Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.08.2015, Az. X R 30/12

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den [X.]treitjahren 2001 bis 2003 als selbstständiger Versicherungsvertreter (insbesondere Rentenberater) gewerblich tätig (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --E[X.]tG--). [X.]einen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 E[X.]tG). Bereits am 18. Dezember 1995 hatte er mit dem --von den Beteiligten unstreitig als Unterstützungskasse i.[X.]. von § 4d E[X.]tG, § 1b Abs. 4 des Betriebsrentengesetzes ([X.]) behandelten-- [X.] einen Vertrag über die Altersversorgung von [X.]itarbeitern seines Einzelunternehmens (Versorgungsvertrag) geschlossen und eine Zuwendung an den [X.] in Höhe von 38.745 D[X.] verbucht. Zur Finanzierung dieser Dotierung hatte der Kläger mit dem [X.] zusätzlich einen Vertrag über die Gewährung eines Darlehens in gleicher Höhe geschlossen. Tatsächliche Geldflüsse fanden weder aufgrund des Versorgungsvertrags noch aufgrund des Darlehensvertrags statt.

Der Kläger setzte die Zuwendung an den [X.] bereits im [X.] in vollem Umfang als Betriebsausgabe ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) ließ dies unbeanstandet und nahm die Veranlagung erklärungsgemäß vor.

Das [X.] war von Anfang an tilgungsfrei gestellt, jedoch mit 8 % p.a. zu verzinsen. Es wurde in der Folgezeit jährlich im Wege der Novation durch ein neues, um die inzwischen aufgelaufenen [X.]chuldzinsen erhöhtes Darlehen ersetzt. Die sich daraus ergebenden Verbindlichkeiten passivierte der Kläger jeweils in seinen Bilanzen. Tatsächliche Geldflüsse fanden auch in diesem Zusammenhang nicht statt.

An P wurden Provisionen in Höhe von insgesamt 300 D[X.] ausbezahlt; in Bezug auf [X.] und [X.] war lediglich die Gesamthöhe der im [X.] an freie [X.]itarbeiter geleisteten Provisionen in Höhe von 6.025 D[X.] feststellbar.

[X.] wurden die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagten [X.]treitjahre einer steuerlichen Außenprüfung unterzogen. Dabei kam die Prüferin zu dem Ergebnis, dass mangels Arbeitnehmereigenschaft von P, [X.] und [X.] keine Lohnzahlungen vorgelegen hätten, der Versorgungsvertrag daher in voller Höhe überdotiert sei und dem Kläger folglich aus "§ 8 des Darlehensvertrages" (richtig: Ziffer 8 des Versorgungsvertrags) ein gewinnerhöhend zu aktivierender Rückforderungsanspruch zustehe.

Die [X.]chuldzinsen seien nicht als Betriebsausgaben abziehbar, weil angesichts der sich gegenüberstehenden Forderungen aus dem jeweiligen Darlehensvertrag und dem Versorgungsvertrag "kein betrieblicher Zusammenhang für die Zinszahlungen" erkennbar sei. Bei der von den Beteiligten gewählten Vertragsgestaltung würde --aus [X.]icht der [X.] "kein betriebswirtschaftlich vernünftig denkender Unternehmer auf eine Rückzahlung seiner Forderung verzichten".

Den Ergebnissen der Außenprüfung folgend erließ das [X.] für die [X.]treitjahre geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen es --infolge der Einbuchung eines Rückforderungsanspruchs des [X.] gegen den [X.] in Höhe von 43.783,72 D[X.] in der [X.]chlussbilanz 2001-- erhöhte Einkünfte aus Gewerbebetrieb ansetzte.

Die gegen die Änderungsfestsetzungen gerichteten Einsprüche blieben erfolglos.

Aufgrund einer nach Klageerhebung im Zuge eines gerichtlichen Erörterungstermins getroffenen "tatsächlichen Verständigung" korrigierte das [X.] die Einkommensteuerbescheide 2002 und 2003 wegen einer "Doppelerfassung" der Darlehenszinsen noch geringfügig zugunsten des [X.].

Die im Übrigen aufrechterhaltene Klage hatte Erfolg. [X.]it in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1993 veröffentlichtem Urteil änderte das [X.] die angegriffenen Bescheide dahingehend ab, dass die vom [X.] vorgenommene Forderungseinbuchung rückgängig gemacht und die [X.]chuldzinsen für die [X.]treitjahre als Betriebsausgaben berücksichtigt wurden.

