Bundesgerichtshof, Beschluss vom 15.07.2014, Az. II ZB 2/13

[X.] Die [X.]eteiligten haben nach Gründung der [X.] (im Folgenden: Steuerberatungs [X.]) die Gesellschaft am 7. Oktober 2011 zur Eintragung im Handelsregister angemeldet, u.a. mit folgenden Angaben zum Gesellschaftszweck:

Das [X.]egistergericht hat die [X.]eldung zunächst mit [X.]eschluss vom 5. Januar 2012 mit der [X.]egründung zurückgewiesen, die Gesellschaft müsse, damit sie eingetragen werden könne, ausschließlich [X.]n wahrnehmen. Nach Aufhebung dieses [X.]eschlusses durch das [X.] mit [X.]eschluss vom 14. Mai 2012 hat das [X.]egistergericht die [X.]eldung mit [X.]eschluss vom 8. Juni 2012 erneut zurückgewiesen. Es hat nun zur [X.]egründung ausgeführt, die Eintragung der Steuerberatungsgesellschaft setze eine - vorliegend unstreitig nicht beabsichtigte - überwiegende Ausübung der Treuhandtätigkeit voraus. Die gegen diesen erneuten Zurückweisungsbeschluss erhobenen [X.]eschwerden der [X.]eteiligten sind ohne Erfolg geblieben. Hiergegen wenden sich die [X.]eteiligten mit ihren vom [X.]eschwerdegericht zugelassenen [X.]echtsbeschwerden.

I[X.] Das [X.]eschwerdegericht ([X.], [X.] 2013, 873) hat zur [X.]egründung seiner Entscheidung im Wesentlichen ausgeführt:

Eine Kommanditgesellschaft mit dem Gesellschaftszweck "geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen einschließlich der Treuhandtätigkeit" könne nur dann im Handelsregister eingetragen werden, wenn die [X.] (hier: die Treuhandtätigkeit) schwerpunktmäßig ausübe. Dies sei bei der von den [X.]eteiligten angemeldeten Steuerberatungs [X.] unstreitig nicht der Fall. Die Gesellschaft sei auch nicht nach § 105 Abs. 2 HG[X.] eintragungsfähig. Die berufsrechtliche Möglichkeit, Personenhandelsgesellschaften, die im Handelsregister eingetragen seien, als Steuerberatungsgesellschaften anzuerkennen (§ 49 Abs. 2 St[X.]erG), stelle keine den §§ 105, 161 [X.]G[X.] vorgehende spezialgesetzliche [X.]egelung der Anforderungen an den Umfang der gewerblichen Tätigkeit für die Eintragung einer Steuerberatungsgesellschaft in der [X.]echtsform der Personenhandelsgesellschaft dar. Auch gebe die berufsrechtliche Anerkennung der Personenhandelsgesellschaften keinen Anlass zu einer [X.]echtsfortbildung; die Grenzen der zulässigen [X.]echtsfortbildung würden vielmehr überschritten.

II[X.] [X.] haben Erfolg. Sie führen unter Aufhebung der Entscheidungen der Vorinstanzen zur Anweisung an das [X.]egistergericht, über die [X.]eldung der Steuerberatungs [X.] durch die [X.]eteiligten vom 7. Oktober 2011 unter [X.]eachtung der [X.]echtsauffassung des Senats erneut zu entscheiden.

1. [X.] sind nach ihrer Zulassung durch das [X.]eschwerdegericht gemäß § 70 Abs. 1 FamFG statthaft und auch im Übrigen zulässig.

2. [X.] sind auch begründet. Das [X.]eschwerdegericht hat zu Unrecht angenommen, dass das [X.]egistergericht die [X.]eldung der Steuerberatungs [X.] zum Handelsregister aus handelsrechtlichen Gründen (§§ 105, 161 HG[X.]) ablehnen durfte.

