Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.09.2020, Az. X R 3/18

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Kinder des verstorbenen Herrn … ([X.]).

[X.] und seine erste Ehefrau, die Mutter der Kläger ([X.]), hatten sich im [X.] gegenseitig als Erben eingesetzt und ihre drei gemeinsamen Kinder als Schlusserben bestimmt. Nach dem Tod der [X.] heiratete [X.] erneut. [X.] verpflichtete er sich und seine Erben für den Fall seines Vorversterbens gegenüber seiner zweiten Ehefrau ([X.]) zur Zahlung eines monatlichen [X.]etrags in Höhe von 3.500 €. Im Gegenzug verzichtete [X.] auf die ihr zustehenden Pflichtteilsansprüche. [X.] verstarb [X.]. Die Kläger erbten ein Waldgrundstück sowie zwei Mietwohngrundstücke.

[X.]us den hieraus erwirtschafteten Erträgen leisteten die Kläger im Streitjahr 2012 in Erfüllung der von ihrem Vater [X.] eingegangenen Verpflichtung Zahlungen an [X.] in der vereinbarten Höhe, die sie in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen als Sonderausgaben geltend machten. Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) erkannte diese nicht an.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 296). Das Finanzgericht (FG) war der [X.]nsicht, dass § 10 [X.]bs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.[X.] (EStG n.F.; heute: § 10 [X.]bs. 1a Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes) anzuwenden sei, da die Zahlungen aufgrund des [X.] eingetretenen Erbfalls auf einer nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragung beruhten. Die Voraussetzungen des § 10 [X.]bs. 1 Nr. 1a EStG n.F. seien indes nicht erfüllt und die Zahlungen folglich nicht als Sonderausgaben abziehbar.

Mit ihrer Revision vertreten die Kläger die [X.]uffassung, im Streitfall gelte § 10 [X.]bs. 1 Nr. 1a EStG i.d.F. vor dem Jahressteuergesetz 2008 (EStG a.F.). Nach § 52 [X.]bs. 23g EStG i.d.[X.] (heute: § 52 [X.]bs. 18 Sätze 1 und 2 EStG) sei nicht auf den Zeitpunkt der Vermögensübertragung, sondern auf den der Vereinbarung abzustellen. Die Vereinbarungen des [X.] sowohl mit seiner ersten als auch mit seiner zweiten Ehefrau seien vor dem 01.01.2008 geschlossen worden.

Die Kläger beantragen,
unter [X.]ufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2016 den [X.]escheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen vom 03.08.2015 dahingehend zu ändern, dass als Sonderausgaben abziehbare Versorgungsleistungen in Höhe von 3.500 € festgestellt werden.

Das F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Einer [X.]eiladung der einzelnen Miterben nach § 123 [X.]bs. 1 Satz 2 i.V.m. § 60 [X.]bs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) bedurfte es nicht, da --nach [X.]uslegung der Klageschrift und mangels gegenteiliger [X.]nhaltspunkte (vgl. Urteile des [X.] --[X.]FH-- vom 28.06.2006 - XI R 31/05, [X.], 302, [X.], 378, und vom 19.08.1999 - IV R 13/99, [X.], 11, [X.], [X.] die mittels Generalvollmacht ausgestattete Klägerin zu 1. die Klage sowohl für die Erbengemeinschaft als auch für sich selbst und die beiden Miterben persönlich erhoben hat. Die Klagebefugnis ergibt sich aus ihrer Eigenschaft als Vertreterin der Erbengemeinschaft gemäß § 48 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]O, im Übrigen --auch als Vertreterin der Kläger zu 2. und zu [X.] gemäß § 48 [X.]bs. 1 Nr. 5 [X.]O.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 [X.]bs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die im Streitjahr geleisteten Zahlungen der Kläger an ihre Stiefmutter in Höhe von 3.500 € nicht als Sonderausgaben abziehbar sind.

Der [X.] kann offenlassen, ob nach § 52 [X.]bs. 23g EStG i.d.[X.] § 10 [X.]bs. 1 Nr. 1a EStG n.[X.] oder § 10 [X.]bs. 1 Nr. 1a EStG a.[X.] anzuwenden ist, da im Streitfall die Voraussetzungen für einen [X.]bzug von Sonderausgaben aufgrund einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen weder nach neuem Recht (dazu unten 1.) noch nach altem Recht (dazu unten 2.) erfüllt sind.

