Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.02.2017, Az. VIII R 45/13

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Streitjahren (2003 bis 2007) einen Gewerbebetrieb ausgeübt und ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) sein Recht zum [X.]rlass von [X.]n verwirkt hat bzw. der [X.]rlass entsprechender Bescheide gegen Verfassungsrecht verstößt.

Die Klägerin, eine GbR, unterhielt in den Streitjahren ein "Ingenieurbüro für technische Übersetzungen". Seit Mitte des Jahres 1999 betrieb sie ihr Unternehmen auch in einer weiteren Betriebsstätte in Spanien.

Gesellschafter der Klägerin waren [X.] und [X.]. [X.] ist Dipl.-Übersetzerin, [X.] staatlich geprüfter Techniker ([X.]), Dipl.-Ingenieur und [X.]achübersetzer. [X.]r verfügte zudem über eine langjährige [X.]rfahrung als Programmierer für Datenbanken.

Die Klägerin war insbesondere im Bereich Maschinenbau tätig und erstellte im Auftrag ihrer Kunden technische Handbücher, Bedienungsanleitungen u.ä. mit Übersetzungen in verschiedene Sprachen. Dabei setzte sie auch ein [X.] ([X.]) ein. Aufgrund der Qualifikationen des [X.] konnte sie ihren Kunden zusätzliche Leistungen (beispielsweise Projektmanagement, Terminologiearbeit, IT-Leistungen, Leistungen eines technischen Redakteurs etc.) zur Verfügung stellen und Dokumentationen mit hoher Komplexität bearbeiten.

Zunächst hatte die Klägerin ihren Kunden lediglich Übersetzungen in den Sprachen angeboten, die ihre Gesellschafter vollständig selbst anfertigen konnten ([X.], [X.]nglisch, [X.] und [X.]ranzösisch). Später gaben die Kunden im Rahmen einheitlicher Aufträge auch Übersetzungen in andere Sprachen in Auftrag. Die Klägerin fertigte dementsprechend in den Streitjahren auch Übersetzungen in [X.], [X.], [X.], [X.], [X.], Italienisch, [X.], [X.], [X.], [X.], [X.] und etliche weitere Sprachen an.

Die Übersetzung aus den von den Gesellschaftern nicht beherrschten Sprachen erfolgte durch den [X.]insatz des [X.] und Bearbeitungen durch [X.]remdübersetzer. Nach den [X.]eststellungen des [X.]inanzgerichts ([X.]G) konnte die Klägerin nur äußerst vereinzelt Aufträge durchführen, bei denen eine 100 %-ige Übereinstimmung von Ausgangstext und den im [X.] gespeicherten Texten gegeben war. Der weit überwiegende Teil der Aufträge wies eine Übereinstimmung von unter 75 % aus mit der [X.]olge, dass eine Bearbeitung durch [X.]remdübersetzer erforderlich war.

Darüber hinaus ließ die Klägerin teilweise auch Übersetzungen von Sprachen, die ihre Gesellschafter beherrschten, von [X.]remdübersetzern anfertigen.

Der Anteil der [X.]remdleistungen an den Umsatzerlösen der Klägerin lag nach den [X.]eststellungen des [X.]G zwischen 26 % und 56 % (2003: ca. 50 %, 2004: ca. 56 %, 2005: ca. 45 %, 2006: ca. 28 %, 2007: ca. 26 %). Nach den Angaben der Klägerin lag der Anteil der eingekauften [X.]remdleistungen in den von den Gesellschaftern nicht beherrschten Sprachen am Nettoumsatz zwischen 15 % und 26 % (2004: ca. 26 %, 2005: ca. 25 %, 2006: ca. 15 %, 2007: ca. 21 %, 2008: ca. 23 %).

Die Klägerin sah die von ihr erzielten [X.]inkünfte als solche aus freiberuflicher Tätigkeit gemäß § 18 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) an und gab dementsprechend keine Gewerbesteuererklärungen ab. Das [X.]A stellte die [X.]inkünfte der Klägerin in den [X.]eststellungsbescheiden für die Jahre 1998 bis 2007 erklärungsgemäß als [X.]inkünfte aus selbständiger Arbeit fest. Die [X.]eststellungsbescheide für die Jahre 2002 bis 2004 sowie 2006 und 2007 standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der [X.]eststellungsbescheid für das [X.], der keinen Vorbehalt der Nachprüfung enthielt, erging am 12. September 2007.