Zur Begründung führte es aus, die Voraussetzungen des § 4d E[X.]tG seien im [X.]treitfall als erfüllt anzusehen. Insbesondere sei die für den Abzug der Zuwendung an den [X.] erforderliche betriebliche Veranlassung der zugesagten Versorgungsleistungen gegeben. Hierfür spreche zum einen schon grundsätzlich der erste Anschein. Zum anderen seien private [X.]otive für die Erteilung der Versorgungszusagen nicht ersichtlich, wenngleich "ein augenfälliges [X.]issverhältnis zwischen den Zuwendungen an die Unterstützungskasse und den Leistungen der [X.]itarbeiter für den Kläger" bestehe, das "durchaus Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Zusage" aufkommen lassen könne und den "Verdacht" begründe, "dass die [X.]itarbeiter nur nominell begünstigt wurden, um ein [X.]teuersparmodell zu kreieren". Dieser Verdacht sei "durch die schriftlichen Äußerungen der [X.]itarbeiter (...) auch nicht ausgeräumt". Danach stehe nur fest, dass die Zusage lediglich dem Zeugen [X.] bekannt gegeben worden sei. Darauf sei jedoch nicht entscheidend abzustellen. [X.]aßgebend sei vielmehr allein, dass es § 17 [X.] zulasse, auch geringfügig beschäftigten freien [X.]itarbeitern Versorgungszusagen zu erteilen, und dass diese Zusagen bei Erfüllung der Beschäftigungszeiten unverfallbar werden könnten. Dass eine Unverfallbarkeit bei keinem der [X.]itarbeiter erreicht worden sei, führe zu keiner abweichenden Beurteilung, weil die Abzugsfähigkeit der Zuwendung an den [X.] nicht von der Unverfallbarkeit der Versorgungszusagen abhänge. Die Gestaltung des [X.] bewege sich mithin im Rahmen der gesetzlich zugelassenen Gestaltungsmöglichkeiten, auch wenn diese "von der typischen [X.]ituation einer Versorgungszusage erheblich" abweiche.

Die vom [X.] vorgenommene erfolgswirksame Aktivierung eines Rückgewähranspruchs gegen den [X.] komme nicht in Betracht. Ein solcher Anspruch ergebe sich weder aus Ziffer 8 des Versorgungsvertrags noch aus § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]). Nach dem Wortlaut von Ziffer 8 [X.]atz 3 des Versorgungsvertrags ("Überschuß") sei das Bestehen eines solchen Anspruchs des [X.] nicht eindeutig. Die insoweit vorzunehmende Auslegung (§§ 133, 157 [X.]) ergebe, dass sich der für das Entstehen des Anspruchs vorausgesetzte "Überschuß" nach dem Willen bzw. einer Abwägung der Interessen der Vertragsparteien nicht auf das [X.]egment des Trägerunternehmens beschränken, sondern nur auf eine Überdotierung der Unterstützungskasse insgesamt beziehen könne (sog. kassenorientierte Betrachtung). Andernfalls trete die den Interessen des [X.] offenkundig zuwiderlaufende [X.]ituation ein, dass dieser partiell körperschaftsteuerpflichtig würde (vgl. aktuell §§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e, 6 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes). Dies aber sei die Konsequenz der vom [X.] vertretenen trägerorientierten (segmentierenden) Betrachtung. Da unstreitig keine Überdotierung des [X.] vorliege, greife Ziffer 8 des Versorgungsvertrags nicht. Einem bereicherungsrechtlichen Rückforderungsanspruch stehe entgegen, dass die Zuwendung an die Unterstützungskasse für künftige Versorgungszusagen verwendet werden könne, auch wenn dies "im [X.]treitfall eher unwahrscheinlich" sei. Der mit der Zuwendung bezweckte Erfolg könne demnach, anders als in dem dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 4. Dezember 1991 I R 68/89 ([X.]E 166, 465, B[X.]tBl II 1992, 744, unter [X.]) zugrunde liegenden Fall, noch eintreten.

Das [X.] rügt mit seiner Revision u.a. die Beweiswürdigung des [X.] zur Frage der betrieblichen Veranlassung der klägerischen Gestaltung sowie die Auslegung von Ziffer 8 des Versorgungsvertrags.

Es beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger tritt der Revision des [X.] entgegen und beantragt, diese zurückzuweisen.