a) Das [X.]eschwerdegericht hat allerdings zutreffend gesehen, dass (auch) nach der [X.]eform des Handelsgesetzbuchs durch das Handelsrechtsreformgesetz vom 22. Juni 1998 ([X.] I, 1474) die herrschende Ansicht in [X.]echtsprechung und Literatur weiterhin auf dem Standpunkt steht, dass eine Gesellschaft nur dann als Offene Handelsgesellschaft oder als Kommanditgesellschaft im Handelsregister eingetragen werden kann, wenn ihr Zweck auf den [X.]etrieb eines Handelsgewerbes gerichtet ist (§§ 1, 105, 161 HG[X.]). Übt die Gesellschaft sowohl gewerbliche als auch nicht gewerbliche Tätigkeiten aus, soll sich die Einordnung des Geschäftsbetriebs als Handelsgewerbe grundsätzlich nach dem Gesamtbild des [X.]etriebs, d.h. danach richten, was den Schwerpunkt darstellt bzw. welche Tätigkeit wesentlich und prägend ist ([X.], Urteil vom 18. Juli 2011 - [X.] ([X.]) 18/10, [X.], 1664 [X.]n. 9 mwN; [X.]ayObLG, [X.] 2002, 718; [X.]/[X.], HG[X.], 3. Aufl., § 1 [X.]n. 46; [X.] in [X.]/Schall, HG[X.], § 1 [X.]n. 24; [X.] HG[X.]/[X.], § 1 [X.]n. 28; [X.] in [X.]/[X.]oujong/[X.]/Strohn, HG[X.], 3. Aufl., § 1 [X.]n. 39; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], HG[X.], 7. Aufl., § 1 [X.]n. 15; einschränkend etwa [X.] in [X.]/[X.], HG[X.], 36. Aufl., § 1 [X.]n. 28). Unter Zugrundelegung dieser Kriterien könnte die Steuerberatungs [X.] nicht im Handelsregister eingetragen werden. Sie strebt - unstreitig - eine überwiegende Ausübung der Treuhandtätigkeit nicht an.

Ebenso im Einklang mit der herrschenden Ansicht in [X.]echtsprechung und Literatur hat das [X.]eschwerdegericht die Eintragungsfähigkeit der Steuerberatungs [X.] nach § 105 Abs. 2 Satz 1 HG[X.] abgelehnt (vgl. hierzu [X.], Urteil vom 18. Juli 2011 - [X.] ([X.]) 18/10, [X.], 1664 [X.]n. 11 mwN; [X.], [X.] 2012, 329, 330; [X.], [X.] 2010, 651, 652; a.[X.], [X.], 1825, 1826; [X.], [X.] 2009, 271, 273 und [X.] 2011, 2477, 2478).

b) Das [X.]eschwerdegericht hat jedoch verkannt, dass § 49 Abs. 2 St[X.]erG eine spezialgesetzliche [X.]egelung enthält, nach der Steuerberatungsgesellschaften als Personenhandelsgesellschaften bereits dann im Handelsregister eingetragen werden können, wenn sie nach ihrem Gesellschaftszweck darauf ausgerichtet sind, neben der sie prägenden geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen (§ 1 Abs. 1 und 2 iVm § 3 Nr. 3 St[X.]erG) - auch - die ihnen berufsrechtlich nach § 57 Abs. 3 Nr. 3 iVm § 72 St[X.]erG gestattete Treuhandtätigkeit auszuüben (vgl. [X.], [X.], 1825, 1827; [X.]., [X.], 1103 f.; [X.], [X.], 2792, 2793; Willwerscheid in [X.] u.a., St[X.]erG, 3. Aufl., § 49 [X.]n. 4; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 27 [X.]n. 6 ff.; vgl. hierzu auch schon [X.], [X.]eschluss vom 4. März 1985 - [X.] ([X.]) 43/84, [X.]Z 94, 65, 69 f.; aA [X.], [X.] 2010, 651, 652). Dass der Gesetzgeber mit der [X.]egelung in § 49 St[X.]erG eine im Verhältnis zu § 105 Abs. 1 HG[X.] spezialgesetzliche [X.]egelung geschaffen hat, folgt aus der Gesetzgebungsgeschichte.