In den Jahren 2008/2009 führte das [X.]A eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch, die sich auf die Veranlagungszeiträume 1999 bis einschließlich des [X.] bezog. Im Rahmen der Prüfung kam es u.a. zu einer einvernehmlichen, schätzweisen Aufteilung der Gewinne auf die Betriebsstätten. Zudem gelangte der Prüfer wegen des "nicht unbeträchtlichen Umfanges von [X.]remdleistungen" zu der Auffassung, dass die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich zu beurteilen sei.

Hierauf erließ das [X.]A erstmals auf den 13. August 2009 datierende [X.] für die Streitjahre 2003 bis 2006. [X.]benso erging ein [X.] für das Streitjahr 2007, der auf den 6. August 2009 datiert. Hiergegen legte die Klägerin [X.]insprüche ein. Während des [X.]inspruchsverfahrens erging am 15. Oktober 2009 ein geänderter [X.] für das Streitjahr 2007.

Die [X.]insprüche der Klägerin gegen die [X.] blieben ohne [X.]rfolg, ebenso die nachfolgende Klage.

Das [X.]G hat die Klage aus den in [X.]ntscheidungen der [X.]inanzgerichte ([X.][X.]G) 2013, 1768 veröffentlichten Gründen mit Urteil vom 24. Oktober 2012  15 K 4041/10 abgewiesen. [X.]s war der Auffassung, die Klägerin sei in Bezug auf die Übersetzungsleistungen in nicht von ihren Gesellschaftern beherrschten Sprachen teilweise gewerblich tätig geworden, so dass ihre gesamte Tätigkeit nach der [X.] des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.]StG als Gewerbebetrieb gelte. Die von der Rechtsprechung des [X.] (B[X.]H) entwickelte Bagatellgrenze sei deutlich überschritten. [X.]inen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz sah das [X.]G ebenso wenig wie eine Verwirkung des Rechts des [X.]A, Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen.

Ihre Revision begründet die Klägerin mit der Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie wendet ein, das [X.]G-Urteil widerspreche höchstrichterlicher Rechtsprechung, insbesondere der [X.]ntscheidung des B[X.]H vom 20. Dezember 2000 XI R 8/00 (B[X.]H[X.] 194, 206, [X.], 478). Das [X.]G habe die Geprägerechtsprechung mit der Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 [X.]StG (Abfärbetheorie) vermengt und die freiberuflichen [X.]inkünfte in gewerbliche umqualifiziert, obwohl ihre verschiedenen Tätigkeiten als einheitliche Gesamtbetätigung mit freiberuflicher Prägung anzusehen seien. [X.]ine eigenständige gewerbliche Tätigkeit, die von der anderen --auf die sie abfärben soll-- getrennt werden könne, liege unstreitig nicht vor.

Die von der Klägerin angebotenen freiberuflichen Dienstleistungen (Übersetzungsleistung, technische Redakteursleistung, Ingenieurleistung, Beratungsleistung, Layouten) seien zur [X.]rstellung der einheitlich geschuldeten technischen Dokumentationen unabdingbar. Sie seien unlösbar mit den zugekauften [X.]n verflochten und gingen als Gesamtleistung in die Dokumentationen ein. Unter Beachtung der Geprägerechtsprechung sei ihre Tätigkeit daher als freiberuflich anzusehen, denn die freiberufliche Tätigkeit der Gesellschafter präge die einheitliche Gesamtbetätigung. Ohne die freiberuflichen Tätigkeiten könne das geschuldete [X.]ndprodukt nicht entstehen. Demgegenüber seien die von den [X.]remdübersetzern gelieferten Übersetzungen für die Kunden unbrauchbar.

Die Klägerin betont, auch die Übersetzungen in Sprachen, die die Gesellschafter nicht beherrschten, würden nicht unbearbeitet übernommen. Vielmehr nehme [X.] entscheidenden [X.]influss auf den gesamten Produktionsprozess. [X.]r wähle qualifizierte [X.]remdübersetzer aus und gebe diesen die aufgrund der komplexen technischen Sachverhalte erforderliche fachliche Unterstützung. Weitere --näher beschriebene-- Maßnahmen sicherten die Qualität der [X.]remdübersetzungen.

