Abs. 1 Nr. 1 und 2 [X.] aufgeführten Prozesse und Verfahren im Wesentlichen den Tätigkeiten, die in den Abteilungen [X.] und [X.]J 27 der [X.]. 1.1 aufgeführt sind. [X.]ie [X.]. 1.1 ist deshalb zur Auslegung der Vorschrift heranzuziehen (vgl. Senatsurteile vom 26.10.2010 - VII R 50/09, [X.]E 231, 443, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2011, 23; vom 07.08.2012 - VII R 35/11, [X.]/NV 2013, 382, und vom 24.02.2015 - VII R 50/13, [X.]E 249, 258, [X.], 220, Rz 7).

bb) Bei der Auslegung von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] können neben der [X.]. 1.1 noch weitere Klassifikationen Beachtung finden, die zum Teil an den Herstellungsprozess und zum Teil an die hergestellten Waren anknüpfen.

So sind bei der Auslegung der [X.]. 1.1 die [X.] und die hierzu veröffentlichten Erläuterungen zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteile vom 09.08.2011 - VII R 74/10, [X.]E 235, 81, [X.], 331, Rz 16, und in [X.]/NV 2013, 382, Rz 10). [X.]enn nach den Vorbemerkungen der vom [X.] herausgegebenen [X.] sind diese ausgehend von der [X.]. 1.1 geschaffen bzw. aus ihr entwickelt worden. [X.]ie [X.] enthält zahlreiche Erläuterungen, die in der [X.]. 1.1 nicht enthalten sind. Zwar wurden diese Erläuterungen an die nationalen Bedürfnisse angepasst, doch weist das [X.] ausdrücklich darauf hin, dass durch diese redaktionellen Abweichungen selbstverständlich keine inhaltlichen Unterschiede gegenüber der [X.]. 1.1 bestünden. [X.]urch die [X.] werde sichergestellt, dass die statistische Erfassung der in der [X.] tätigen Unternehmen nach den in der [X.]. 1.1 festgelegten unionsrechtlichen Vorgaben erfolge. Im Übrigen müssen gemäß Art. 3 Abs. 3 [X.]. 1.1 nationale Klassifikationen der [X.] zur Billigung vorgelegt werden. [X.]a das geltende Unionsrecht den Mitgliedstaaten keinen Raum für nationale Abweichungen bei der Festlegung nationaler Klassifikationen der Wirtschaftszweige belässt, ist die Annahme gerechtfertigt, dass die [X.] inhaltlich mit der [X.]. 1.1 übereinstimmt, deren Klasse [X.] von der EnergieStRL und auch von der Gesetzesbegründung zu § 51 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ausdrücklich in Bezug genommen wird.

Auf die [X.] 2008 darf bei der Auslegung der [X.]. 1.1 nicht abgestellt werden, weil dieser die Verordnung ([X.]) Nr. 1893/2006 des [X.] und des [X.] zur Aufstellung der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige [X.]ision 2 und zur Änderung der Verordnung ([X.]) Nr. 3037/90 des Rates sowie einiger Verordnungen der [X.] über bestimmte Bereiche der Statistik ([X.] 2006, Nr. L 393, 1) zugrunde liegt (vgl. Ziff. 1.3 und 1.5 bzw. S. 15 und 17 der Vorbemerkungen zur [X.] 2008).

