Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.08.2019, Az. VI R 32/18

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Einzelunternehmer. [X.] traf er mit einigen Arbeitnehmern neue Vereinbarungen bezüglich der Entlohnung. In einem ersten Schritt wurde hierbei der bisherige Bruttolohn herabgesetzt. So heißt es z.B. in der durch den Kläger beispielhaft zu den Akten gereichten "Ergänzende[n] Vereinbarung" mit der Arbeitnehmerin ...:

In einem weiteren Schritt vereinbarte der Kläger mit seinen Arbeitnehmern unter [X.] der ergänzenden Vereinbarung die Zahlung eines Zuschusses für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie mit einigen Arbeitnehmern einen pauschalen Zuschuss für die Internetnutzung. In den jeweiligen ergänzenden Vereinbarungen heißt es hierzu, diese zusätzlichen Leistungen fielen nicht unter den Freiwilligkeitsvorbehalt.

Im Jahre 2014 schlossen der Kläger und die einzelnen Arbeitnehmer bezüglich dieser seit dem [X.] geleisteten Lohnbestandteile eine Freiwilligkeitsvereinbarung, wonach die Zuschüsse ab dem 01.01.2014 rein freiwillig gewährt würden und keinen Rechtsanspruch des Arbeitnehmers begründeten.

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten [X.] für den Zeitraum Januar 2010 bis April 2014 vertrat die Prüferin die Auffassung, eine Pauschalversteuerung der streitigen Zusatzleistungen sei nicht zulässig, da sich die Neugestaltung der Arbeitsverträge als steuerschädliche Gehaltsumwandlung darstelle. Die gezahlten Zuschüsse seien daher nach § 40 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Anrechnung der bisher vorgenommenen Pauschalierung zu versteuern.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ daraufhin einen [X.]. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die im [X.] erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit den in Entscheidungen der [X.]e 2018, 1487 veröffentlichten Gründen ab. Es war im Wesentlichen der Ansicht, für die Streitjahre 2011 bis 2013 fielen die Zuschüsse nicht unter den [X.]S. der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) bzw. seien eine nach Ansicht der Finanzverwaltung schädliche Gehaltsumwandlung. Ab dem [X.] seien die Zuschüsse zwar freiwillig geleistet worden, insoweit liege aber ebenfalls eine schädliche Gehaltsumwandlung von verbindlich zu zahlenden Lohnbestandteilen in freiwillige zweckgebundene Leistungen vor.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt,
das [X.]-Urteil sowie den [X.] vom 11.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.10.2015 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Unrecht entschieden, dass der Kläger die an seine Arbeitnehmer gezahlten Zuschüsse für die Internetnutzung sowie für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte nicht pauschal versteuern durfte.

1. Gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG kann der Arbeitgeber abweichend von Abs. 1 die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, soweit er den Arbeitnehmern zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn Zuschüsse zu den Aufwendungen für die Internetnutzung zahlt.

2. Für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Zuschüsse u.a. zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2013) bzw. erster Tätigkeitsstätte (ab dem Veranlagungszeitraum 2014) kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 15 % erheben, soweit diese [X.]ezüge den [X.]etrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die [X.]ezüge nicht pauschal besteuert würden.

3. Zwischen den [X.]eteiligten ist unstreitig, dass die maßgeblichen Aufwendungen den Arbeitnehmern, die monatliche Zuschüsse vom Kläger erhielten, tatsächlich entstanden sind und dass die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen für die Zusatzleistungen bei den Arbeitnehmern betreffend die Internetpauschale und die [X.] tatsächlich vorlagen. Der [X.] sieht deshalb insoweit von weiter gehenden Ausführungen ab.