Auch infolge des [X.]insatzes des [X.] seien die Gesellschafter selbst bei Sprachen, die sie nicht beherrschten, am gesamten Prozess der Dokumentationserstellung persönlich beteiligt und nähmen auf das [X.]rgebnis entscheidend [X.]influss. Übersetzte Texte bzw. [X.] würden in das interne [X.] importiert, gespeichert und verwaltet. Dies gelte auch für die zugekauften [X.]. Auch diese würden nach Lieferung durch den [X.]achübersetzer und vorheriger Qualitätssicherung in das [X.] importiert. [X.]rst danach erfolge die eigentliche Übersetzung des kompletten Handbuches mit den bereits im System enthaltenen fremdsprachigen Texten. [X.]s komme vor, dass eine Dokumentation nur in den von den Gesellschaftern beherrschten Sprachen bestellt werde. Die Bearbeitung erfolge dann ohne Zukauf von [X.]remdübersetzungen. [X.]rfolge der Zukauf von [X.]remdübersetzungen, würden die [X.]remdtexte qualitätsgesichert und in das [X.] importiert. Die Dokumentationen würden dann nach vorgegebenen Verfahrensanweisungen mit Hilfe des [X.] bearbeitet und geliefert. [X.] die Bestellung auch Dokumentationen in Sprachen, die die Gesellschafter nicht beherrschten, könne das Projekt auch ohne Zukauf von [X.]remdübersetzungen erfolgen, sofern das [X.] entsprechende Texte bereits enthalte.

Das [X.]G habe [X.] die [X.] seine [X.]ntscheidung, dass keine Verwirkung vorliege, weil das [X.]A keinen Vertrauenstatbestand geschaffen und daher nicht rechtsmissbräuchlich gehandelt habe, verfahrensrechtlich nicht ordnungsgemäß getroffen. [X.]s habe seiner [X.]ntscheidung nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt und aktenwidrige [X.]eststellungen getroffen. Damit habe es das Recht der Klägerin auf Gewährung rechtlichen Gehörs (§ 119 Nr. 3 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]GO--, Art. 103 des Grundgesetzes --GG--) verletzt. Das Urteil sei nicht mit Gründen versehen, zudem sei auch der Grundsatz des fairen Verfahrens verletzt.

Schließlich habe das [X.]G sich nicht mit den dargelegten verfassungsrechtlichen [X.]ragen und dem [X.]inwand auseinandergesetzt, das [X.]A verstoße gegen das Schwerbehindertengesetz ([X.]), da es durch sein vorschriftswidriges Verhalten die berufliche [X.]xistenz des [X.] --eines zu 100 % [X.] zerstöre, um sich einen rechtswidrigen Vermögensvorteil zu verschaffen.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene [X.]G-Urteil und die [X.] für die Jahre 2003 bis 2006, jeweils vom 13. August 2009, den [X.] 2007 vom 6. August 2009, geändert durch Bescheid vom 15. Oktober 2009, und die [X.]inspruchsentscheidungen vom 25. November 2010 aufzuheben.

Das [X.]A beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]s ist der Auffassung, das angefochtene Urteil leide weder unter einem Verfahrensfehler noch verstoße es gegen Bundesrecht.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O).

Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Klägerin in allen Streitjahren gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 2 EStG erzielt hat und das Recht des [X.], Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen, nicht verwirkt war. Auch verstößt der Erlass der Gewerbesteuermessbescheide nicht gegen Verfassungsrecht.

1. Die Klägerin hat in den Streitjahren eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 des [X.] (GewStG) ausgeübt.

a) Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und [X.]orstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den freiberuflichen Tätigkeiten u.a. auch die selbständige Berufstätigkeit der Dolmetscher und Übersetzer.

b) Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter als Mitunternehmer die Merkmale eines freien Berufs (Katalogberuf oder "ähnlicher Beruf") erfüllen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der [X.]reiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von den Mitunternehmern erfüllt werden (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, [X.], 62, [X.] 1985, 584; vom 8. April 2008 VIII R 73/05, [X.], 238, [X.] 2008, 681).