aa) Das Steuerberatungsgesetz vom 16. August 1961 ([X.] I, 1301) erlaubte in § 16 St[X.]erG aF Steuerberatungsgesellschaften nur in der [X.]echtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung, der Aktiengesellschaft und der Kommanditgesellschaft auf Aktien. Wenngleich treuhänderische Tätigkeiten mit dem [X.]eruf des Steuerberaters vereinbar sein sollten (§ 22 Abs. 3 Nr. 3 St[X.]erG aF), verzichtete der Gesetzgeber dennoch für die Steuerberater auf die [X.]echtsformen der [X.] und der Kommanditgesellschaft. Dies wurde im schriftlichen [X.]ericht des Wirtschaftsausschusses zum [X.]egierungsentwurf des [X.] wie folgt begründet ([X.]T-Drucks. 3/zu 2859 S. 7):

Erst mit dem [X.] des [X.] vom 24. Juni 1975 ([X.] I, 1509) wurde Steuerberatern in § 49 Abs. 1 und 2 St[X.]erG die Möglichkeit eröffnet, eine Steuerberatungsgesellschaft auch in der [X.]echtsform einer Personenhandelsgesellschaft zu betreiben. Diese Änderung wurde wie folgt begründet ([X.]T-Drucks. 7/2852 S. 35):

bb) Wirtschaftsprüfern war die Ausübung ihres [X.]erufs in der [X.]echtsform einer Personenhandelsgesellschaft schon mit Einführung der Wirtschaftsprüferordnung ([X.]) vom 24. Juli 1961 ([X.] I, 1049) gestattet worden. Dieses Gesetz geht zurück auf Entwürfe aus den Jahren 1954 ([X.]T-Drucks. 2/784) und 1958 ([X.]T-Drucks. 3/201). Zur [X.]egründung der § 27 Abs. 2 [X.] entsprechenden Entwurfsvorschrift ist dort folgendes ausgeführt ([X.]T-Drucks. 3/201 S. 50, wortgleich schon in [X.]T-Drucks. 2/784 S. 62 f.):

cc) Dieser [X.]egründung ist zu entnehmen, dass [X.] schon dann für eintragungsfähig gehalten wurden, wenn sie lediglich untergeordnete Treuhandtätigkeiten entfalten.

(1) Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sind aus Treuhandgesellschaften hervorgegangen. Treuhandgesellschaften wurden (u.a. in Form der Personenhandelsgesellschaften) erstmals Ende des 19. Jahrhunderts gegründet. Ihr Tätigkeitsgebiet entwickelte sich bereits ab Anfang des 20. Jahrhunderts mehr und mehr von der Treuhandtätigkeit hin zum [X.]evisionsgeschäft (vgl. dazu ausführlich Haibt, Die Kapitalbeteiligung [X.]erufsfremder an Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, 1998, S. 31 ff.; [X.], Wirtschaftsprüfung in [X.] und erster [X.] Zusammenschluss (1931-1961), 2012, [X.] f.). Dabei ging die [X.] inhaltlich aus der [X.] - zumindest teilweise - hervor, so dass die Verknüpfung von [X.]evision und Treuhand als nicht nur zufällig bezeichnet wird (so [X.], Die berufsrechtliche Stellung der Wirtschaftsprüfer in Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, 1971, [X.] ff., 89 f.; vgl. auch [X.], [X.]evision und [X.], 1978, [X.], 194 ff., 196). [X.]ereits um das [X.] war das [X.]evisionsgeschäft in den Mittelpunkt der Tätigkeit der Treuhandgesellschaften gerückt; Mitte der 20er Jahre lag der Anteil der [X.] bei bis zu 60 % (vgl. [X.], Geschichte der [X.] Wirtschaftsprüfer, 1992, [X.], 120). Gleichwohl wurden sie als Personenhandelsgesellschaften im Handelsregister eingetragen, obwohl auch zu dieser [X.] in [X.]echtsprechung und Literatur für sog. Mischbetriebe die Problematik der Prägung einer Handelsgesellschaft durch die gewerbliche Tätigkeit, als die die Treuhandtätigkeit bereits damals angesehen wurde (vgl. [X.], H[X.][X.] 1932 Nr. 249), schon bekannt war und allgemein gefordert wurde, dass für die Eintragung der Schwerpunkt der Tätigkeit auf dem Gebiet eines Handelsgewerbes liegen müsse (vgl. nur [X.], 155, 157; 109, 73, 75 f.; [X.], Lehrbuch des Handelsrechts, 7. Aufl., S. 32; [X.], Handelsrecht, [X.] [X.]and, 1921, S. 131 f.; Müller-Erzbach, [X.] Handelsrecht, 2. u. 3. Aufl., S. 53 f.; [X.]/[X.]ondi, HG[X.], 12. und 13. Aufl., § 1 [X.]. 9). An dieser Situation hatte sich bis zur Schaffung der Wirtschaftsprüferordnung im Jahre 1961 nichts geändert: [X.], bei denen die [X.] die Treuhandtätigkeit deutlich überwog, wurden nach wie vor im Handelsregister eingetragen, obwohl die handelsrechtliche Literatur und [X.]echtsprechung für die Eintragung als Handelsgesellschaft weiterhin verlangte, dass der Schwerpunkt der Tätigkeit der Gesellschaft im gewerblichen [X.]ereich liegen musste.

