Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.02.2014, Az. X R 34/11

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Nach dem Tod der [X.]utter des [X.] heiratete sein [X.]ater ([X.]) im Februar 1991 erneut. Bereits am 18. Januar 1991 hatte er mit seiner künftigen Ehefrau ([X.]) für den Fall der Eheschließung einen notariellen Ehe- und Erbvertrag geschlossen. Sie vereinbarten Gütertrennung und einen wechselseitigen Pflichtteilsverzicht. Darüber hinaus setzte [X.] seiner zukünftigen Ehefrau ein [X.]ermächtnis aus. Ihr sollte im Falle seines Todes ein lebenslanges Nießbrauchsrecht an dem [X.] zustehen. Sollte dieses Grundstück nicht zum Nachlass gehören, stünde [X.] gegen die Erben ein Anspruch auf monatliche Zahlung der voraussichtlichen Erträge zu. Das [X.]ermächtnis umfasste zudem ein unentgeltliches Wohnungsrecht im [X.] bis zum Ablauf eines Jahres nach dem Tod des Erblassers.

[X.]it notariellem Testament ebenfalls vom 18. Januar 1991 setzte [X.] den Kläger sowie dessen Bruder je zur Hälfte zu seinen alleinigen Erben ein.

[X.]it [X.]ertrag vom 22. Juni 1995 änderten [X.] und [X.] den am 18. Januar 1991 geschlossenen Erbvertrag. Falls [X.] im Zeitpunkt des Erbfalls in [X.] wohne, sollte das Wohnungsrecht so lange bestehen bleiben, wie der Kläger als Erbe das Objekt nicht selbst bewohnen wolle.

Am 5. August 1999 wurde der Erbvertrag erneut geändert. Der Kläger und sein Bruder wurden im Wege eines [X.]ermächtnisses zugunsten der [X.] verpflichtet, dieser eine monatliche Rente in Höhe von 4.000 D[X.] zu zahlen. Zudem erhielt sie, solange sie das Objekt bewohnt, den lebenslangen Nießbrauch am [X.]. Bei Beendigung des Nießbrauchs sollte sich die an [X.] zu zahlende Rente um 2.000 D[X.] monatlich erhöhen.

[X.] ist 2002 verstorben.

Der Kläger leistete in den Streitjahren wiederkehrende Zahlungen an [X.] in Höhe von 19.150 € (2003), 19.573 € (2004) und 19.750 € (2005). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte diese Zahlungen nicht als dauernde Last.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) urteilte, der [X.]ermögensübergeber könne sich im Falle einer [X.]ermögensübergabe von Todes wegen [X.]ersorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre 2003 bis 2005 geltenden Fassung (EStG) auch für bestimmte dritte Personen vorbehalten. Ein solcher [X.]orbehalt zugunsten Dritter setze voraus, dass diese Personen dem sog. Generationennachfolge-[X.]erbund angehörten. Hierzu zählten Personen, die gegenüber dem Erben bzw. den sonstigen letztwillig bedachten [X.]ermögensübernehmern Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche hätten geltend machen können und sich stattdessen mit den ihnen (vermächtnisweise) ausgesetzten [X.]ersorgungsleistungen begnügten.

[X.] habe durch das [X.]ermächtnis über einen eigenen [X.]ermögenswert verfügt. Dieser habe ihr nicht mehr entzogen werden können, da er durch Erbvertrag begründet worden sei. Auf diesen [X.]ermögenswert habe sie zugunsten der [X.]ersorgungsleistungen verzichtet. Aus dem Gesamtzusammenhang der [X.]ereinbarungen ergebe sich, dass die Begründung des Güterstandes der Gütertrennung, der gegenseitige Pflichtteilsverzicht und das [X.]ermächtnis zugunsten der [X.] in einem wechselseitigen [X.]erhältnis gestanden hätten. [X.] sei, dass [X.] bereits vor der Eheschließung auf ihren Pflichtteil verzichtet habe. Der [X.]erzicht sei in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Eheschließung vereinbart worden und habe dem Gesamtplan der (zukünftigen) Ehegatten zur [X.]ersorgung der (zukünftigen) Ehefrau im [X.]erhältnis zu ihren (zukünftigen) Stiefkindern entsprochen.

[X.]it der Revision rügt das [X.] [X.]erletzung materiellen Rechts.

