Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.04.2021, Az. IV R 20/17

Die Revision der Klägerin ist zum Teil erfolgrei[X.]h.

Gegenstand des Revisionsverfahrens sind zwei von der Klägerin begehrte --voneinander zu unters[X.]heidende-- re[X.]htli[X.]h selbständige Feststellungen (dazu [X.]). Die Revision ist als unzulässig zu verwerfen, soweit die Klägerin die Verpfli[X.]htung begehrt, eigene steuerpfli[X.]htige Einkünfte na[X.]h § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. [X.] in [X.]öhe von ./. 830,14 € festzustellen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--; dazu I[X.]). Sie ist hingegen begründet, soweit das [X.] die Verpfli[X.]htung ausspri[X.]ht, na[X.]h dem [X.] steuerfreie Progressionseinkünfte der [X.] in [X.]öhe von ./. 69.617,50 € festzustellen und diese anteilig den Beigeladenen zu 1. und zu 2. zuzure[X.]hnen. Insoweit ist das [X.]-Urteil aufzuheben und die Sa[X.]he zur anderweitigen Verhandlung und Ents[X.]heidung zurü[X.]kzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Denn die Feststellungen des [X.] tragen ni[X.]ht die Ents[X.]heidung, wona[X.]h die [X.] für Zwe[X.]ke der Bere[X.]hnung der na[X.]h dem [X.] steuerfreien Progressionseinkünfte verpfli[X.]htet gewesen sei, den Gewinn dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h na[X.]h § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (dazu II[X.]). Die Sa[X.]he ist ni[X.]ht spru[X.]hreif (dazu [X.]). Der erkennende Senat ents[X.]heidet einheitli[X.]h dur[X.]h Urteil; dies ist mögli[X.]h, wenn die Revision --wie hier-- bei mehreren [X.] nur teilweise unzulässig ist (z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom [X.], Rz 14, m.w.[X.]).

[X.] Gegenstand des Revisionsverfahrens sind zwei von der Klägerin begehrte, re[X.]htli[X.]h selbständige Feststellungen (zwei Streitgegenstände).

1. Bei der in das Feststellungsverfahren na[X.]h § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. [X.] aufzunehmenden Feststellung na[X.]h einem [X.] steuerfreier, dem Progressionsvorbehalt unterliegender Einkünfte handelt es si[X.]h um eine gegenüber den übrigen Feststellungen re[X.]htli[X.]h selbständige Feststellung (z.B. [X.] vom 24.01.2018 - I B 81/17, Rz 10).

Ein Feststellungsverfahren ist na[X.]h § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. [X.] ni[X.]ht erforderli[X.]h, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen im Inland einkommen- oder körpers[X.]haftsteuerpfli[X.]htig ist. Diese Regelung ist bei doppelstö[X.]kigen Personengesells[X.]haften analog anzuwenden. Ein Feststellungsverfahren auf der Stufe der ausländis[X.]hen Unterpersonengesells[X.]haft ist dana[X.]h ausges[X.]hlossen, wenn an ihr --wie im [X.] zwar eine inländis[X.]he ([X.] mit mehreren im Inland einkommen- oder körpers[X.]haftsteuerpfli[X.]htigen Gesells[X.]haftern, daneben aber an ihr keine weiteren im Inland steuerpfli[X.]htigen Personen unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind (z.B. [X.]-Urteil vom 24.07.2013 - I R 57/11, [X.], 102, [X.], 633, Rz 19). Die die [X.] betreffenden Besteuerungsgrundlagen sind im Rahmen des Feststellungsverfahrens der Klägerin festzustellen (z.B. [X.]-Urteil vom 09.12.2010 - I R 49/09, [X.], 145, [X.], 482; [X.] vom 24.01.2018 - I B 81/17, Rz 15). Au[X.]h in diesem Fall sind einerseits die Feststellung steuerpfli[X.]htiger Einkünfte und andererseits die Feststellung na[X.]h dem [X.] steuerfreier Progressionseinkünfte re[X.]htli[X.]h selbständige Feststellungen.