Für die Auslegung können neben [X.]. 1.1 und [X.] noch weitere Klassifikationen, wie das [X.] und die [X.], herangezogen werden (vgl. auch Senatsurteil in [X.]E 249, 258, [X.], 220, Rz 11; Senatsbeschluss vom 26.02.2020 - VII R 25/18, [X.]/NV 2020, 887, [X.], 349, Rz 17; Vorbemerkungen 2.3 zur [X.], S. 16).

c) Bei [X.] handelt es sich um eine Ware aus Asphalt im Sinne der unter b) genannten Klassifikationen und dementsprechend auch i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.].

aa) Abschn. [X.] der [X.]. 1.1 beinhaltet den Bergbau und die Gewinnung von Steinen und Erden. Nach den dazugehörigen Erläuterungen (veröffentlicht in [X.], [X.], unter Klassifikationen) erfasst dieser Abschnitt auch zusätzliche Tätigkeiten, die für den Transport und den Absatz mineralischer Erzeugnisse erforderlich sind, z.B. Zerkleinern, Mahlen, Waschen, Sortieren usw., wobei diese Tätigkeiten häufig von den [X.] selbst und/oder nahe der Förderstelle gelegenen Betrieben ausgeführt werden. [X.]ieser Abschnitt umfasst dagegen nicht das im Zusammenhang mit dem Bergbau und der Gewinnung von Steinen und Erden durchgeführte Zerkleinern, Schleifen oder anderweitige Behandeln bestimmter Gesteine, Minerale und Erden (s. [X.]-Klassen [X.].81, 26.82). [X.]ie Abteilung 14 zu Abschn. [X.] der [X.]. 1.1 beinhaltet die Gewinnung von Steinen und Erden und den sonstigen Bergbau. Nach den Erläuterungen gehören dazu neben dem Betrieb von Steinbrüchen auch das Baggern von Schwemmland, das Mahlen von Steinen und die Ausbeutung von Marschen. [X.]ie Erzeugnisse werden insbesondere verwendet beim Bau (z.B. Sand, Steine usw.), zur Herstellung von Baumaterial (z.B. Ton, Gips, Kalk usw.), [X.]hemikalien usw. Ausgeschlossen ist nach den Erläuterungen zu Abteilung 14 die Verarbeitung (außer Brechen, Mahlen, Waschen, Trocknen, Sortieren und Mischen) der gewonnenen Minerale. [X.]ie [X.]-Klasse [X.]B 14.21 erfasst schließlich die Gewinnung von Kies und Sand, was nach den dazugehörigen Erläuterungen die Gewinnung und das Ausbaggern von Sanden und Kiesen aller Art sowie das Brechen und Mahlen von Kiesen und Sanden beinhaltet.

[X.]emgegenüber bezieht sich der Abschn. [X.] der [X.]. 1.1 auf die Herstellung von Waren, womit nach den Erläuterungen zu diesem Abschnitt die mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren gemeint ist. [X.]as Ergebnis sind neue Produkte (Waren). Im Unterabschn. [X.]I "Herstellung von Glas und Glaswaren, Keramik, Verarbeitung von Steinen und Erden" sind unterschiedliche Bereiche zusammengefasst, die jeweils dasselbe mineralische Ausgangsmaterial haben (vgl. Erläuterungen zu Unterabschn. [X.]I). [X.]ie [X.] 26.82 umfasst die "Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nicht metallischen Mineralien [X.]". [X.]azu gehört nach den Erläuterungen u.a. die Herstellung von mineralischen Isoliermaterialien oder von Waren aus verschiedenen mineralischen Stoffen. [X.]ie für die Herstellung der Erzeugnisse der Klasse [X.].82 notwendigen Verarbeitungsschritte reichen demnach weiter als die Gewinnung von Rohstoffen wie z.B. die Gewinnung von Kies und Sand im Sinne der [X.]-Klasse [X.]B 14.21. [X.]ass die Erzeugnisse dieser [X.]-Klasse eine bestimmte Form aufweisen müssen, wird nicht verlangt.

[X.] Vorgaben zur Zusammensetzung und Behandlung von [X.] enthält die [X.]. 1.1 jedoch nicht.

bb) [X.]ie in der [X.] vorgenommene Klassifizierung entspricht den Vorgaben der [X.]. 1.1.