4. Die [X.]eteiligten streiten vielmehr allein darüber, ob das den genannten Vorschriften gemeinsame Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" vorliegend erfüllt ist.

a) Nach der bisherigen Rechtsprechung des [X.] werden Zuschüsse des Arbeitgebers "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" geleistet, wenn sie zu den Lohnzahlungen hinzukommen, die entweder durch Vereinbarung, eine dauernde Übung oder sonst arbeitsrechtlich geschuldet sind. Danach ist der "ohnehin geschuldete Arbeitslohn" der [X.] erhebliche Vorteil, der arbeitsrechtlich geschuldet ist; das ist der Arbeitslohn, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht ([X.]surteile vom 19.09.2012 - VI R 54/11, [X.]E 239, 85, [X.], 395, Rz 10 ff., und VI R 55/11, [X.]E 239, 91, [X.], 398, Rz 11, sowie vom 01.10.2009 - VI R 41/07, [X.]E 227, 40, [X.], 487, Rz 17 ff., m.w.[X.]; kritisch [X.], [X.] --DStR-- 2013, 233, und 2018, 1342; [X.], [X.], 1118; Plenker, Der [X.]etrieb 2013, 1202; [X.] in [X.], EStG, § 3 Rz 251). Der zusätzlich hierzu geleistete Lohn ist danach derjenige, auf den der Arbeitnehmer arbeitsrechtlich keinen Anspruch hat, der folglich freiwillig vom Arbeitgeber erbracht wird.

b) Hieran hält der erkennende [X.] nach nochmaliger Prüfung nicht länger fest.

aa) Er geht vielmehr davon aus, dass der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S. der entsprechenden Vorschriften --wie § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG-- der Arbeitslohn ist, den der Arbeitgeber nur verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet. Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn i.S. der entsprechenden Vorschriften ist mithin derjenige, den der Arbeitnehmer verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält. Im Allgemeinen unterliegt dieser Lohn der Regelbesteuerung. Demgegenüber ist der hinzutretende verwendungsgebundene (zusätzliche) Lohn in den vorgenannten Vorschriften insofern begünstigt, als er vom Arbeitgeber mit einem Pauschsteuersatz besteuert oder --wie in anderen Fällen (§ 3 Nrn. 15, 33, 34, 34a, 37 und 46 EStG)-- steuerfrei erbracht werden kann, sofern die persönlichen und sachlichen [X.]egünstigungsvoraussetzungen erfüllt sind und insbesondere der --gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich vereinbarte-- besondere Verwendungszweck gewahrt wird.

bb) Auf die Frage, ob der Arbeitnehmer auf den fraglichen Lohnbestandteil arbeitsrechtlich einen Anspruch hat, kommt es daher nicht mehr an. Insbesondere zwingt der Wortlaut des Gesetzes nicht zu dem Verständnis, der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn dürfe seinerseits nicht geschuldet sein. Denn Freiwilligkeit und Zusätzlichkeit schließen einander nicht aus. Vielmehr kann auch zu einer Zahlung, auf die im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht, eine weitere ebenfalls arbeitsrechtlich geschuldete Leistung hinzutreten. Hiervon gehen auch die Finanzbehörden aus (Schreiben des [X.] --[X.]MF-- vom 22.05.2013 - IV C 5-S 2388/11/10001-02, [X.], 728).

cc) Zudem sprechen Sinn und Zweck der [X.]egünstigungsvorschriften dafür, dass es nicht darauf ankommt, ob der fragliche Lohnbestandteil (wie beispielsweise Zuschüsse für die Internetnutzung oder für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte) vom Arbeitgeber arbeitsrechtlich geschuldet ist. Denn die Vorschriften dienen der Verwaltungsvereinfachung und der Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke (z.[X.]. [X.]TDrucks 18/5864, S. 1; [X.]TDrucks 16/10189, S. 47 f.; [X.]TDrucks 12/1368, S. 5 f.; Wagner in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 40 EStG Rz 3). Dass der Gesetzgeber seine Förderung an fehlende rechtliche Ansprüche der Arbeitnehmer knüpfen und nur freiwillige Finanzierungsbeiträge des Arbeitgebers begünstigen wollte, ist nicht zu vermuten. Denn nicht durch die Freiwilligkeit der Arbeitgeberleistung, sondern durch die --gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich vereinbarte-- zweckgebundene Verausgabung des steuerbegünstigten Arbeitslohns werden die vom Gesetzgeber angestrebten Ziele erreicht.