2. Dana[X.]h liegen im Streitfall zwei zu unters[X.]heidende Klagebegehren (Streitgegenstände) vor.

Der Feststellungsbes[X.]heid 2009 vom 23.02.2012 wies Einkünfte aus Gewerbebetrieb in [X.]öhe von 0 € aus. Darin waren Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen, in [X.]öhe von 0 € enthalten. Zudem wurden Einkünfte aus privaten Veräußerungsges[X.]häften ebenfalls in [X.]öhe von 0 € festgestellt. In der Einspru[X.]hsents[X.]heidung vom 23.09.2014 wird insbesondere darauf abgestellt, dass die Gewinnerzielungsabsi[X.]ht gefehlt habe. Der angegriffene Bes[X.]heid ist daher dahin zu verstehen, dass das [X.] die Dur[X.]hführung eines Feststellungsverfahrens für die Klägerin mangels Gewinnerzielungsabsi[X.]ht abgelehnt hat (vgl. [X.]-Urteil vom 11.11.2014 - VIII R 37/11, Rz 39 ff., zum negativen Feststellungsbes[X.]heid bei fehlender Gewinnerzielungsabsi[X.]ht). Dana[X.]h begehrte die Klägerin vor dem [X.] einerseits die Feststellung eigener steuerpfli[X.]htiger gewerbli[X.]her Einkünfte und die Feststellung na[X.]h dem [X.] steuerfreier Progressionseinkünfte; Letzteres betraf ersi[X.]htli[X.]h die Einkünfte der [X.], die ebenfalls im Feststellungsverfahren der Klägerin zu prüfen sind. Mit diesen beiden selbständigen (Verpfli[X.]htungs-)Begehren war vor dem [X.] die Aufhebung der Feststellung von Einkünften aus privaten Veräußerungsges[X.]häften in [X.]öhe von 0 € verbunden.

I[X.] Die Revision der Klägerin ist unzulässig, soweit si[X.]h diese gegen die vom [X.] ausgespro[X.]hene Verpfli[X.]htung wendet, na[X.]h § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. [X.] laufende steuerpfli[X.]htige (gewerbli[X.]he) Einkünfte der Klägerin in [X.]öhe von ./. 2.561,04 € festzustellen. Denn insoweit entspri[X.]ht die Revisionsbegründung ni[X.]ht den si[X.]h aus § 120 Abs. 3 Nr. 2 [X.]O ergebenden Anforderungen.

Na[X.]h § 120 Abs. 3 Nr. 2 Bu[X.]hst. a [X.]O muss die Revisionsbegründung die Umstände bestimmt bezei[X.]hnen, aus denen si[X.]h die Re[X.]htsverletzung ergibt. Bezieht si[X.]h die Revision --wie hier-- auf mehrere Streitgegenstände, so müssen in der Revisionsbegründung die Re[X.]htsverletzungen bezogen auf sämtli[X.]he Streitgegenstände bezei[X.]hnet werden (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 09.12.1987 - I R 1/85, [X.], 554, [X.] 1988, 463). Diesen Anforderungen entspri[X.]ht die Revision der Klägerin ni[X.]ht. Die Revisionsbegründung vom 15.01.2018 bes[X.]häftigt si[X.]h ni[X.]ht mit der vom [X.] ausgespro[X.]henen Verpfli[X.]htung, das [X.] habe gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. [X.] gewerbli[X.]he Einkünfte der Klägerin in [X.]öhe von ./. 2.561,04 € festzustellen; diese Feststellung betrifft einen eigenen Streitgegenstand (dazu oben B.[X.]). Die Revisionsbegründung der Klägerin setzt si[X.]h inhaltli[X.]h allein mit dem anderen Streitgegenstand auseinander, und zwar mit der Frage, ob die ausländis[X.]he Unterpersonengesells[X.]haft ([X.]) die na[X.]h dem [X.] steuerfreien Progressionseinkünfte zu Re[X.]ht dur[X.]h Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung ermittelt habe. Dass si[X.]h die Beigeladenen in ihrem S[X.]hriftsatz vom 22.05.2018 mit der Frage auseinandersetzen, wie die Klägerin ihre im Inland steuerpfli[X.]htigen Einkünfte zu ermitteln hat, kann insoweit ni[X.]ht zur Zulässigkeit der Revision führen. Denn die Revision ist vom Re[X.]htsmittelführer hinrei[X.]hend zu begründen; die Beigeladenen haben jedo[X.]h keine Revision eingelegt.