[X.]er Abschn. [X.] der [X.] umfasst den Bergbau und die Gewinnung von Steinen und Erden und die Klasse [X.]B 14.21.0 der [X.] die Gewinnung von Kies und Sand. Nach den dazugehörigen Erläuterungen bezieht sich dies auf die Gewinnung und das Ausbaggern von Sanden und Kiesen aller Art sowie das Brechen und Mahlen von Kiesen und Sanden. [X.]ie Erläuterungen des Abschn. [X.] der [X.] entsprechen denen des Abschn. [X.] der [X.]. 1.1. Gleiches gilt --soweit es hier darauf [X.] für die Erläuterungen der jeweiligen Abteilung 14 (vgl. oben unter aa).

[X.]ie Unterklasse [X.].82.0 des Abschn. [X.] "Verarbeitendes Gewerbe" der [X.] erfasst demgegenüber die Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nicht metallischen Mineralien, anderweitig nicht genannt. [X.]azu gehört u.a. die Herstellung von Asphaltwaren und bituminösen Mischungen auf der Grundlage von Naturasphalt, Naturbitumen u.Ä. (z.B. [X.], [X.]). [X.]as Verarbeitende Gewerbe umfasst die mechanische, physikalische oder chemische Umwandlung von Stoffen oder Teilen in Waren.

cc) [X.]iese der [X.]. 1.1. und der [X.] zugrunde liegende Unterscheidung findet sich auch im [X.], das allerdings nicht an Herstellungsverfahren, sondern an Güter anknüpft. Im Gegensatz zu jenen Klassifikationen enthält das [X.] konkrete Vorgaben zur Behandlung von [X.].

Von der [X.] 1421 13 500 in der Abteilung 14 "Steine und Erden, sonstige Bergbauerzeugnisse" des [X.] wird [X.] auf der Grundlage von Schotter, Splitt, Kies, Sand aus natürlichen Gesteinsvorkommen sowie aus Schlacken u.ä. Industrieabfällen unter Zusatz von Bitumen oder bitumenhaltigen Bindemitteln und ggf. weiterer Zusätze erfasst. Entgegen der Auffassung des [X.] ist es nicht in jedem Fall erforderlich, dass Schlacken enthalten sind. Vielmehr handelt es sich bei der Zugabe von Schlacken um eine der beiden angegebenen Alternativen (vgl. auch Schreiben des [X.]es vom [X.] an die GZ[X.], [X.]-Akte, [X.]. 62).

In den [X.] 2682 12 531 bis 900 der Abteilung 26 "Glas, Keramik, bearbeitete Steine und Erden" des [X.] sind verschiedene Waren aus Asphalt o.ä. Stoffen genannt, wobei zwischen solchen in Rollen (z.B. [X.]ach- und [X.]ichtungsbahnen) und anderen Waren aus Asphalt o.ä. Stoffen der [X.] 2682 12 900 unterschieden wird. Anhand der in den [X.] 2682 12 531 ff. aufgezählten Waren wird deutlich, dass diese nur einschlägig sind, wenn die eingesetzten Rohstoffe eine so erhebliche Weiterverarbeitung erfahren haben, dass neue Waren entstanden sind.

dd) [X.]ie Unterkategorie 14.21.13 der [X.]PA 2002 erfasst [X.] und [X.] und die Gruppe 14.2 Kies, Sand, Ton und Kaolin. Zur Klasse 26.82 gehören Mineralerzeugnisse [X.] und zur Kategorie 26.82.13 Bituminöse Mischungen auf der Grundlage von Naturasphalt, Naturbitumen u.ä. (z.B. [X.], [X.]).

ee) [X.]ie Unterscheidung zwischen natürlichen Ausgangsstoffen und weiterverarbeiteten Waren aus Asphalt findet sich schließlich auch im [X.].