1. Ein Sonderausgabenabzug nach § 10 [X.]bs. 1 Nr. 1a Satz 2 [X.]uchst. a bis c EStG n.[X.] scheidet schon deshalb aus, weil kein begünstigtes Vermögen im Sinne dieser Vorschrift übertragen worden ist. § 10 [X.]bs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG n.[X.] lässt den [X.]bzug von Versorgungsleistungen als Sonderausgaben nur noch zu, wenn diese im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i.S. der §§ 13, 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG oder des § 18 [X.]bs. 1 EStG ausübt ([X.]uchst. a), eines [X.]etriebs oder Teilbetriebs ([X.]uchst. b) oder --unter weiteren gesetzlichen [X.] eines mindestens 50-prozentigen [X.]nteils an einer GmbH ([X.]uchst. c) stehen. Das --nicht im Rahmen eines forstwirtschaftlichen [X.]etriebs genutzte-- Waldgrundstück und die beiden [X.] genügen ebenso wie der Verzicht auf einen Pflichtteilsanspruch diesen [X.]nforderungen erkennbar nicht.

2. [X.]uch nach § 10 [X.]bs. 1 Nr. 1a EStG a.[X.] kommt ein Sonderausgabenabzug nicht in [X.]etracht. Die Zahlungen der Kläger an [X.] stellen keine auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten bzw. dauernden Lasten dar; sie sind nicht dem durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geprägten [X.] einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen (vgl. hierzu u.a. [X.]surteil vom 13.12.2005 - X R 61/01, [X.], 195, [X.], 16, unter [X.], m.w.[X.]) zuzuordnen. Weder die Erbeinsetzung der Kläger durch das Testament ihrer Eltern im [X.] (unter a) noch der Pflichtteilsverzicht der [X.] (unter b) erfüllen die Voraussetzungen dieses [X.]s. Eine Verbindung beider Vereinbarungen vermag der [X.] nicht zu erkennen (unter c).

a) § 10 [X.]bs. 1 Nr. 1a EStG a.[X.] ist hinsichtlich der Übertragung des Waldgrundstücks bzw. der beiden [X.] nicht erfüllt, weil die Versorgungsleistungen an [X.] nicht auf dem gemeinsamen Testament des [X.] und der [X.] beruhen.

aa) Zwar können nach § 10 [X.]bs. 1 Nr. 1a EStG a.[X.] neben Leistungen, die anlässlich einer [X.]etriebs- oder Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vorbehalten worden sind, auch Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abziehbar sein, die ihren Entstehungsgrund in einer letztwilligen Verfügung haben, sofern der überlebende Ehegatte oder ein erbberechtigter [X.]bkömmling des Erblassers statt seines gesetzlichen Erbteils oder [X.] aus übergeordneten Gründen der Erhaltung des Familienvermögens nur Versorgungsleistungen aus dem ihm an sich zustehenden Vermögen erhält und es sich bei den Zahlungen nicht um eine Verrentung des Erbteils handelt (vgl. zuletzt [X.]surteil vom 25.02.2014 - X R 34/11, [X.]FHE 245, 135, [X.]St[X.]l II 2014, 665, Rz 22, m.w.[X.]). Unverzichtbare Voraussetzung für eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist aber der sachliche Zusammenhang zwischen der Übergabe von Vermögen einerseits und der Verpflichtung zum Erbringen von Versorgungsleistungen andererseits (vgl. z.[X.]. [X.]surteil vom 17.05.2006 - X R 2/05, [X.]FH/NV 2006, 1824, unter II.3., m.w.[X.]). Dabei kommt es auf den verwirklichten Sachverhalt an.