II[X.] Die Revision der Klägerin ist begründet, soweit das [X.]-Urteil die Feststellung na[X.]h dem [X.] steuerfreier, dem Progressionsvorbehalt unterliegender Einkünfte der [X.] betrifft.

Das [X.] hat über dieses Klagebegehren ohne Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens ents[X.]hieden (dazu 1.). Ebenso ist die Annahme, wona[X.]h die [X.] na[X.]h dem [X.] steuerfreie Progressionseinkünfte erzielt hat, revisionsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht zu beanstanden (dazu 2.). Zutreffend liegt dem [X.]-Urteil au[X.]h die Überlegung zugrunde, dass ein ggf. na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG bestehendes, die Einkünfte der [X.] betreffendes Gewinnermittlungswahlre[X.]ht der [X.], ni[X.]ht der Klägerin als deren inländis[X.]her Gesells[X.]hafterin zustünde (dazu 3.). Die Feststellungen des [X.] tragen aber ni[X.]ht seine Ents[X.]heidung, wona[X.]h die [X.] für Zwe[X.]ke der Bere[X.]hnung der na[X.]h dem [X.] steuerfreien Progressionseinkünfte verpfli[X.]htet gewesen sei, den Gewinn dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h na[X.]h § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (dazu 4.).

1. Das [X.] hat keinen von Amts wegen zu bea[X.]htenden Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens begangen.

a) Das [X.] hat § 74 [X.]O ni[X.]ht verletzt, weil bei der im Streitfall gegebenen Konstellation kein vorgreifli[X.]hes Feststellungsverfahren auf [X.] der [X.] dur[X.]hzuführen war (dazu bereits B.[X.]1.).

b) Ebenso hat das [X.] ni[X.]ht gegen § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O verstoßen. Ein sol[X.]her Verstoß s[X.]heidet s[X.]hon deshalb aus, weil die inländis[X.]hen Obergesells[X.]hafter der Klägerin zum Klageverfahren notwendig beigeladen worden sind (vgl. [X.] vom 24.01.2018 - I B 81/17, Rz 15).

2. Im Streitfall sind na[X.]h einem [X.] steuerfreie, dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte gegeben.

Die [X.]-re[X.]htli[X.]he Einordnung der von der [X.] erzielten Einkünfte beurteilt si[X.]h na[X.]h dem [X.]-LUX 1958; das Abkommen zwis[X.]hen der [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.04.2012 ([X.], 1403) --[X.]-LUX 2012-- greift hingegen erst für [X.] ein, die ab dem 01.01.2014 verwirkli[X.]ht werden (vgl. Art. 30 Abs. 3 Satz 3 [X.]-LUX 2012). Dana[X.]h sind im Streitfall Unternehmensgewinne (gewerbli[X.]he Einkünfte) na[X.]h Art. 5 Abs. 1 [X.]-LUX 1958 gegeben, für wel[X.]he [X.] das Besteuerungsre[X.]ht zusteht. In der [X.] ([X.]) unterliegen diese Einkünfte gemäß Art. 20 Abs. 2 Satz 2 [X.]-LUX 1958 (vgl. au[X.]h § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) dem Progressionsvorbehalt. Da dies zwis[X.]hen den Beteiligten im Revisionsverfahren ni[X.]ht in Streit steht, sieht der erkennende Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. Im Ausgangspunkt zu Re[X.]ht ist das [X.] au[X.]h davon ausgegangen, dass ein --die Einkünfte der [X.] aus dem Goldhandel betreffendes-- ggf. bestehendes Gewinnermittlungswahlre[X.]ht na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG von der [X.] selbst, ni[X.]ht von der Klägerin auszuüben wäre.