[X.]. 2517 [X.] beinhaltet Waren der Unterklasse [X.]B 14.21.0 der [X.] und erfasst u.a. [X.] aus Schlacken und ähnlichen Industrieabfällen sowie [X.]. Aus der Erläuterung zum [X.] (Erl[X.]) 01.5 zu [X.]. 25 ergibt sich, dass die Erzeugnisse dieses [X.]itels auch wärmebehandelt werden können, um Feuchtigkeit oder Verunreinigungen zu entfernen oder zu anderen Zwecken, vorausgesetzt, dass die Wärmebehandlung nicht die chemische oder kristalline Struktur verändert. Nach Erl[X.] 05.0 zu [X.]. 2517 besteht [X.] aus grob kalibrierten zerkleinerten Steinen, Kies, Schlacken oder anderen ähnlichen industriellen Abfällen oder aus einem Gemisch dieser verschiedenen Materialien. [X.]urch Zusatz von Teer oder anderen bituminösen Stoffen wird [X.] hergestellt.

[X.]ie [X.]. 6807 [X.] umfasst "Waren aus Asphalt oder aus ähnlichen Stoffen (z.B. [X.], [X.])". Asphalt, Bitumen, [X.] usw., in [X.]öcken von der Art, wie sie vor ihrer Verwendung [X.] werden müssen, auch wenn diese Materialien gereinigt, getrocknet oder mit anderen Stoffen vermischt sind, sind von dieser [X.]ition ausgenommen; Waren der [X.]. 6807 [X.] müssen als besondere Erzeugnisse erkennbar sein (Erl[X.] 02.0 zu [X.]. 6807). In Erl[X.] 03.0 ff. zu [X.]. 6807 werden verschiedene Waren dieser [X.]ition genannt, z.B. [X.]achdichtungsplatten, Bauplatten oder Rohre und Behälter. [X.]iese Beispiele sowie die Warenbeschreibung in den genannten Erläuterungen weisen darauf hin, dass sich die unter [X.]. 6807 [X.] fallenden Waren infolge der Weiterverarbeitung von den eingesetzten Rohstoffen entfernt haben und sich von diesen unterscheiden.

3. Ausgehend von diesen Grundlagen hat das [X.] die der Klägerin erteilte Erlaubnis vom 14.12.2016, Kohle als Heizstoff steuerfrei für Prozesse und Verfahren nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a [X.] zu verwenden, zu Unrecht widerrufen, weil die Erlaubnis rechtmäßig war und auch nicht aufgrund des [X.] widerrufen werden durfte. [X.]as von der Klägerin hergestellte [X.] ist eine Ware aus Asphalt im Sinne der [X.] 26.82 (Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nicht metallischen Mineralien, [X.]).

a) [X.]ies ergibt sich nicht bereits daraus, dass die Mineralmischungen in der [X.] getrocknet und erhitzt worden sind, da es sich dabei --wie oben gezeigt-- um Verarbeitungsschritte handelt, die für sich betrachtet dem Bergbau zuzurechnen wären. Gleiches gilt für das bloße Mischen von Rohstoffen wie Kies, Sand und Splitt.

b) Im Streitfall ist vielmehr maßgeblich, dass dem [X.] je nach Sorte Bitumen in einer Größenordnung zwischen 4 und 8 % zugegeben wird. [X.]abei handelt es sich nicht um ein Produkt des Bergbaus im Sinne der [X.]-Klasse [X.]B 14.21, da Bitumen aus Erdöl hergestellt wird. Ferner werden der jeweiligen Gesteinsmischung Asphaltgranulat in einem Umfang von bis zu 60 % sowie Gesteinsmehl, Bindemittel und je nach Bedarf Zusatzstoffe wie [X.]ellulosefasern, Naturasphalte, Additive und ähnliche Stoffe hinzugefügt. Auch hierbei handelt es sich überwiegend um künstlich erzeugte Stoffe, die mit den Steinen und Erden im Sinne der [X.]-Klasse [X.]B 14.21 nicht vergleichbar sind.