(2) Vor diesem Hintergrund, den man gerade angesichts des langen, sich über zwei Legislaturperioden hinziehenden, sehr intensiv diskutierten Gesetzgebungsprozesses bei der Einführung der Wirtschaftsprüferordnung als beim Gesetzgeber bekannt voraussetzen muss, kann man die Formulierung in der Gesetzesbegründung, dass allein die mit dem freien [X.]eruf verbundene Treuhandtätigkeit die Möglichkeit einer Eintragung im Handelsregister begründen könne, nur so verstehen, dass der Gesetzgeber den Wirtschaftsprüfern nicht nur berufsrechtlich, sondern auch handelsrechtlich die [X.]erufsausübung in der [X.]echtsform einer Personenhandelsgesellschaft in der bislang ausgeübten Form, d.h. bei untergeordneter Treuhandtätigkeit, (weiterhin) eröffnen wollte.

c) An die [X.]egelung des § 27 Abs. 2 [X.] hat der Gesetzgeber mit § 49 Abs. 1 und 2 St[X.]erG idF des [X.] des [X.] vom 24. Juni 1975 ([X.] I, 1509) ausweislich der Entwurfsbegründung angeknüpft und die Möglichkeit der [X.]erufsausübung in Form der Personenhandelsgesellschaften auch für Steuerberater eröffnet. Ersichtlich bestand damals ebenso wenig wie heute "in der Praxis" ein [X.]edürfnis, Steuerberatern mit einem Schwerpunkt in der Ausübung von Treuhandtätigkeiten die [X.]echtsform der [X.] oder der Kommanditgesellschaft zu eröffnen. Derartige Gesellschaften gab es damals - wenn überhaupt - in allenfalls nur so geringer Zahl wie heute (vgl. [X.], [X.] 2012, 329, 330; [X.], [X.] 2010, 651, 652; [X.], [X.], 1825, 1827; [X.], [X.] 2011, 1121, 1128; [X.], [X.][X.] 2012, 783, 785). Ein "[X.]edürfnis der Praxis" bestand - wie bei den Wirtschaftsprüfern - nur für Gesellschaften, die neben der ihr [X.]erufsbild und ihre [X.]erufsausübung prägenden Hilfeleistung in Steuersachen zusätzlich eine gemäß § 57 Abs. 3 Nr. 3 St[X.]erG vereinbare Treuhandtätigkeit in der [X.]echtsform einer Personenhandelsgesellschaft ausüben wollten. Dementsprechend wurde in Aufsätzen und Kommentierungen nach 1975 auch davon gesprochen, die Treuhandtätigkeit sei somit die "[X.]rücke" über die Vorschrift des § 105 HG[X.], nach der nur solche Gesellschaften als Offene Handelsgesellschaften oder Kommanditgesellschaften gebildet werden könnten, deren Zweck auf ein Handelsgewerbe gerichtet sei ([X.], Der Steuerberater 1975, 109, 115; [X.]/[X.], St[X.]erG, 3. Aufl., § 49 [X.]n. 8; s. auch [X.]/Gehre/[X.]ohweder, St[X.]erG, 2. Aufl., § 49 Ziff. 2, die offensichtlich die Tatsache der "Vereinbarkeit" als ausreichend für die Eintragung nach § 105 HG[X.] ansehen).