a) Das [X.]-LUX 1958 bestimmt ni[X.]ht, wie [X.] als Wohnsitzst[X.]t die Einkünfte für Zwe[X.]ke des [X.] zu ermitteln hat. Diese Frage beantwortet deshalb das innerst[X.]tli[X.]he Re[X.]ht (vgl. [X.]-Urteil vom 13.09.1989 - I R 117/87, [X.], 340, [X.] 1990, 57, unter I[X.]3.; Siegers in Wassermeyer [X.], Stand Januar 1998, Art. 20 Rz 89); mithin ist § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG anwendbar.

b) Na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG dürfen Steuerpfli[X.]htige als Gewinn den Übers[X.]huss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (nur dann) ansetzen, wenn sie ni[X.]ht aufgrund gesetzli[X.]her Vors[X.]hriften verpfli[X.]htet sind, Bü[X.]her zu führen und regelmäßig Abs[X.]hlüsse zu ma[X.]hen, und au[X.]h (freiwillig) keine Bü[X.]her führen und keine Abs[X.]hlüsse ma[X.]hen.

Da zwis[X.]hen den Beteiligten ni[X.]ht --jedenfalls ni[X.]ht [X.] in Streit steht, dass die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft --hier die [X.]-- für Zwe[X.]ke der Ermittlung der na[X.]h dem [X.] steuerfreien Progressionseinkünfte wie eine inländis[X.]he Personengesells[X.]haft (Mitunternehmers[X.]haft) behandelt wird, die [X.] mithin "fiktive" [X.] ("Steuerpfli[X.]htige") des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ist, sieht der erkennende Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. Dana[X.]h stünde ein ggf. bestehendes Gewinnermittlungswahlre[X.]ht der [X.] zu. Keinen Einfluss auf dieses Wahlre[X.]ht hätte die --im Revisionsverfahren ohnehin ni[X.]ht mehr zu prüfende (dazu oben B.I[X.])-- Frage, na[X.]h wel[X.]her Methode die Klägerin ihre steuerpfli[X.]htigen Einkünfte aus ihren eigenen Ges[X.]häftsvorfällen hätte ermitteln müssen.

4. Die bisherigen Feststellungen des [X.] tragen aber ni[X.]ht dessen Ents[X.]heidung, wona[X.]h die [X.] für Zwe[X.]ke der Bere[X.]hnung der na[X.]h dem [X.]-LUX 1958 steuerfreien Progressionseinkünfte verpfli[X.]htet gewesen sei, den Gewinn dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h na[X.]h § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.

Au[X.]h ausländis[X.]he gesetzli[X.]he Vors[X.]hriften, die eine Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht begründen, können in der im Streitfall vorliegenden Fallkonstellation das (materielle) Gewinnermittlungswahlre[X.]ht na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auss[X.]hließen (dazu a). Das Eingreifen der Sperrwirkung setzt voraus, dass die ausländis[X.]hen Gesetze sowohl eine Bu[X.]hführungs- als au[X.]h eine Abs[X.]hluss- und damit Bilanzierungspfli[X.]ht normieren (dazu b). Es ist aber ni[X.]ht erforderli[X.]h, dass die ausländis[X.]hen gesetzli[X.]hen Pfli[X.]hten mit den [X.] funktions- und informationsglei[X.]h sind (dazu [X.]). Besteht für die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft keine Sperrwirkung aufgrund einer gesetzli[X.]hen (ausländis[X.]hen) Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht, steht es ihr frei, ihr Wahlre[X.]ht entspre[X.]hend den inländis[X.]hen Regeln auszuüben (dazu d). Diese Grundsätze hat das [X.] ni[X.]ht bea[X.]htet (dazu e).