In dem gemeinsamen Testament von [X.] und [X.] sind offensichtlich keine Renten bzw. dauernde Lasten zugunsten der [X.] vereinbart worden. Die Zahlungen der Kläger an [X.] erfolgten, weil sich [X.], auch für seine Erben, im [X.] für den Fall seines Vorversterbens gegenüber [X.] zur monatlichen Rentenzahlung von 3.500 € verpflichtet hatte. Damit haben die Zahlungen an [X.] ihren Entstehungsgrund nicht im gemeinsamen Testament von [X.] und [X.] aus dem [X.], sondern in der Rentenzahlungsverpflichtung aus dem [X.]. Sie wurden infolgedessen nicht anlässlich der im gemeinsamen Testament angelegten Vermögensübertragung des Waldgrundstücks und der zwei [X.] vereinbart. Ob es im [X.] eine andere vertragliche Lösung oder rechtliche Gestaltung gegeben hätte, einen sachlichen Zusammenhang zwischen der Übergabe des Grundbesitzes und der Verpflichtung zu den Versorgungsleistungen herzustellen, ist für den Streitfall nicht entscheidend.

bb) Die Zahlungen der Kläger könnten auch dann nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, legte man die höchstrichterliche Rechtsprechung zur gleitenden Vermögensübergabe zugrunde. Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen kann danach auch dann gegeben sein, wenn ein anlässlich der Übergabe von Vermögen zur Vorwegnahme der Erbfolge zugunsten des Übergebers und/oder seines Ehegatten [X.] Nutzungsrecht zu einem späteren Zeitpunkt gegen Versorgungsleistungen mit der Folge abgelöst wird, dass sich der [X.] fortsetzt und an die Stelle des vorbehaltenen Nießbrauchs die Versorgungsrente tritt (vgl. z.[X.]. [X.]surteil in [X.]FH/NV 2006, 1824, unter II.2., m.w.[X.]). [X.] und [X.] haben sich ein solches Nutzungsrecht, z.[X.]. in Form eines Nießbrauchs, zugunsten eines möglicherweise (nach dem Vorversterben des einen Ehegatten) hinzutretenden neuen Ehegatten des Überlebenden in ihrem gemeinsamen Testament nicht vorbehalten, so dass es auch nicht zu einem späteren Zeitpunkt hätte abgelöst werden können.

cc) Es kann nicht ausreichen, dass --wie hier-- zu einem späteren Zeitpunkt ein Pflichtteilsanspruch abgelöst wird. Dieser [X.]nspruch ist nicht als Teil des später zu vererbenden Vermögens anzusehen, der --wie ein Nutzungsrecht-- zurückbehalten werden kann. Er entsteht vielmehr kraft Gesetzes mit dem Erbfall und richtet sich als bloßer Geldanspruch gegen die Erben. Hinzu kommt, dass im Streitfall die Pflichtteilsberechtigung der [X.] erst später durch ihre Eheschließung mit [X.] entstand und im Zeitpunkt der Errichtung des gemeinsamen [X.] durch [X.] und [X.] noch nicht absehbar war. Eine [X.]erücksichtigung der Zahlungen der Kläger an die [X.] als Sonderausgaben würde damit dem Rechtsgedanken der "vorbehaltenen [X.]" widersprechen (vgl. hierzu [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.]FH vom 05.07.1990 - GrS 4-6/89, [X.]FHE 161, 317, [X.]St[X.]l II 1990, 847). Denn nur das Zurückbehalten von [X.]n rechtfertigt die [X.]bziehbarkeit der Versorgungsleistungen beim Verpflichteten und die Steuerbarkeit beim [X.]ezieher.

dd) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der [X.]srechtsprechung, wonach es für die [X.]eurteilung der Frage der Zugehörigkeit zum [X.] nicht allein auf den Zeitpunkt der Vereinbarung ankommt, sondern in erster Linie auf den Zeitpunkt der Übergabe bzw. den Eintritt des Erbfalls (vgl. [X.]surteile vom 11.10.2007 - X R 14/06, [X.]FHE 219, 160, [X.], 123, und in [X.]FHE 245, 135, [X.]St[X.]l II 2014, 665). In den Sachverhalten beider Entscheidungen hatte der Erblasser --anders als im [X.] zeitgleich mit der Erbeinsetzung des Kindes bzw. der Geschwister Versorgungsleistungen zugunsten der künftigen, pflichtteilsberechtigten (zweiten) Ehefrau angeordnet.

ee) Soweit Leistungen ohne [X.]ezug zu dem dafür erhaltenen Vermögenswert gewährt werden, sind sie als Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht i.S. von § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar (vgl. [X.]sbeschluss vom 14.12.1994 - X R 1-2/90, [X.]FHE 177, 36, [X.]St[X.]l II 1996, 680).