c) Dem entsprechend ist nach der Rechtsprechung des [X.] (Urteil vom 30. Oktober 1975 IV R 142/72, [X.]E 117, 456, [X.] 1976, 192; [X.]-Beschlüsse vom 12. Juni 1996 IV B 121/95, [X.]/NV 1997, 25, zu einer KG, die ein Büro für technische Übersetzungen betreibt; vom 10. August 1993 IV B 1/92, [X.]/NV 1994, 168, zu einem promovierten Chemiker und Metallkundler, der ein Ingenieurbüro für technische und naturwissenschaftliche Übersetzungen betreibt) ein Steuerpflichtiger, der ein Übersetzungsbüro unterhält, ohne dass er selbst über Kenntnisse in den Sprachen verfügt, auf die sich die Übersetzungstätigkeit erstreckt, gewerblich tätig und zwar auch dann, wenn er die für sein Büro wichtigste Sprache selbst beherrscht. [X.]ür die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit muss die individuelle, über die Leitungsfunktion hinausgehende Qualifikation des Betriebsinhabers nach der Rechtsprechung des [X.] den gesamten Bereich der betrieblichen Tätigkeit umfassen, d.h. der Betriebsinhaber muss über alle erforderlichen Kenntnisse im Umfang der gesamten ausgeübten betrieblichen Tätigkeit verfügen (z.B. [X.]-Beschlüsse in [X.]/NV 1994, 168, und in [X.]/NV 1997, 25).

d) Dieser Rechtsprechung liegt der Gedanke zugrunde, dass eine freiberufliche Übersetzertätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur dann anzunehmen ist, wenn der Übersetzer aufgrund eigener Sprachkenntnisse in der Lage ist, die beauftragte Übersetzungsleistung entweder selbst zu erbringen oder aber im Rahmen der gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zulässigen Mitarbeit fachlich vorgebildeter Personen leitend und eigenverantwortlich tätig zu werden (vgl. zur leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit z.B. [X.]-Urteil vom 26. Januar 2011 VIII R 3/10, [X.]E 232, 453, [X.] 2011, 498, m.w.N.).

Beherrscht der Übersetzer die beauftragten Sprachen --wie hier die Gesellschafter der [X.] nicht selbst, kann er --weil er die Übersetzungsleistung weder selbst erbringen noch insoweit leitend und eigenverantwortlich tätig sein kann-- nicht freiberuflich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig sein. Es liegt eine gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 2 EStG) vor, und zwar auch dann, wenn der Übersetzer eine bzw. einen Teil der beauftragten Sprachen beherrscht.

e) Dass sich das Berufsbild des ([X.]ach-)Übersetzers bzw. die Tätigkeiten "technischer Übersetzungsbüros" bzw. "Ingenieurbüros für technische Kommunikation" im Laufe der letzten Jahre bzw. Jahrzehnte u.a. durch den Einsatz technischer Hilfsmittel wie z.B. eines [X.] verändert haben und neben der eigentlichen Übersetzungsarbeit regelmäßig weitere redaktionelle und (ingenieur-)technische Leistungen erbracht werden, ändert nichts daran, dass es (weiterhin) um die Qualifizierung einer Übersetzungstätigkeit geht, deren Einordnung als freiberuflich --wie in anderen Bereichen auch-- maßgeblich von der entsprechenden Befähigung des Betriebsinhabers abhängt. Übernimmt ein Übersetzungsbüro im Rahmen einheitlicher Aufträge regelmäßig und in nicht unerheblichem Umfang auch Übersetzungen in Sprachen, die ihre Gesellschafter selbst nicht sprechen, liegt keine freiberufliche Tätigkeit vor. Das insoweit bestehende Defizit im Bereich eigener Sprachkompetenz kann grundsätzlich weder durch den Einsatz eines [X.] noch durch die sorgfältige Auswahl und die Unterstützung der eingesetzten [X.] ausgeglichen werden, da die Richtigkeit der jeweiligen Übersetzung nicht überprüft werden kann.

f) Ausgehend von diesen Grundsätzen erweist sich die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich.

aa) Kernelement der Tätigkeit der Klägerin war die Übersetzungsarbeit. Dass sie sich auftragsgemäß nicht allein um die Übersetzung der Texte kümmerte, sondern fertig übersetzte und layoutete technische Handbücher, Bedienungsanleitungen etc. herstellte und in diesem Zusammenhang auch weitere (redaktionelle und ingenieurtechnische) Leistungen erbrachte, ändert nichts daran, dass Hauptgegenstand der der Klägerin erteilten Aufträge die Übersetzung der von den Kunden bereitgestellten Texte in andere Sprachen war.