d) In diese Linie des Gesetzgebers, mit den berufsrechtlichen Vorschriften des § 27 [X.] und des § 49 St[X.]erG gegenüber § 105 (iVm § 161) HG[X.] vorrangige [X.]egelungen zu schaffen, fügt sich die durch das Gesetz zur Stärkung der [X.]erufsaufsicht und zur [X.]eform berufsrechtlicher [X.]egelungen der Wirtschaftsprüferordnung - [X.]erufsaufsichtsreformgesetz - vom 3. September 2007 ([X.] I, 2178) mit Wirkung vom 6. September 2007 und durch das Achte Gesetz zur Änderung des [X.] vom 8. April 2008 ([X.] I, 666) mit Wirkung vom 12. April 2008 für Wirtschaftsprüfer und Steuerberater eröffnete Möglichkeit ein, ihren [X.]eruf in der [X.]echtsform der [X.] auszuüben.

[X.]is dahin waren infolge der Wirtschaftsprüferordnung von 1961 und des [X.] von 1975 zahlreiche Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften in Form der Personenhandelsgesellschaften, die nach ihrem Gesellschaftsvertrag "auch" die Ausübung von Treuhandtätigkeiten im befugten (§ 2 Abs. 3 Nr. 4 [X.]) bzw. im vereinbaren (§ 57 Abs. 3 Nr. 3 St[X.]erG) [X.]ahmen ausüben wollten, gegründet und unbeanstandet im Handelsregister eingetragen worden. In der veröffentlichten [X.]echtsprechung und Literatur aus dieser [X.] findet sich kein Nachweis dazu, dass in irgendeiner Form die Eintragungsfähigkeit dieser Gesellschaften in Frage gestellt wurde. Ganz im Gegenteil ging gerade auch die [X.]echtsprechung selbstverständlich von der [X.]echtsbeständigkeit der solchermaßen gegründeten und eingetragenen Gesellschaften aus (vgl. nur [X.], Urteil vom 4. März 1985 - [X.] ([X.]) 43/84, [X.]Z 94, 65 ff.). Personenhandelsgesellschaften von Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern mit Schwerpunkt auf einer Treuhandtätigkeit bestanden - wenn überhaupt - in völlig unbedeutendem Umfang, zumal durchaus in Frage gestellt wird, ob derartige Gesellschaften mit schwerpunktmäßiger Treuhandtätigkeit überhaupt berufsrechtlich anerkennungsfähig sind (zweifelnd etwa [X.], [X.] 2011, 1121, 1129; [X.], [X.] 2012, 329, 330; [X.], GmbH[X.], 2012, 64, 67; vgl. hierzu ferner [X.], Urteil vom 4. März 1996 - [X.]([X.]) 4/95, [X.]St 42, 55, 63; Urteil vom 12. Mai 2011 - III Z[X.] 107/10, [X.], 1367 [X.]n. 17; s. aber auch [X.] in [X.] u.a., St[X.]erG, 3. Aufl., § 57 [X.]n. 299; [X.]/v. Eichborn, DSt[X.] 2010, 1444).