Zur Begründung führt er u.a. aus, der Abzug der Dotierung als Betriebsausgabe im [X.] sei bereits in Bestandskraft erwachsen und daher aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr abänderbar. Dessen ungeachtet habe das [X.] die Voraussetzungen des § 4d E[X.]tG zu Recht bejaht. Das [X.] verkenne, dass der Abzug von Betriebsausgaben deren Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit und Zweckmäßigkeit nicht bedinge. Außerdem sei der dem [X.]teuerpflichtigen bei der Zuordnung von Betriebsausgaben zustehende Entscheidungsspielraum zu beachten. Erforderlich sei allein, dass das auslösende [X.]oment für die Aufwendungen in der betrieblichen [X.]phäre liege und die Betriebsausgaben dazu bestimmt seien, dem Betrieb zu dienen. Beides könne im [X.]treitfall nicht zweifelhaft sein. Das vom [X.] in den [X.]ittelpunkt seiner Argumentation gerückte [X.]issverhältnis zwischen den Leistungen der begünstigten [X.]itarbeiter und der Höhe der eingegangenen Versorgungsverpflichtung sei erst entstanden, nachdem die Zusagen erteilt und die Zuwendung getätigt worden seien und der Kläger habe feststellen müssen, dass sich seine Erwartungen an die Versorgungsberechtigten nicht erfüllten. Die betriebliche Veranlassung der Zuwendung an den [X.] erstrecke sich auf das zu diesem Zweck gewährte Darlehen einschließlich der [X.]chuldzinsen.

Im Übrigen sei die Frage nach der Überdotierung des [X.] nicht entscheidungserheblich. [X.]elbst wenn dem Kläger ein Anspruch auf Rückübertragung des überdotierten [X.] zustehe, ergebe sich daraus kein Automatismus dergestalt, dass dieser Anspruch unabhängig von seiner Geltendmachung erfolgswirksam zu aktivieren sei. Der zugrunde liegende Vertrag sei weder gekündigt noch habe der Kläger den [X.] zur Rückgewähr der Dotierung aufgefordert bzw. dies pflichtwidrig unterlassen.

II. Die Revision ist begründet. [X.]ie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der [X.]ache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Der [X.]enat vermag nicht zu beurteilen, ob die [X.]chuldzinsen der [X.]treitjahre betrieblich veranlasst sind, da die Beweiswürdigung des [X.] lückenhaft ist und dessen Folgerung, das Geschäft mit dem [X.] sei betrieblich veranlasst, nicht trägt (dazu 1.). Fehlt es am betrieblichen Veranlassungszusammenhang, so sind weitere Feststellungen zur Beantwortung der Frage erforderlich, ob die passivierte Darlehensverbindlichkeit erfolgswirksam auszubuchen ist (dazu 2.); ist er vorhanden, dann ist zu prüfen, ob ein Rückforderungsanspruch erfolgswirksam einzubuchen ist (dazu 3.).

1. Der Abzug der in den [X.]treitjahren 2001 bis 2003 angefallenen [X.]chuldzinsen als Betriebsausgabe setzt voraus, dass das Vertragswerk mit dem [X.] nicht als [X.]cheingeschäft zu qualifizieren ist und die über den [X.] zugesagten Versorgungsleistungen betrieblich veranlasst waren.

a) Noch vor der Frage des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs ist zu prüfen, ob nach den Umständen des [X.]treitfalls die Voraussetzungen eines [X.]cheingeschäfts zu bejahen sind. Dies ist eine Tatfrage und als solche durch das [X.] zu beurteilen. Das [X.] hat ausgeführt, angesichts des [X.] zwischen den Zuwendungen an den [X.] und den Leistungen der [X.]itarbeiter für den Kläger und dem hieraus entstehenden Verdacht, die [X.]itarbeiter seien nur nominell begünstigt worden, um ein [X.]teuersparmodell zu kreieren, könnten Zweifel an der Ernsthaftigkeit der Zusagen aufkommen. Diese Zweifel seien durch die schriftlichen Äußerungen der [X.]itarbeiter auch nicht ausgeräumt. Anders als das [X.] wohl meint, kann die Frage, ob ein [X.]cheingeschäft vorliegt, aber nicht offenbleiben, da Bezugspunkt der betrieblichen Veranlassung gemäß § 41 Abs. 2 [X.]atz 2 der Abgabenordnung in diesem Falle das verdeckte Rechtsgeschäft wäre. Das [X.] wird also vorab die Frage klären müssen, ob das Vertragswerk mit dem [X.] ein [X.]cheingeschäft ist.