bb) Nach den gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O für den Senat bindenden [X.]eststellungen des [X.] bestellten die Kunden der Klägerin auf Grundlage einheitlicher Aufträge Übersetzungen selbst erstellter Dokumentationen in mehrere Sprachen, wobei regelmäßig auch Übersetzungen in Sprachen, die die Gesellschafter der Klägerin nicht beherrschten, zu erbringen waren. So hat die Klägerin in den Streitjahren Übersetzungen in [X.], [X.], [X.], [X.], [X.], Italienisch, [X.], [X.], [X.], [X.], [X.] und etliche weitere Sprachen gefertigt. Dies konnte sie nur unter Zuhilfenahme von [X.]n, wobei ihr die inhaltliche Kontrolle der übersetzten Texte wegen der insoweit fehlenden Sprachkenntnisse ihrer Gesellschafter nicht möglich war. Der Anteil der zugekauften [X.]remdleistungen an den Umsatzerlösen betrug nach den [X.]eststellungen des [X.] 26 % bis 56 %; die Klägerin beziffert den Anteil des Zukaufs von Übersetzungen in Sprachen, die die Gesellschafter nicht beherrschten, auf 15 % bis 26 % des [X.]. Danach war der Zukauf von Übersetzungen in Sprachen, die die Gesellschafter nicht selbst beherrschten, zum einen dem Umfang nach nicht unerheblich und er war zum anderen auch zur Erledigung des weit überwiegenden Teiles ihrer Aufträge notwendig, d.h. er war zur Erfüllung der Aufträge der Klägerin strukturell erforderlich.

Eine solche Übersetzungstätigkeit ist gewerblich, da sich die Kenntnisse der Gesellschafter der Klägerin nicht auf den gesamten Bereich der betrieblichen Tätigkeit erstrecken.

cc) Dass wesentliche Teile der jeweiligen Aufträge von den Gesellschaftern selbst übersetzt werden bzw. unter Heranziehung von [X.]remdübersetzungen in Sprachen, die die Gesellschafter beherrschten, erledigt werden konnten, ändert hieran nichts. Auch der Umstand, dass die Klägerin für die zugekauften [X.]remdübersetzungen im Rahmen des von ihr gefertigten "Gesamtproduktes" gegenüber ihren Kunden verantwortlich war, nimmt ihrer Tätigkeit nicht den gewerblichen Charakter.

dd) Dies gilt auch in Bezug auf die Einflussnahme des Gesellschafters [X.] auf die Arbeit der [X.] und damit die Qualität der [X.]remdübersetzungen sowie unter Berücksichtigung des Umstandes, dass neben der eigentlichen Übersetzungsarbeit ingenieurtechnische und redaktionelle Arbeiten erbracht werden. Auch wenn die Klägerin die für ([X.]ach-)Übersetzer geltenden Qualitätsstandards eingehalten (z.B. bei der Auswahl der [X.]) und [X.] die Arbeiten der [X.] insbesondere in technischer Hinsicht weitgehend unterstützt hat, so waren die Gesellschafter der Klägerin gleichwohl mangels eigener Sprachkenntnisse nicht in der Lage, das Ergebnis der [X.]remdübersetzungen zu überprüfen. Dies haben die Gesellschafter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung auch eingeräumt.

ee) Die Nutzung des [X.] führt zu keinem anderen Ergebnis. Zum einen machte dieses den Einsatz der [X.] nicht entbehrlich. Nach den [X.]eststellungen des [X.] war es nur äußerst selten der [X.]all, dass zwischen dem Ausgangstext und den im [X.] gespeicherten Segmenten eine 100 %-ige Übereinstimmung bestand und daher der Einsatz eines [X.]s entbehrlich war. Der weit überwiegende Teil wies "Matches" unter 75 % aus, so dass die Einbindung von [X.]n erforderlich war.