5. Das Zusätzlichkeitserfordernis ist auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen.

a) Dies folgt aus dem in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG verankerten [X.] als allgemeinem Grundsatz.

b) Ein arbeitsvertraglich vereinbarter [X.] ist deshalb nicht begünstigungsschädlich. Setzen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den "ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen. Diese treten nunmehr zum Zahlungszeitpunkt zum ohnehin [X.] noch in geminderter Höhe-- geschuldeten Lohn hinzu und werden somit "zusätzlich" zu diesem erbracht.

aa) Der entgegenstehenden Auffassung der Finanzbehörden (R 3.33 Abs. 5 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien; [X.]MF-Schreiben in [X.], 728) vermag der [X.] nicht beizutreten. Denn sie beruht auf der Fiktion, dass (ohnehin) geschuldet ist, was seit jeher (ohnehin) geschuldet war ([X.], [X.], 1342, 1344). Arbeitgeberleistungen, die der Arbeitgeber früher einmal geschuldet hat, nunmehr aber nicht länger schuldet, können daher zum maßgeblichen Zuflusszeitpunkt nicht (mehr) zum "ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" zählen. Denn das Recht ist auf den gegenwärtigen und nicht auf einen vergangenen oder fiktiven Sachverhalt anzuwenden ([X.]surteil in [X.]E 227, 40, [X.], 487; ebenso [X.], [X.], 1342, 1344). Deshalb ist insoweit nur auf das, was der Arbeitgeber gegenwärtig schuldet, nicht aber (vergleichend) darauf abzustellen, was er bisher, d.h. vor dem [X.], geschuldet hat. Folglich sind die Arbeitsvertragsparteien, die ihre arbeitsrechtlichen Verpflichtungen im Rahmen der Vertragsfreiheit wirksam neu gestalten, an dem neu gestalteten Regelwerk und nicht an dem bisherigen zu messen.

bb) Sinn und Zweck der durch das Zusatzerfordernis verklammerten [X.]en [X.]egünstigungsvorschriften vermögen für die Sichtweise der Verwaltung ebenfalls nicht zu streiten. Denn diese sind --wie oben ausgeführt-- in der Verfahrensvereinfachung sowie der Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke (z.[X.]. [X.]TDrucks 12/1368, S. 5 f.; [X.]/Wagner, § 40 EStG Rz 3) und nicht im vermeintlich richtigen Gestaltungszeitpunkt ([X.], [X.], 1342, 1345) oder gar in der [X.]egrenzung der Privatautonomie von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zu finden.

Auch das Anliegen des Gesetzgebers, die Umwandlung von Arbeitslohn in begünstigte Zusatzleistungen zu verhindern (z.[X.]. [X.]TDrucks 12/5016, S. 85, und [X.]TDrucks 12/5764, S. 22), verlangt keine [X.]egünstigungsschädlichkeit eines [X.]s. Einen solchen Wechsel hatte der Gesetzgeber mit der als begünstigungsschädlich angesehenen "Gehaltsumwandlung" nach Auffassung des [X.]s auch nicht im [X.]lick. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber bei der Auslegung des [X.] die in § 11 Abs. 1 Sätze 1 und 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG angeordnete Maßgeblichkeit des [X.] für die steuerliche [X.]eurteilung des Arbeitslohns außer [X.] setzen wollte. Jedenfalls ergibt sich solches nicht aus dem Gesetz. Anderenfalls könnten die entsprechend ausgestalteten [X.]egünstigungstatbestände stets nur von [X.]eginn des Arbeitsverhältnisses an oder --insbesondere bei während der Laufzeit des Arbeitsverhältnisses neu geschaffenen lohnsteuerlichen [X.]egünstigungstatbeständen, wie z.[X.]. des mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2019 eingeführten § 3 Nr. 37 EStG betreffend die Vorteile für die Überlassung eines betrieblichen [X.] im Rahmen von Gehaltserhöhungen in Anspruch genommen werden. Hierfür ist jedoch nichts ersichtlich ([X.], [X.], 1342, 1344 f.). Im Gegenteil zeigt gerade die [X.]egründung zum Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung der Elektromobilität ([X.]TDrucks 18/5864, S. 1), dass die beabsichtigte Zielsetzung, mit steuerlichen Anreizen --wie durch § 3 Nr. 46 EStG-- die Zahl der Elektroautos in der [X.] signifikant zu erhöhen, nicht allein durch Vereinbarungen in neu geschlossenen Arbeitsverträgen und über Gehaltserhöhungen erreicht werden kann. Entsprechendes gilt beispielsweise auch für den durch § 3 Nr. 34 EStG geförderten Zweck der "Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes und der betrieblichen Gesundheitsförderung" (z.[X.]. [X.]TDrucks 16/10189, S. 47 f.).