Nach dem Senatsurteil vom 11. Oktober 2007 [X.] ([X.], 160, [X.], 123) komme es für die Beurteilung der Frage der Zugehörigkeit zum Generationennachfolge-[X.]erbund nicht allein auf den Zeitpunkt der [X.]ereinbarung an, sondern in erster Linie auf den Zeitpunkt der Übergabe bzw. den Eintritt des Erbfalls. Deshalb sei es folgerichtig, für die Frage der Zuordnung der Stiefmutter zum Generationennachfolge-[X.]erbund auf den Zeitpunkt des Erbfalls abzustellen. Zu diesem Zeitpunkt habe [X.] kein Pflichtteilsanspruch zugestanden; auf diesen habe sie bereits früher verzichtet, ohne dass ihr hierfür [X.]ersorgungsleistungen eingeräumt worden seien. Ihr habe lediglich ein Nießbrauchsrecht zugestanden, das durch die [X.]ersorgungsleistungen abgelöst worden sei.

Ein Sonderausgabenabzug beim Leistungsverpflichteten führe zu einer Besteuerung dieser Leistungen beim Empfänger gemäß § 22 EStG. Im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren sei daher [X.] zum [X.]erfahren hinzugezogen worden. Das [X.] habe sie hingegen nicht beigeladen.

Sollte der [X.] ([X.]) die Entscheidung des [X.] grundsätzlich bestätigen, müsste die Höhe der nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbaren Zahlungen geprüft werden. Im Streitfall habe das [X.] keine Feststellungen dazu getroffen, ob auf den Kläger aufgrund des Erbfalls eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit übergegangen sei und er aus diesem [X.]ermögen die Rente zahlen könne. Zudem sei zu klären, ob die [X.]ereinbarung auch tatsächlich durchgeführt worden sei. Die von den Erben jährlich zu zahlende Rente habe 48.000 D[X.] (= 24.542 €) betragen. Nach der Änderung des [X.] am 18. Januar 1991 seien der Kläger und sein Bruder mit den an [X.] aus dem [X.]ermächtnis zu leistenden Zahlungen je zur Hälfte belastet gewesen. Der Kläger habe für 2003  19.150 €, für 2004  19.573 € und für 2005  19.750 € als Sonderausgaben geltend gemacht. Nicht geklärt sei, ob der Bruder des [X.] ebenfalls Zahlungen an [X.] geleistet habe.

Das [X.] beantragt,
die Berechtigte nach § 123 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) im Revisionsverfahren beizuladen sowie
das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Zutreffend sei das [X.] davon ausgegangen, dass der [X.]ermögensübergeber im Fall einer [X.]ermögensübergabe von Todes wegen [X.]ersorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch für Personen vorbehalten könne, die dem sog. Generationennachfolge-[X.]erbund angehörten. [X.] habe das [X.] ausgeführt, dass [X.] als Stiefmutter dem Generationennachfolge-[X.]erbund angehört und mit dem [X.]ermächtnis zu ihren Gunsten über einen eigenen [X.]ermögenswert verfügt habe. Die vereinbarte Rentenzahlung anstelle der Geltendmachung des unwiderruflichen [X.]ermächtnisses stehe eindeutig in Zusammenhang mit dem Pflichtteilsverzicht. Zudem habe [X.] zwar auf ihr Pflichtteilsrecht, nicht jedoch auf ihr gesetzliches Erbrecht verzichtet. Das Pflichtteilsrecht bestehe neben dem gesetzlichen Erbrecht und ein Pflichtteilsverzicht lasse das gesetzliche Erbrecht des [X.]erzichtenden unberührt ([X.], Zeitschrift für Erbrecht und [X.]ermögensnachfolge 2007, 556).

Die Kläger tragen ferner vor, sich mit der Höhe der als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in Abzug gebrachten [X.]ersorgungsleistungen auseinanderzusetzen, obliege nicht dem Revisionsgericht. Die monatlich an [X.] zu zahlenden [X.]ersorgungsleistungen hätten nicht 4.000 D[X.], sondern 6.000 D[X.] betragen und im [X.]ertrag vom 5. August 1999 sei eine Anpassung an den Preisindex für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte in der [X.] vereinbart worden.

II. Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen [X.]-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen [X.]erhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Zu Recht hat das [X.] zwar erkannt, dass die Zahlungen des [X.] an [X.] [X.]ersorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sein können. Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] jedoch noch zu prüfen haben, ob der Kläger von [X.] [X.]ermögen geerbt hat, dessen Erträge die [X.]ersorgungsleistungen abdecken. Zudem hat das [X.] versäumt zu klären, ob der Kläger das [X.]ermächtnis wie vereinbart erfüllt hat.

1. Dem Antrag des [X.] auf Beiladung der [X.] kann nicht entsprochen werden. Nach § 123 Abs. 1 Satz 1 [X.]O sind Beiladungen im Revisionsverfahren unzulässig. Das gilt gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O nicht für Beiladungen nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O (vgl. hierzu auch [X.]-Urteil vom 14. November 2007 XI R 32/06, [X.], 359, unter II.3.).