Zum anderen führte die Integration von [X.]remdübersetzungen in das [X.] in Bezug auf jene Sprachen, die die Gesellschafter der Klägerin nicht beherrschten, zwar dazu, dass diese Textteile für die Klägerin dauerhaft zur Nutzung verfügbar waren. Sie änderte indes nichts daran, dass es sich weiterhin um fremdübersetzte Textteile handelte, deren Richtigkeit die Gesellschafter der Klägerin mangels eigener Sprachkompetenz nicht überprüfen konnten. Aus diesem Grund führt auch der Umstand, dass die Gesellschafter der Klägerin durch die Nutzung des [X.] Einfluss auf den gesamten "Produktionsprozess" einschließlich der Übersetzung in Sprachen, die sie selbst nicht beherrschten, genommen haben, zu keinem anderen Ergebnis.

ff) Ist hiernach die Tätigkeit der Klägerin gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG mangels einer insgesamt freiberuflichen Tätigkeit der Gesellschafter gewerblich, kommt es auf die sog. Geprägerechtsprechung, die die steuerliche Einordnung von bereits ihrer Art nach unterschiedlichen Tätigkeiten, die im konkreten Einzelfall untrennbar verflochten sind, betrifft (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 24. April 1997 IV R 60/95, [X.]E 183, 150, [X.] 1997, 567, freiberufliche IT-Dienstleistung und Verkauf von Hardware; vom 10. Juni 2008 VIII R 101/04, [X.]/NV 2008, 1824, freiberufliche Unternehmensberatung und [X.]; vgl. auch Ausführungen zur sog. Geprägerechtsprechung im [X.]-Urteil in [X.]E 194, 206, [X.] 2002, 478), ebenso wenig an wie auf eine sog. Abfärbung einer gewerblichen Betätigung auf eine freiberufliche Betätigung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

2. Das Recht des [X.], für die Streitjahre [X.] festzusetzen, war auch unter Einbeziehung der Ausführungen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben ausgeschlossen und insbesondere nicht verwirkt.

a) Verwirkung ist ein Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns, das Ausfluss des die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsatzes von Treu und Glauben ist. Der Tatbestand der Verwirkung setzt neben dem bloßen Zeitmoment (zeitweilige Untätigkeit des Anspruchsberechtigten) sowohl ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand) als auch, dass der Anspruchsverpflichtete tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat (z.B. [X.]-Urteil vom 7. Juni 1984 IV R 180/81, [X.]E 141, 451, [X.] 1984, 780, m.w.N.).

b) Im Streitfall fehlt es an einem entsprechenden Vertrauenstatbestand. Die Klägerin konnte aufgrund der zunächst erfolgten erklärungsgemäßen [X.]eststellung ihrer Einkünfte für die Streitjahre als solche aus selbständiger Arbeit durch das [X.] bei objektiver Beurteilung nicht darauf vertrauen, nicht (mehr) zur Gewerbesteuer herangezogen zu werden.

aa) Nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung wird ein Vertrauenstatbestand nicht dadurch geschaffen, dass das [X.] die Tätigkeit der Klägerin in vorangegangenen Jahren als freiberuflich beurteilt hat.

bb) Bei objektiver Beurteilung konnte die Klägerin auch nicht aufgrund der für die Streitjahre 2003 und 2004, 2006 und 2007 ergangenen [X.]eststellungsbescheide darauf vertrauen, nicht mehr zur Gewerbesteuer herangezogen zu werden, denn diese Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und konnten deshalb keinen Vertrauensschutz nach den Grundsätzen der Verwirkung begründen (z.B. [X.]-Beschluss vom 9. Juli 2002 IV B 7/01, [X.]/NV 2002, 1612).