b) [X.]ollte dies nicht der Fall sein, kommt es für die Abziehbarkeit der [X.]chuldzinsen im Ergebnis auf die Frage an, ob die dem Vertrage entsprechenden Zuwendungen an den [X.] betrieblich veranlasst waren. Wenn die betriebliche Veranlassung zu bejahen sein sollte, wäre indes weiter zu prüfen, ob und ggf. in welchem Umfange die [X.] des § 4d Abs. 1 [X.]atz 1 Nrn. 1, 2 E[X.]tG eingreift und auf die Darlehensverbindlichkeit sowie dem folgend auf den [X.] anwendbar sein könnte. Zu den entsprechenden Zahlen liegen keine Feststellungen vor.

aa) Das [X.] hat mit den vom Kläger zugesagten [X.] zwar den richtigen Bezugspunkt seiner diesbezüglichen [X.]rüfung gewählt. Denn [X.]chuldzinsen stehen in dem von § 4 Abs. 4 E[X.]tG geforderten Veranlassungszusammenhang, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die ihrerseits durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Im [X.]treitfall dienten die den [X.]chuldzinsen zugrunde liegenden Darlehen (ungeachtet der jährlich praktizierten Novationen) zur Finanzierung der Zuwendung an den [X.], welche ihrerseits --bei Vorliegen weiterer [X.] in [X.] der Unterstützungskasse an die vom Kläger benannten [X.]itarbeiter münden sollten.

Demnach war und ist hier gemäß § 4d Abs. 3 E[X.]tG i.d.[X.] (entspricht § 4d Abs. 1 Halbsatz 1 E[X.]tG in der aktuell geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes 1996) aus der [X.] zu prüfen, ob die Leistungen des [X.], würden sie unmittelbar vom Kläger erbracht, bei diesem betrieblich veranlasst wären. Ausschlaggebend ist dagegen nicht, ob die Zuwendungen an die Unterstützungskasse selbst betrieblich veranlasst waren (vgl. [X.]-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, [X.], 236, [X.], 930, unter [X.]; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 4d E[X.]tG Rz 43, jeweils m.w.N.).

bb) Die Beweiswürdigung der Vorinstanz ist jedoch lückenhaft.

(1) Nach § 96 Abs. 1 [X.]atz 1 Halbsatz 1 [X.]O entscheidet das Tatgericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Diese tatrichterliche Überzeugungsbildung ist nur eingeschränkt überprüfbar. [X.]ie kann in der Revisionsinstanz nicht durch eine eigene, von der Beurteilung des Gerichts abweichende Beweiswürdigung des Rechtsmittelführers oder des erkennenden [X.]enats ersetzt werden. Vielmehr ist es allein Aufgabe des [X.], die im Einzelfall entscheidungserheblichen Tatsachen und Beweisergebnisse festzustellen und zu gewichten. Dabei unterliegt es keinen starren Regeln. Die von ihm aus den festgestellten Tatsachen gezogenen [X.]chlüsse müssen nicht zwingend, sondern nur möglich sein. Allerdings darf das Gericht bei der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung nicht nach sachfremden Erwägungen oder willkürlich verfahren und muss die gebildete subjektive Überzeugung in seinem Urteil objektivieren. [X.]eine Überzeugungsbildung muss verstandesmäßig einsichtig und logisch nachvollziehbar sein. [X.]ie darf keine inneren Widersprüche aufweisen, lückenhaft oder unklar sein oder gegen die Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen verstoßen (vgl. z.B. [X.]enatsurteil vom 12. Dezember 2013 [X.], [X.] 2014, 693, unter [X.], m.w.N.; s. zum Ganzen auch Gräber/[X.]tapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 96 Rz 25 ff.).