Es kommt daher nicht mehr darauf an, dass die Herstellung von Frischbeton (Transportbeton) in der begünstigten [X.] 26.63 genannt wird, ohne dass hierbei auf die Eigenschaft als Erzeugnis abgestellt wird, und ob hieraus Rückschlüsse auf die Klassifizierung von [X.] gezogen werden können.

c) [X.]er Einordnung von [X.] als Ware aus Asphalt unter die [X.] 26.82 steht die [X.] 1421 13 500 des [X.] nicht entgegen, auch wenn dort [X.] ausdrücklich genannt und der Zusatz von Bitumen, bitumenhaltigen Bindemitteln und weiteren Zusätzen angesprochen wird. [X.]enn diese [X.] bzw. die Einordnung von [X.] als Ware des Bergbaus ist in das Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken, Ausgabe 2009, ([X.] 2009) nicht übernommen worden. Vielmehr wird im [X.] 2009 [X.] in der [X.] 2399 13 200 als bituminöse Mischung behandelt. [X.]iese Änderung lässt darauf schließen, dass die vorherige Einordnung auch von der [X.] nicht als zutreffend erachtet worden ist, weshalb aus dem [X.] keine Erkenntnisse zur Auslegung der [X.]. 1.1 gewonnen werden können, zumal dieses in seiner Systematik von der höherrangigen Klassifikation abgewichen ist.

d) Auch die Tatsache, dass sich die [X.]. 2517 [X.] u.a. auf [X.] bezieht, führt nicht zu einem anderen Ergebnis, weil es sich dabei um ein vom Streitfall abweichendes Herstellungsverfahren handelt (vgl. auch Erl[X.] 05.0 zu [X.]. 2517) und dem [X.] des Streitfalls verschiedene Zusatzstoffe zugegeben werden.

e) [X.]ie Mitteilung des [X.]es an die GZ[X.] vom 28.09.2018, wonach das Brechen, Mahlen, Waschen, Trocknen und Sortieren von Steinen, Kies, Schlacken oder anderen ähnlichen industriellen Abfällen oder eines Gemischs dieser verschiedenen Materialien sowie das Mischen dieser Materialien mit Teer oder mit anderen bituminösen Stoffen, unabhängig davon, ob diese Tätigkeit von Mineralförderbetrieben oder anderen Betrieben ausgeführt wird, der Unterklasse 14.21.0 [X.] zuzuordnen sei, bindet das [X.] bei der Ausübung seines Ermessens im Rahmen des § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 [X.] nicht. Vielmehr steht dem jeweils zuständigen Hauptzollamt ein eigenständiges Prüfungsrecht zu, dessen Ausübung in Einzelfällen zu einem abweichenden Ergebnis führen kann (Senatsurteil vom 28.10.2008 - VII R 38/07, [X.]E 223, 287, [X.], 79).

4. [X.]ie Einordnung von [X.] in die [X.] 26.82 führt nicht zu einer Abweichung von der [X.]-Rechtsprechung zum Investitionszulagenrecht, weil die dort beurteilten Produktionsvorgänge nicht mit denen des Streitfalls vergleichbar sind (vgl. [X.]-Urteile vom [X.] - III R 20/00, [X.]E 209, 186, [X.] 2005, 497; vom 25.01.2007 - III R 69/06, [X.]/NV 2007, 1187; vom 28.04.2010 - III R 66/09, [X.]E 229, 562, [X.] 2010, 831; vom 22.12.2011 - III R 1/10, [X.]/NV 2012, 1654, und in [X.]/NV 2013, 86).

5. [X.]ie vom [X.] geltend gemachten Verfahrensfehler liegen nicht vor. Insbesondere gebietet es § 96 [X.]O nicht, alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil zu erörtern; vielmehr ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass ein Gericht auch denjenigen Akteninhalt und Vortrag in Erwägung gezogen hat, mit dem es sich in den schriftlichen Entscheidungsgründen nicht ausdrücklich auseinandergesetzt hat (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 26.06.2021 - VIII B 46/20, [X.]/NV 2021, 1511).

6. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.