cc) Der Erlass des [X.]eststellungsbescheides für das Streitjahr 2005 vom 12. September 2007 führte ebenfalls nicht zur Verwirkung, selbst wenn er keinen Vorbehalt der Nachprüfung enthielt. Denn daraus konnte die Klägerin nicht herleiten, das [X.] habe nunmehr --mit dem Erlass des [X.]eststellungsbescheides 2005-- abschließend über die [X.]rage der [X.]reiberuflichkeit der Tätigkeit entschieden. Eine solche Annahme wäre u.U. begründet gewesen, wenn der [X.]eststellungsbescheid 2005 im Rahmen eines zur [X.]rage der [X.]reiberuflichkeit geführten Rechtsbehelfsverfahrens oder aber nach einer --jedenfalls aus Sicht der [X.] abschließenden Prüfung der Einkünftequalifizierung durch das [X.] ergangen wäre. Dies war aber nicht der [X.]all. Das [X.] hat sich vielmehr gegenüber der Klägerin zu der [X.]rage der Qualifikation der Einkünfte bis zur Betriebsprüfung nicht in vertrauensbegründender Weise geäußert. Es hat sich zwar --wie die im [X.] und im Streitjahr 2004 in Bezug auf die Veranlagungen für die [X.] und 2002 erfolgten Nachfragen des [X.] bestätigen-- für die Klägerin erkennbar mit der [X.]rage der [X.]remdleistungen und damit einer etwaigen Gewerblichkeit der Tätigkeit befasst. Jedoch hat das [X.] der Klägerin kein Ergebnis dieser Befassung mitgeteilt und auch nicht im Zusammenhang mit dem Erlass des [X.]eststellungsbescheides für das [X.] zum Ausdruck gebracht, nach (abschließender) Prüfung der [X.]remdleistungen sei (weiterhin) eine [X.]reiberuflichkeit der Tätigkeit anzunehmen. Die [X.]rage der Einkünftequalifizierung war daher --bei objektiver [X.] für die Klägerin ungeklärt geblieben.

dd) Das [X.] hat auch nicht in anderer Weise einen Vertrauenstatbestand begründet. So hat es z.B. nicht --im Anschluss an den hierzu mit der Klägerin geführten [X.] die in den [X.]eststellungsbescheiden für die [X.] und 2002 aufgenommenen Vorbehalte der Nachprüfung aufgehoben und auf diese Weise signalisiert, die Prüfung der [X.]rage der Gewerblichkeit der Einkünfte sei (zugunsten der Klägerin) abgeschlossen.

c) Die Darlegungen der Klägerin zur bewussten Verschleppung der Betriebsprüfung sowie zu der nach ihrer Ansicht bereits im [X.] beabsichtigten [X.]estsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages durch das [X.] begründen ebenfalls keine Verwirkung. Eine vorsätzliche oder jedenfalls besonders grobe Amtspflichtverletzung zum Nachteil der Klägerin, die die Klägerin als nachgewiesen erachtet, hat das [X.] nicht festgestellt.

Selbst bei Annahme einer Verschleppung im Sinne einer pflichtwidrig nicht zeitnah durchgeführten Betriebsprüfung bzw. Sachaufklärung ergäbe sich keine Verwirkung. Denn ein solches pflichtwidriges Unterlassen des [X.] stellt sich für den Steuerpflichtigen nicht anders dar, als eine nicht pflichtwidrige Verschiebung einer Betriebsprüfung. Ein pflichtwidriges Verhalten des [X.] mag zwar --wird es aufgedeckt-- u.U. im Rahmen eines Amtshaftungsanspruchs, der vor den Zivilgerichten zu verfolgen ist, relevant sein. Es kann jedoch regelmäßig keinen Vertrauenstatbestand begründen, der die [X.]estsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages für die Streitjahre ausschließt. Aus den Erwägungen des von der Klägerin herangezogenen Urteils vom 4. Juli 1979 II R 74/77 ([X.]E 129, 201, [X.] 1980, 126) lässt sich ebenfalls keine Verwirkung herleiten. Dies folgt bereits daraus, dass die Entscheidung einen mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt betrifft.

d) Schließlich begründen die von der Klägerin dargelegten weiteren Umstände --wie z.B. die nach ihrer Auffassung nachgewiesene Verletzung der Wahrheitspflicht durch das [X.] im [X.]-Verfahren-- kein anderes Ergebnis. Das dem Erlass der streitigen Gewerbesteuermessbescheide zeitlich nachfolgende Verhalten des [X.] im [X.]-Verfahren ist nicht geeignet, ein Vertrauen der Klägerin in den [X.]ortbestand der in den [X.]eststellungsbescheiden erfolgten Qualifizierung der Einkünfte zu begründen.

e) Die von der Klägerin insbesondere in Bezug auf die [X.]rage der Verwirkung erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch.