(2) Zusätzlich ist zu bedenken, dass das [X.] berechtigte Zweifel an der betrieblichen Veranlassung nicht dahinstehen lassen durfte. Der Kläger war hinsichtlich der Qualifizierung der von ihm geltend gemachten Aufwendungen als Betriebsausgaben --unbeschadet der sich aus § 76 Abs. 1 [X.]O ergebenden [X.] in vollem Umfang darlegungs- und beweisbelastet (subjektive [X.]). Damit korrespondierend durfte das [X.] bei seiner Urteilsfindung nur dann von einer betrieblichen Veranlassung der Versorgungsleistungen ausgehen, wenn es hiervon die volle richterliche Überzeugung gewonnen hatte; ernstliche bzw. nicht überwindbare Zweifel (sog. non liquet) hätten sich zu Lasten des [X.] auswirken müssen (objektive [X.]; s. dazu bereits --grundlegend-- [X.]-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, [X.], 164, [X.] 1976, 562, unter 2./3., sowie beispielhaft [X.]-Urteil vom 22. Januar 1985 VIII R 29/82, [X.], 71, [X.] 1985, 308, unter 1.; Lange in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 96 [X.]O Rz 55 ff., 57, m.w.N.). Daran änderte auch der vom [X.] in den Raum gestellte Anscheinsbeweis (ähnlich wohl auch [X.]/[X.], § 4d E[X.]tG Rz 5, 42, wonach im Grundsatz von einer "Vergütung für geleistete Betriebstreue" auszugehen sei) nichts. Denn ein solcher Erfahrungssatz wäre aufgrund der vom Tatgericht selbst herausgestellten Eigenheiten des [X.]treitfalls zweifelsohne als entkräftet anzusehen (s. auch dazu Lange in [X.], § 96 [X.]O Rz 103 f.).

Hinsichtlich der Höhe der Aufwendungen, ihrer Notwendigkeit, ihrer Üblichkeit und ihrer Zweckmäßigkeit gibt der [X.]enat ferner zu bedenken, dass diese Gesichtspunkte, wie der Kläger zutreffend ausführt, für die Anerkennung als Betriebsausgaben zwar grundsätzlich ohne Bedeutung sind. Allerdings kann nach der Rechtsprechung des [X.] auch im Fehlen der Üblichkeit, der Erforderlichkeit und der Zweckmäßigkeit einer Aufwendung ein Indiz dafür zu sehen sein, dass die Aufwendungen aus außerbetrieblichen Erwägungen vorgenommen wurden (vgl. [X.]-Urteil vom 4. [X.]ärz 1986 VIII R 188/84, [X.]E 146, 151, [X.] 1986, 373, unter [X.], m.w.N.). Ob das [X.] dies in seine Gesamtwürdigung miteinbezogen hat, ist ebenfalls unklar.

2. [X.]ollte das [X.] nach erneuter Würdigung der Gesamtumstände zu dem Ergebnis kommen, dass es an der betrieblichen Veranlassung des Geschäfts mit dem [X.] fehlt, so bedarf es weiterer Feststellungen zur [X.]rüfung der Frage, ob die passivierte Darlehensverbindlichkeit im ersten [X.]treitjahr 2001 erfolgswirksam, nämlich gewinnerhöhend, auszubuchen ist.

a) Wenn und soweit die Versorgungsleistungen nicht betrieblich veranlasst gewesen sein sollten, wäre auch die zur Finanzierung der Versorgungsleistungen eingegangene Darlehensverbindlichkeit nicht betrieblich veranlasst und zu Unrecht passiviert worden. Die Bilanzkorrektur wäre nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs vorzunehmen (s. allgemein dazu [X.]/[X.], E[X.]tG, 34. Aufl., § 4 Rz 695 ff.). Denn die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs gelten für alle aktiven und passiven Bilanzposten und damit auch für Verbindlichkeiten (vgl. [X.]enatsurteile vom 29. April 2009 [X.], [X.] 2009, 1789, und vom 9. [X.]ai 2012 [X.], [X.]E 237, 329, [X.] 2012, 725, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 25. Juni 2014 I R 29/13, [X.] 2015, 27). Dabei ist die Korrektur --von vorliegend nicht einschlägigen, aus Treu und Glauben abgeleiteten Einschränkungen [X.] nach dem sog. [X.]tornierungsgedanken erfolgswirksam vorzunehmen, wenn auch der [X.] den Gewinn und Verlust beeinflusst hat (vgl. [X.]-Urteil vom 30. Januar 2013 I R 54/11, [X.]E 240, 246, [X.] 2013, 1048, unter II.2.c).