cc) Die eigentliche [X.]edeutung des [X.] und des Ausschlusses sog. "Gehaltsumwandlungen" liegt demnach vielmehr in einem Anrechnungsverbot auf den unverändert bestehenden Lohnanspruch. In diesem Sinne versteht der erkennende [X.] die Gesetzesmaterialien, wenn es heißt, dass durch das Tatbestandsmerkmal "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" erreicht werden solle, dass die Steuerbefreiungen allein ihrer Zweckbestimmung zugutekommen und Leistungen, die unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung (Umwidmung) des vereinbarten Arbeitslohns erbracht werden, nicht steuerfrei sein sollen (z.[X.]. [X.]TDrucks 16/10189, S. 47; [X.]TDrucks 12/5016, S. 85, und [X.]TDrucks 12/5764, S. 22). In [X.] wird nicht "zusätzlich zum", sondern "ersatzweise an Stelle von" regelbesteuertem Arbeitslohn geleistet. Dem Arbeitgeber ist es damit verwehrt, einseitig, d.h. ohne Vertragsänderung, eine im Hinblick auf die vorhandenen [X.]egünstigungstatbestände optimierte [X.]erechnung der Lohnsteuer zu bewirken.

[X.]) [X.]estätigt sieht sich der [X.] in seiner Auffassung durch die Rechtsprechung des [X.]undessozialgerichts ([X.]). Das [X.] unterscheidet bei einem [X.] ebenfalls danach, ob die Leistungspflicht des Arbeitgebers für die Zukunft arbeitsvertraglich geändert (noviert) und durch die nunmehr vereinbarten Entgeltmodalitäten ersetzt wird. Wird für die Zukunft wirksam eine Vereinbarung über die Umwandlung des zunächst vereinbarten [X.]arlohns in einen Sachbezug getroffen, sind für die [X.]erechnung der Sozialversicherungsbeiträge als Entgelt nur noch der verbliebene reduzierte [X.]arlohn und der Wert des [X.] zugrunde zu legen. Dies gilt selbst dann, wenn die Vereinbarung mündlich getroffen wurde (z.[X.]. [X.]-Urteil vom 02.03.2010 - [X.] 12 R 5/09 R, Rz 17 ff., m.w.[X.]).

ee) [X.] lässt sich auch der bisherigen [X.]srechtsprechung nicht entnehmen. So hat der [X.] bei der Umwandlung von regelbesteuertem [X.] in ermäßigt besteuerte [X.] die [X.]egünstigung nicht verwehrt ([X.]surteil in [X.]E 227, 40, [X.], 487). Im [X.]surteil vom 15.05.1998 - VI R 127/97 ([X.]E 186, 224, [X.]St[X.]l II 1998, 518) hat der [X.] (lediglich) entschieden, dass der Arbeitgeber einen Zinszuschuss dann nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn leistet, wenn er ihn mit einer Gratifikation (Jahresabschlussprämie) verrechnet, auf deren Zahlung der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch hat. Ebenfalls ein Fall der Verrechnung/Anrechnung und kein [X.] lag dem [X.]surteil vom 12.03.1993 - VI R 71/92 ([X.]E 171, 67, [X.]St[X.]l II 1993, 521) zugrunde. In jenem Fall hat der [X.] darauf erkannt, dass die an den dortigen Kläger ausgezahlte Jubiläumszuwendung nicht zusätzlich zu dem Gehalt geleistet wurde, auf das er ohne das Jubiläum einen Rechtsanspruch gehabt hätte. Denn die Jubiläumszuwendung wurde auf das tarifvertraglich allen Arbeitnehmern geschuldete [X.] angerechnet.