Wenn dann der Gesetzgeber in Kenntnis dieser seit mehr als 40 Jahren bestehenden Gründungs- und Eintragungspraxis Wirtschaftsprüfern und wenig später auch Steuerberatern den Weg zur [X.]erufsausübung in Form der [X.] mit der [X.]egründung eröffnet, für diese "Liberalisierung" sei "aufgrund steuerrechtlicher und haftungsrechtlicher Vorteile … ein [X.]edarf im [X.]erufsstand durchaus gegeben" ([X.]egründung des [X.]egierungsentwurfs des [X.]erufsaufsichtsreformgesetzes zur entsprechenden Erweiterung des § 28 Abs. 1 [X.], [X.]TDrucks. 16/2858, [X.]), so kann das nicht an[X.] verstanden werden, als dass er es - weiterhin - für die Eintragung nach §§ 105, 161 HG[X.] als ausreichend und als durch § 27 [X.] und § 49 St[X.]erG legitimiert ansieht, dass im Gesellschaftszweck einer Wirtschaftsprüfungs- oder Steuerberatungsgesellschaft in der Form einer Personenhandelsgesellschaft Treuhandtätigkeiten lediglich als untergeordnete Tätigkeiten enthalten sind. Alles andere liefe darauf hinaus, dem Gesetzgeber die Schaffung einer inhaltsleeren [X.]egelung zu unterstellen (vgl. [X.], [X.] 2011, 1121, 1129; [X.], [X.], 1825, 1827; [X.]., [X.], 1103). Es gab und gibt keine - jedenfalls keine nennenswerte Zahl von - Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften, die schwerpunktmäßig eine Treuhandtätigkeit entfalten, und deshalb auch keinen "[X.]edarf im [X.]erufsstand" für eine auf solche Gesellschaften beschränkte und dann inhaltsleere [X.]egelung. Dagegen bestand unter steuerrechtlichen und haftungsrechtlichen Aspekten ein [X.]edürfnis der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, für ihre Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften mit untergeordneter Treuhandtätigkeit die [X.]echtsform der [X.] wählen zu können.

e) Auch das [X.]undesverfassungsgericht - jedenfalls versteht der Senat den Nichtannahmebeschluss vom 6. Dezember 2011 (1 [X.]v[X.] 2280/11, [X.], 367 ff.) in diesem Sinne (ebenso [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 27 [X.]n. 10) - geht davon aus, dass § 49 Abs. 2 St[X.]erG und § 27 Abs. 2 [X.] spezielle [X.]egelungen gegenüber § 105 Abs. 1, § 161 HG[X.] darstellen. In dem diesem [X.]eschluss zugrunde liegenden Fall bildete die von den betroffenen [X.]echtsanwälten beabsichtigte Treuhandtätigkeit in der von ihnen gegründeten [X.] gerade keinen Schwerpunkt der Tätigkeit (vgl. [X.], Urteil vom 18. Juli 2011 - [X.] ([X.]) 18/10, [X.], 1664 [X.]n. 8 f.). Gleichwohl hat das [X.]undesverfassungsgericht (im Gegensatz zu [X.], Urteil vom 18. Juli 2011 - [X.] ([X.]) 18/10, [X.], 1664 [X.]n. 25) angenommen, dass es der [X.] freistehe, statt als [X.]echtsanwalts [X.] "im [X.]ahmen der berufsrechtlichen Anforderungen eine Zulassung als Steuerberatungs- oder Wirtschaftsprüfungs-Kommanditgesellschaft zu erhalten, wenn sie sich wegen ihrer Treuhandtätigkeit in das Handelsregister eintragen lässt" ([X.]VerfG, [X.]eschluss vom 6. Dezember 2011 - 1 [X.]v[X.] 2280/11, [X.], 367 [X.]n. 16 aE).

f) Einer Divergenzvorlage nach § 132 Abs. 2 GVG im Hinblick auf das Urteil des Senats für Anwaltssachen des [X.]undesgerichtshofs vom 18. Juli 2011 - [X.] ([X.]) 18/10, [X.], 1664 bedarf es nicht. Soweit dort zur Auslegung des § 49 Abs. 2 St[X.]erG und des § 27 Abs. 2 [X.] die Auffassung vertreten wird, nach diesen Vorschriften sei nur die auf eine überwiegende Treuhandtätigkeit eingeschränkte Möglichkeit des [X.]etriebs einer Wirtschaftsprüfungs- oder Steuerberatungsgesellschaft in der [X.]echtsform der [X.] oder der Kommanditgesellschaft eröffnet worden, war diese [X.]echtsansicht für die ergangene Entscheidung nicht tragend.

IV. Der angefochtene [X.]eschluss ist somit aufzuheben (§ 74 Abs. 5FamFG). Die Sache ist nicht zur Endentscheidung reif, weil die für die Eintragung der angemeldeten Steuerberatungs [X.] maßgeblichen weiteren Voraussetzungen bislang nicht festgestellt sind. Da diese Feststellung zweckmäßigerweise durch das [X.]egistergericht erfolgt, ist die Sache an dieses zurückzuverweisen (§ 74 Abs. 6 Satz 2 FamFG).