b) Danach wären die zur Finanzierung des Versorgungsaufwands eingegangenen [X.] erfolgswirksam aufzulösen, soweit sie in der Gewinn- und Verlustrechnung als Betriebsausgaben (Aufwand für Altersversorgung) geltend gemacht und gewinnmindernd berücksichtigt wurden. Dem stünde nicht entgegen, dass das Darlehen fortlaufend im Wege der Novation durch neue Darlehen ersetzt worden ist, die neben dem ursprünglichen [X.]chuldbetrag nunmehr auch in Höhe der angefallenen (aber nicht bezahlten) [X.]chuldzinsen eine jeweils höhere Darlehensverbindlichkeit auswiesen. Anders als bei der Novation einer [X.]chuld gemäß § 355 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs durch den Rechnungsabschluss eines Kontokorrents, bei dem der ursprüngliche Rechtsgrund einer in den [X.]aldo eingegangenen und in ihm nicht mehr unterscheidbaren Verbindlichkeit verlorengeht (s. dazu [X.]-Urteil vom 9. [X.]eptember 1980 VIII R 64/79, [X.]E 131, 482, [X.] 1981, 125), erlaubt der vorliegende wiederkehrende Neuabschluss von Darlehensverträgen durch die Bezugnahme auf den Versorgungsvertrag vom 18. Dezember 1995 und das jeweilige Konto bei dem [X.] eine genaue Rückverfolgung der betreffenden Verbindlichkeit bis zu ihrem Ursprung.

c) Anhand der bisher getroffenen Feststellungen lässt sich jedoch nicht beurteilen, ob eine Korrektur des [X.]s in der [X.]chlussbilanz des Jahres 2001 vorzunehmen wäre. Es fehlen Feststellungen dazu, ob es sich bei dem [X.] um das erste ("offene") Jahr handelt, in dem aus verfahrensrechtlichen Gründen, d.h. unter Beachtung der Regeln über die Bestandskraft und die Verjährung, die Korrektur des [X.]s vorgenommen werden kann (s. auch hierzu [X.]-Urteil in [X.] 2015, 27, unter [X.]).

3. [X.]ollte sich das [X.] im zweiten Rechtsgang hingegen davon überzeugen können, dass für die klägerische Gestaltung ein betrieblicher Grund vorlag, wäre zu prüfen, ob im ersten [X.]treitjahr 2001 ein --bereits in Vorjahren entstandener und zu aktivierender-- Rückforderungsanspruch des [X.] gegen den [X.] gewinnwirksam einzubuchen ist.

a) Anders als das [X.] meint, ergibt sich ein Rückforderungsanspruch allerdings bereits aus Ziffer 7 des [X.]. Die Bedenken, die das [X.] hinsichtlich der [X.]chlussfolgerungen aus Ziffer 8 des [X.] hegt, namentlich die Überlegungen zur kassenorientierten Betrachtung der Überdotierung, stehen dem Rückforderungsanspruch schon deshalb nicht entgegen.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] gehört die Auslegung von Verträgen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, [X.] 2009, 1268, unter II.2., m.w.N.). Umgekehrt entfällt diese Bindungswirkung --mit der Folge, dass der erkennende [X.]enat die erforderliche Auslegung ggf. selbst vornehmen [X.], wenn die Auslegung des [X.] anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt (z.B. [X.]enatsurteil vom 3. [X.]ärz 2004 [X.], [X.]E 205, 451, [X.] 2004, 722, unter [X.], m.w.N.; s. dazu auch --zusammenfassend-- [X.], [X.] der tatrichterlichen Auslegung von individuellen Willenserklärungen durch die Rechtsmittelinstanz, Diss. 2007, [X.]. 27 ff., m.w.N. aus der Rechtsprechung des [X.] --BGH--). Zu den anerkannten Auslegungsgrundsätzen in diesem [X.]inne gehören bei der Auslegung von Verträgen auch die vollständige Erfassung des Vertragstextes und --darauf fußend-- die Einbeziehung der systematischen [X.]tellung der zu betrachtenden Regelungen im jeweiligen Gesamtzusammenhang (vgl. bereits [X.] vom 19. [X.]ärz 1957 VIII ZR 74/56, Neue Juristische Wochenschrift 1957, 873; [X.]alandt/Ellenberger, [X.], 74. Aufl., § 133 Rz 14 a.E.).

bb) Dem wird das angefochtene Urteil nicht gerecht.