[X.] (§ 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O i.[X.].m. § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O) liegt nicht vor. Zwar korrespondiert die Abziehbarkeit der [X.]ersorgungsleistungen materiell-rechtlich mit der Steuerbarkeit der privaten [X.]ersorgungsrente (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, [X.]E 161, 317, [X.] 1990, 847). Eine Entscheidung im Streitfall gestaltet, bestätigt, verändert jedoch nicht notwendigerweise und unmittelbar Rechte der [X.] oder bringt solche zum Erlöschen.

2. Als Sonderausgaben abziehbar sind nach der im Streitfall anzuwendenden [X.]orschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der Fassung des [X.], [X.] ist grundsätzlich nur auf [X.]ersorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31. Dezember 2007 vereinbarten [X.]ermögensübertragungen beruhen; vgl. § 52 Abs. 23g EStG) die auf besonderen [X.]erpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der [X.]eranlagung außer Betracht bleiben. Hierzu hat die Rechtsprechung des [X.] u.a. die folgenden Grundsätze entwickelt:

3. [X.]it dem [X.] geht der erkennende Senat davon aus, dass [X.] als Stiefmutter des [X.] zum [X.] gehört und deshalb Empfängerin von [X.]ersorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sein kann. Dem steht nicht entgegen, dass [X.] den Pflichtteilsverzicht im notariellen Ehe- und Erbvertrag vom 18. Januar 1991 und damit vor ihrer Eheschließung mit [X.] erklärt hat. Den zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Eheschließung hat das [X.] zutreffend bejaht. Der Ehe- und Erbvertrag wurde ca. einen [X.]onat vor der Heirat für den Fall ihrer Eheschließung geschlossen und Pflichtteilsansprüche, auf die sowohl [X.] als auch [X.] verzichtet haben, entstanden erst mit der Eheschließung. Dass [X.] seine spätere Ehefrau nach seinem Tod trotz ihres Erbverzichts versorgt wissen wollte, ergibt sich aus der Tatsache, dass er ihr bereits im Ehe- und Erbvertrag vom 18. Januar 1991 [X.]ermächtnisse (Nießbrauch am Grundstück A und an [X.]) ausgesetzt hat. Er wollte ihre [X.]ersorgung sicherstellen und sie nicht --wie unter [X.] üblich-- gleichstellen oder ihren später entstehenden gesetzlichen Erbanspruch verrenten.

Aus dem Senatsurteil in [X.]E 219, 160, [X.] 2008, 123, auf das sich das [X.] beruft, ergibt sich nichts Gegenteiliges. Zwar findet sich in dieser Entscheidung die vom [X.] zitierte Passage (unter II.3.), dass bei der Beurteilung der Frage, ob ein Begünstigter dem [X.] angehört, nicht allein auf den Zeitpunkt der [X.]ereinbarung, sondern in erster Linie auf den Zeitpunkt der Übergabe bzw. des Eintritts des Erbfalls abzustellen ist. Bezogen hat sich diese Aussage jedoch auf den Umstand, dass der spätere Erblasser der Begünstigten --wie im [X.] das [X.]ermächtnis zu einem Zeitpunkt ausgesetzt hat, in dem sie noch nicht verheiratet waren und die Begünstigte folglich noch nicht dem [X.] angehört hat. Dass der erkennende Senat der Auffassung war, bei einer vermächtnisweisen Zuwendung einer [X.]ersorgungsrente müssten --wie das [X.] meint-- im Zeitpunkt des Erbfalls noch [X.] oder Zugewinnausgleichsansprüche bestehen, kann dieser Entscheidung nicht entnommen werden. Aus dem Umstand, dass sich aus dem Tatbestand der Entscheidung nicht ergibt, ob die Begünstigte --zu welchem Zeitpunkt auch immer; im Erbvertrag oder später-- auf [X.] oder Zugewinnausgleichsansprüche verzichtet hat, ergibt sich vielmehr, dass dies für den erkennenden Senat nicht von entscheidender Bedeutung war.

Aus der Entscheidung in [X.]E 219, 160, [X.] 2008, 123 lässt sich vielmehr Folgendes entnehmen:

Kurz zusammengefasst kann aus dem Urteil in [X.]E 219, 160, [X.] 2008, 123 gefolgert werden:
[X.] sich ein Ehegatte mit der Zuwendung von laufenden Zahlungen anstelle von [X.] oder ähnlichen Ansprüchen --Zugewinnausgleich-- (gleichgültig ob im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder durch [X.]ermächtnis), ist im Regelfall von einer [X.]ermögensübergabe gegen [X.]ersorgungsleistungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG auszugehen, sofern das den [X.]ermögensübernehmern/Erben überlassene [X.]ermögen ausreichend ertragfähig ist und die Parteien ihren [X.]erpflichtungen wie vereinbart oder durch [X.]ermächtnis bestimmt nachkommen.