6. Nach diesen Maßstäben hat das [X.] dem Kläger die Pauschalierung der Lohnsteuer für die streitigen Zuschüsse zu den Aufwendungen für die Internetnutzung sowie den Fahrtkosten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte zu Unrecht versagt. Denn der Kläger hat diese --entgegen der Auffassung des [X.]-- zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt.

a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den [X.] deshalb bindenden (§ 118 Abs. 2 [X.]O) Feststellungen des [X.], hatten der Kläger und verschiedene Arbeitnehmer den [X.]ruttolohn ab Juli 2011 arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt und im Gegenzug die Zahlung der streitgegenständlichen Zuschüsse für die Internetnutzung sowie für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeits- bzw. erster Tätigkeitsstätte vereinbart. Insofern liegt insbesondere keine begünstigungsschädliche Gehaltsumwandlung i.S. einer Anrechnung bzw. Verrechnung vor. In den ergänzenden Vereinbarungen ist zudem nicht vorgesehen, dass der Kläger bei Wegfall einer Zusatzleistung den "Lohnverzicht" durch eine Gehaltserhöhung auszugleichen hatte. [X.] ist auch, dass der Lohnverzicht für andere Ansprüche, wie z.[X.]. zukünftige Lohnerhöhungen, gesetzliche [X.], ggf. [X.] oder [X.], nicht gilt, sondern diese mithilfe eines [X.]s auf Grundlage des bisherigen [X.]ruttoarbeitslohns berechnet werden. Denn der [X.] dient nur als [X.]erechnungsgrundlage für weitere Lohnansprüche.

b) Unerheblich ist nach den vorstehenden Ausführungen, dass die zusätzlichen Leistungen zunächst vom Kläger gegenüber seinen Arbeitnehmern arbeitsvertraglich geschuldet waren.

c) Entgegen der Ansicht des [X.] ist der [X.] nicht willkürlich. Diese Auffassung der Vorinstanz berücksichtigt zum einen die Vertragsfreiheit der Arbeitsvertragsparteien nicht hinreichend. Denn diese sind grundsätzlich frei, ihre arbeitsrechtlichen [X.]eziehungen im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben ihren Wünschen und [X.]edürfnissen entsprechend zu gestalten. Zum anderen übersieht das [X.], dass der Gesetzgeber den Arbeitsvertragsparteien mit einem ausdifferenzierten Regelungswerk die lohnsteuer- und sozialversicherungsrechtliche "Optimierung" des Arbeitsverhältnisses --auch im Interesse einer Verfahrensvereinfachung sowie zur Förderung der verwendungsgebundenen Zwecke (z.[X.]. [X.]TDrucks 12/1368, S. 5 f.; [X.]/Wagner, § 40 EStG Rz 3)-- an die Hand gegeben hat.

d) Zudem ist die vorliegende Gestaltung auch nicht rechtsmissbräuchlich. Im Streitfall ist der Tatbestand des § 42 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) bereits deshalb nicht erfüllt, weil der Kläger lediglich von der gesetzlich eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, bestimmte begünstigte Lohnleistungen zu pauschalieren. Gegenteiliges wird vom [X.] im Revisionsverfahren auch nicht vorgebracht, so dass der [X.] von weiteren Ausführungen hierzu absieht.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.