Im [X.]treitfall hat das [X.] den gesamten Inhalt des [X.] durch Verweisung auf "[X.]. 92 [X.]rüfer-Handakte" zum Gegenstand seiner Entscheidungsgründe gemacht. Neben der bereits vom [X.] und --dem folgend-- vom [X.] ausschließlich herangezogenen Ziffer 8 dieses Vertrags enthält auch Ziffer 7 des [X.] eine Regelung über die Verwendung überdotierten Vermögens. Die übrigen Ziffern betreffen den Vertragsgegenstand (Ziffer 1), [X.] (Ziffer 2), Haftungsfragen (Ziffer 3), Zahlungsverpflichtungen (Ziffer 4), die satzungsmäßige Verwendung der Dotierung einschließlich [X.]itwirkungsrechte, [X.]egmentierung, Haftung und jährliche Berichtspflicht (Ziffer 5), die [X.]öglichkeit der Darlehensgewährung durch den [X.] (Ziffer 6) sowie die Vertragskündigung (Ziffer 9).

In Ziffer 7 [X.]atz 1 Alternative 2 des [X.] ist die den [X.]treitfall ausmachende Konstellation geregelt, dass ein Leistungsanwärter aus dem Trägerunternehmen ausscheidet, bevor er unverfallbare Versorgungsansprüche erworben hat ("ohne arbeitsrechtliche Ansprüche"). Dies ergibt sich nicht nur aus der inneren [X.]ystematik von Ziffer 7 des [X.] (Zusammenschau der [X.]ätze 1 und 2), sondern auch in der äußeren Abgrenzung zu dessen Ziffer 8, welche sich auf den hier gerade nicht gegebenen Fall des Erreichens des [X.]ensionsalters eines Versorgungsberechtigten und die Verwendung etwaiger Überdotierungen in jener [X.]ituation bezieht (Ziffer 8 [X.]atz 3 des [X.]). Diese innervertragliche [X.]ystematik hat das [X.] in seine Auslegung nicht miteinbezogen.

Aus dem in Ziffer 7 [X.]atz 1 des [X.] vereinbarten Recht zur freien Bestimmung über die Verwendung der Dotierung ergibt sich sowohl nach dem Wortlaut als auch nach dem vertraglichen Kontext der Regelung (vorzeitiges Ausscheiden eines Leistungsanwärters) unzweifelhaft ein Anspruch des [X.] auf Rückgewähr der Zuwendung im jeweils betroffenen [X.]. hier vollen-- Umfang (38.745 D[X.]). Dass dieser Anspruch auf die Dotierung in Höhe von 38.745 D[X.] beschränkt ist und sich nicht auch, wie vom [X.] in Bezug auf Ziffer 8 [X.]atz 3 des [X.] angenommen, auf die seit 1995 aufgelaufenen Darlehenszinsen erstreckt, leitet sich ebenso unzweifelhaft nicht nur aus dem darauf beschränkten Gegenstand des [X.], sondern auch unmittelbar aus dem Wortlaut von Ziffer 7 [X.]atz 1 des [X.] ab, der allein die Verwendung "dieser Beträge", d.h. des aufgrund des Wegfalls von [X.] freigewordenen Teils der Dotierung, betrifft.

cc) Die [X.]flicht zur Aktivierung des Rückgewähranspruchs setzte --entgegen der Rechtsauffassung des [X.]-- nicht voraus, dass er den Anspruch gegenüber dem [X.] tatsächlich geltend gemacht bzw. dies pflichtwidrig unterlassen hat. Denn der gewinnerhöhenden Einbuchung einer, wie hier, hinreichend sicher realisierbaren Forderung stünde es nicht entgegen, dass der [X.] sie nicht geltend machen will; vielmehr entfiele ein solcher Aktivposten dann grundsätzlich erst mit dem Abschluss eines Erlassvertrags (§ 397 BGB) oder einem in anderer Weise erklärten Forderungsverzicht, den die bloße Nichtaktivierung indes nicht indiziert (vgl. [X.]ümich/[X.], § 5 E[X.]tG Rz 484, m.w.N.). Derartige Abreden liegen hier ersichtlich nicht vor.

b) Der Anspruch aus Ziffer 7 [X.]atz 1 des [X.] wäre in der [X.]chlussbilanz des ersten noch "offenen" Jahres und damit erfolgswirksam einzubuchen. Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie für die ggf. vorzunehmende Ausbuchung der Darlehensverbindlichkeit (s.o. unter [X.]). Die Aktivierung hätte sich unmittelbar gewinnerhöhend ausgewirkt, so dass auch der in der fehlenden Aktivierung liegende [X.] den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.