4. [X.] für die Anerkennung der Zahlungen des [X.] an [X.] als [X.]ersorgungsleistungen ist, dass [X.] nach dem Ehe- und Erbvertrag vom 18. Januar 1991 lediglich den Nießbrauch am Grundstück A und ein unentgeltliches Wohnungsrecht an [X.] bis zum Ablauf eines Jahres nach dem Tod des [X.]aters des [X.] erhalten sollte und erst 1999 --neben dem lebenslangen Nießbrauchsrecht an [X.]-- eine monatliche Rente vereinbart worden ist.

Durch die Rechtsprechung ist anerkannt, dass ein Nießbrauch, den sich der Übergeber eines [X.]ermögens vorbehalten hatte, durch eine private [X.]ersorgungsrente abgelöst werden kann, sofern die vereinbarten [X.]ersorgungsleistungen aus den Nettoerträgen des überlassenen Grundstücks bestritten werden können bzw. die erzielbaren Nettoerträge nur geringfügig überschreiten (z.B. Senatsurteil vom 16. Juni 2004 [X.], [X.]E 207, 114, [X.] 2005, 130).

Dieser und vergleichbaren Entscheidungen lagen Fälle zugrunde, in denen Grundvermögen unter [X.]orbehalt des Nießbrauchs zugunsten des Übergebers bzw. seines Ehegatten bereits auf die nachfolgende Generation übertragen worden ist. Im Streitfall hat [X.] der [X.] 1999 die Rente testamentarisch ausgesetzt und damit zu einem Zeitpunkt, in dem der Nießbrauch zu deren Gunsten noch nicht begründet war.

Erkennt die höchstrichterliche Rechtsprechung die Ablösung eines begründeten Nießbrauchs gegen [X.]ersorgungsleistungen steuerlich an, muss sie auch Änderungen des ausgesetzten [X.]ermächtnisses durch den Erblasser (z.B. [X.]ersorgungsleistungen anstelle eines Nießbrauchsrechts; zusätzliche Rente neben eines Nießbrauchs) im Rahmen der [X.]ermögensübergabe gegen [X.]ersorgungsleistungen steuerlich anerkennen, sofern die Erträge des dem [X.]erpflichteten übertragenen [X.]ermögens zur Deckung des gesamten [X.]ermächtnisses ausreichen.

5. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

a) Nach der Rechtsprechung führen [X.]ersorgungsleistungen nur dann zum Sonderausgabenabzug, wenn [X.]ermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge oder im Erbfall auf den [X.]erpflichteten übergeht, dessen Erträge die Zahlungen an den Begünstigten decken. Entsprechende Feststellungen wird das [X.] im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. [X.]öglicherweise können im Streitfall die Beweiserleichterungen bei [X.] (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 202, 464, [X.] 2004, 95) von Bedeutung sein.

b) Zu klären ist zudem, ob der Kläger die [X.]erpflichtung aus dem [X.]ermächtnis zugunsten der [X.] wie von [X.] bestimmt, erfüllt hat (s. hierzu Senatsurteile vom 15. September 2010 [X.], [X.]/N[X.] 2011, 33; [X.], [X.]/N[X.] 2011, 581; [X.], [X.]E 231, 116, [X.] 2011, 641; [X.], [X.]/N[X.] 2011, 428, und [X.], [X.]/N[X.] 2011, 583). Nach den Feststellungen des [X.] hat [X.] der [X.] 1999 durch [X.]ermächtnis eine monatliche Rente von 4.000 D[X.] (= 2.045,17 €) sowie den lebenslangen Nießbrauch an [X.] ausgesetzt. Bei Beendigung des Nießbrauchs sollte sich die an [X.] zu zahlende Rente um 2.000 D[X.] erhöhen. Nicht festgestellt hat das [X.], ob der Nießbrauch an [X.] in den Streitjahren noch bestand oder ob [X.] Anspruch auf eine monatliche Rente in Höhe von 6.000 D[X.] (= 3067,75 €) hatte. Auch wenn der Bruder des [X.] ebenfalls zur Zahlung der Rente verpflichtet war, ergeben die vom Kläger als Sonderausgaben geltend gemachten [X.]ersorgungsleistungen (für 2003  19.150 €, für 2004  19.573 € und für 2005  19.750 €) weder den einen noch den anderen Betrag.

Ohne Bedeutung für den Sonderausgabenabzug der [X.]ersorgungsleistungen des [X.] an [X.] nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist --anders als das [X.] offensichtlich annimmt--, ob auch der Bruder des [X.] das [X.]ermächtnis zugunsten von [X.] wie vereinbart erfüllt hat. Selbst wenn sich der zweite durch das [X.]ermächtnis [X.]erpflichtete vertragswidrig verhalten haben sollte, kann dies nicht zu Lasten des [X.] gehen.