b) Die Voraussetzungen des § 10 [X.]bs. 1 Nr. 1a EStG a.[X.] sind ebenfalls nicht gegeben, wenn allein auf die Rentenzahlungsverpflichtung und den [X.] aus dem [X.] abgestellt würde. Diese Vereinbarungen erfüllen nicht die durch den Großen [X.] des [X.]FH (vgl. [X.]eschluss vom 12.05.2003 - GrS 1/00, [X.]FHE 202, 464, [X.]St[X.]l II 2004, 95, unter [X.].II.6.a) gestellten [X.]nforderungen an die [X.]rt des übergebenen Vermögens.

aa) Zwar konnten gemäß § 10 [X.]bs. 1 Nr. 1a EStG a.[X.] auch Geldvermögen, Wertpapiere und typische stille [X.]eteiligungen Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.]FH in [X.]FHE 202, 464, [X.]St[X.]l II 2004, 95). Diesem weiten Verständnis zufolge erscheint es nicht ausgeschlossen, in dem Verzicht auf einen Pflichtteilsanspruch ebenfalls einen geeigneten Gegenstand einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nach der früheren Rechtslage zu sehen.

Im Streitfall kann der [X.] ebenso wie in seinem Urteil vom 20.10.1999 - X R 132/95 ([X.], 178, [X.], 82) offenlassen, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen ein Pflichtteilsverzicht gegen Zusage von Versorgungsleistungen als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen beurteilt werden könnte. Denn die streitgegenständlichen Zahlungen sind nicht solche aus (zuvor) zurückbehaltenen Nettoerträgen des [X.] oder eines vereinbarungsgemäß umgeschichteten Vermögens.

bb) Nach dem [X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.]FH in [X.]FHE 202, 464, [X.]St[X.]l II 2004, 95 müssen die vom Übernehmer zugesagten Leistungen --obwohl sie von ihm erwirtschaftet werden müssen-- als zuvor vom Übergeber vorbehaltene --abgespaltene-- Nettoerträge der Vermögensübergabe vorstellbar sein. [X.]ei ihrer [X.]rt nach ertraglosen Wirtschaftsgütern kann der Übergeber solche Objekte veräußern und mit dem Erlös ertragbringendes Vermögen erwerben, das er dann dem Übernehmer unter Vorbehalt der Erträge überlässt. Eine unentgeltliche Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen kann auch dann vorliegen, wenn der Übernehmer sich im Übergabevertrag verpflichtet, das übertragene ertraglose Objekt zu veräußern und vom Erlös eine ihrer [X.]rt nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Nettoertrag abwirft.

cc) Diese Vorgaben der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. dazu auch [X.]surteile vom [X.], [X.]FHE 229, 163, [X.]St[X.]l II 2011, 622; vom 31.05.2005 - X R 26/04, [X.]FH/NV 2005, 1789, und vom 16.06.2004 - X R 22/99, [X.]FHE 206, 400, [X.]St[X.]l II 2004, 1053) sind im Streitfall nicht erfüllt. Der Pflichtteilsanspruch der [X.] ist seiner Natur nach ein ertragloses Recht. Die Rechtsfolgen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen und damit ein Sonderausgabenabzug bei den Klägern hätte damit nur dann erreicht werden können, wenn in dem [X.] und dem [X.] aus dem [X.] eine Umschichtung in eine ihrer [X.]rt nach ausreichend ertragbringende Vermögensanlage vereinbart worden wäre. Dies ist jedoch nicht geschehen.

c) Eine Verbindung zwischen dem gemeinschaftlichen Testament aus dem [X.] und der im [X.] geschlossenen Vereinbarung mit [X.], die so stark wäre, dass sie diese beiden Rechtsakte zu einer Einheit verklammern könnte, besteht nicht. Wie bereits oben ausgeführt, wurden das Waldgrundstück und die [X.] allein aufgrund des [X.] übertragen. Die Verpflichtung zur Zahlung von Versorgungsleistungen an [X.] steht dagegen nur im Zusammenhang mit ihrem Pflichtteilsverzicht. [X.]uch ohne diesen Verzicht wären die Grundstücke des [X.] auf die Kläger übergegangen.

3. [X.] folgt aus § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.