Eine Verletzung des Rechts auf Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 [X.]O) liegt nicht vor. Zwar verlangt der Anspruch auf rechtliches Gehör von dem erkennenden Gericht, dass es die Ausführungen und Anträge der Beteiligten zur Kenntnis nimmt und bei seiner Entscheidung in Erwägung zieht (z.B. [X.]-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 110/07, [X.]/NV 2008, 2010, m.w.N.). Dazu gehört auch, dass das Gericht die wesentlichen, der Rechtsverfolgung dienenden Tatsachenbehauptungen und Rechtsausführungen in den Entscheidungsgründen verarbeitet, sofern sie nach dem Rechtsstandpunkt des Gerichts nicht unerheblich oder aber offensichtlich unsubstantiiert sind. Das Recht auf rechtliches Gehör verlangt aber nicht, dass sich das Gericht in der Begründung seiner Entscheidung mit jedem Vorbringen ausdrücklich befassen müsste (z.B. [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2008, 2010, m.w.N.).

Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das [X.] nicht sämtlichen Vortrag zur [X.]rage der Verwirkung, der nach der zweiten Akteneinsicht erfolgt ist, außer [X.] gelassen. Vielmehr hat das [X.] --wie auch die Bezugnahme auf den Schriftsatz vom 12. Oktober 2011 belegt-- seiner Entscheidung das aus seiner Sicht entscheidungserhebliche Vorbringen der Klägerin nach der zweiten Akteneinsicht zugrunde gelegt, auch wenn es nicht alle von der Klägerin vorgebrachten Aspekte ausdrücklich angesprochen hat. Die Tatsache, dass das [X.] den Rechtsstreit anders beurteilt hat als die Klägerin, führt nicht zu einem Verfahrensfehler. Gleiches gilt in Bezug auf das Vorbringen der Klägerin zur Prüfung der [X.]remdleistungen durch das [X.] und die mit dieser --aus Sicht der [X.] in Verbindung stehende Verschleppung der Aufklärung erkannter Sachverhalte durch das [X.] und die --von der Klägerin gesehene-- Wahrheitspflichtverletzung des [X.] im [X.]-Verfahren.

Aus diesen Gründen greift auch die Rüge der Klägerin, das Urteil sei nicht mit Gründen versehen (§ 119 Nr. 6 [X.]O), nicht durch. Das [X.] hat sich in seinem Urteil mit der [X.]rage der Verwirkung auseinandergesetzt. Dass die Urteilsbegründung nicht den Erwartungen der Klägerin entspricht, begründet keinen Verstoß gegen § 119 Nr. 6 [X.]O (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 11. Juli 2012 X B 41/11, [X.]/NV 2012, 1634, m.w.N.).

Die weiteren Verfahrensrügen erachtet der Senat ebenfalls als nicht durchgreifend (§ 126 Abs. 6 [X.]O).

3. Die von der Klägerin dargelegten verfassungsrechtlichen Bedenken teilt der Senat nicht. Der Erlass der Gewerbesteuermessbescheide verstößt insbesondere nicht gegen Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG.

a) Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG räumt nach Wortlaut, Systematik und Zweck dem Behinderten nur ein subjektives Abwehrrecht gegen Benachteiligungen, aber grundsätzlich keinen Anspruch auf bestimmte Vergünstigungen im Vergleich zu Nichtbehinderten ein (z.B. [X.]-Urteil vom 21. Juni 2007 III R 48/04, [X.]E 218, 270, [X.] 2007, 880, m.w.N.). Benachteiligung bedeutet nachteilige Ungleichbehandlung. Behinderte werden z.B. benachteiligt, wenn ihre Lebenssituation im Vergleich zu derjenigen nichtbehinderter Menschen durch gesetzliche Regelungen verschlechtert wird, die ihnen Entfaltungs- und Betätigungsmöglichkeiten vorenthalten, welche anderen offenstehen (Beschluss des [X.] vom 19. Januar 1999  1 BvR 2161/94, [X.] 99, 341, [X.], 699). Eine nachteilige Gleichbehandlung wird dagegen von Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG nicht erfasst ([X.]-Urteil in [X.]E 218, 270, [X.] 2007, 880).

b) Hieraus folgt, dass die von der Behinderung des [X.] unabhängige steuerliche Beurteilung der Einkünfte der Klägerin als gewerblich keine von Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG erfasste Ungleichbehandlung darstellt. Auch nichtbehinderte Menschen, die ihre Tätigkeit ausschließlich von zu Hause ausüben und daher keine besondere Infrastruktur der Städte nutzen, unterliegen [X.] ihre Tätigkeit gewerblich ist-- der Gewerbesteuer.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.