a) Das Gewinnermittlungswahlre[X.]ht steht na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nur sol[X.]hen Steuerpfli[X.]htigen (Gewinnermittlungssubjekten) zu, die ni[X.]ht aufgrund gesetzli[X.]her Vors[X.]hriften Bü[X.]her führen und regelmäßig Abs[X.]hlüsse ma[X.]hen. Das Bestehen einer gesetzli[X.]hen Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht sperrt daher die Mögli[X.]hkeit der Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung. Derartige Pfli[X.]hten können si[X.]h aus außersteuerre[X.]htli[X.]hen (vgl. § [X.]) und steuerre[X.]htli[X.]hen Vors[X.]hriften (§ 14[X.]) ergeben. Die wi[X.]htigsten außersteuerre[X.]htli[X.]hen Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]hten normieren die §§ 238 ff. des [X.]andelsgesetzbu[X.]hs --[X.]GB-- (Kanzler in [X.]/[X.]/Raupa[X.]h --[X.][X.]R--, § 4 EStG Rz 544). Na[X.]h Auffassung des Senats sind aber in der im Streitfall vorliegenden Fallkonstellation au[X.]h ausländis[X.]he gesetzli[X.]he Vors[X.]hriften, die eine Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht begründen, im Grundsatz geeignet, das (materielle) Gewinnermittlungswahlre[X.]ht na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszus[X.]hließen. Denn au[X.]h sol[X.]he Vors[X.]hriften sind "gesetzli[X.]he Vors[X.]hriften" im Sinne dieser Norm.

[X.]) Ob eine ausländis[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht als sol[X.]he zum Auss[X.]hluss des Wahlre[X.]hts na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG führen kann, hat der [X.] in einer Urteilssa[X.]he-- no[X.]h ni[X.]ht tragend ents[X.]hieden (vgl. au[X.]h [X.], [X.]/PR 2019, 163, 164).

Ents[X.]hieden ist bisher, dass die Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung für den inländis[X.]hen Gesells[X.]hafter einer ausländis[X.]hen Personengesells[X.]haft ausges[X.]hlossen ist, wenn die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft im Ausland tatsä[X.]hli[X.]h Bü[X.]her führt und Abs[X.]hlüsse aufstellt ([X.]-Urteile vom 25.06.2014 - I R 24/13, [X.], 404, [X.] 2015, 141, Rz 12 ff.; vom 10.12.2014 - I R 3/13, Rz 6). In den diesen Ents[X.]heidungen zugrundeliegenden Sa[X.]hverhalten haben die ausländis[X.]hen Personengesells[X.]haften ihren Gewinn (auss[X.]hließli[X.]h) mittels Bilanzen (Jahresabs[X.]hlüssen) ermittelt, während der inländis[X.]he Gesells[X.]hafter seinen Gewinn dur[X.]h Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnungen ermitteln wollte. Dies hat der [X.] für den inländis[X.]hen Gesells[X.]hafter mit Bli[X.]k auf den Grundsatz der Einheitli[X.]hkeit der Gewinnermittlung für die Personengesells[X.]haft abgelehnt. Der erkennende Senat hat diese Ents[X.]heidungen dahin verstanden, dass die Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung ausges[X.]hlossen ist, wenn die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft im Ausland tatsä[X.]hli[X.]h Bü[X.]her führt und Abs[X.]hlüsse aufstellt, und zwar unabhängig davon, ob dies freiwillig oder aufgrund einer ausländis[X.]hen Re[X.]htspfli[X.]ht ges[X.]hieht ([X.]-Urteil vom 19.01.2017 - IV R 50/14, [X.]E 257, 35, [X.] 2017, 456, Rz 68).

Zudem ist hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]h bereits ents[X.]hieden, dass "andere Gesetze" i.S. des § [X.] au[X.]h ausländis[X.]he Re[X.]htsnormen sein können ([X.]-Urteil vom 14.11.2018 - I R 81/16, [X.]E 263, 108, [X.] 2019, 390, Rz 13 ff.). Damit werden ausländis[X.]he Bu[X.]hführungs- und Aufzei[X.]hnungspfli[X.]hten, soweit diese für die Besteuerung von Bedeutung sind, zu inländis[X.]hen Pfli[X.]hten. In dem Bes[X.]hluss vom 15.10.2015 - I B 93/15 ([X.]E 251, 309, [X.], 66, Rz 10) hat der [X.] darüber hinaus --allerdings ni[X.]ht tragend-- ausgeführt, dass "eine ausländis[X.]he Bu[X.]hführungspfli[X.]ht ebenso wie eine tatsä[X.]hli[X.]he (freiwillige) Bu[X.]hführung jedenfalls das Wahlre[X.]ht zur Übers[X.]hussre[X.]hnung na[X.]h § 4 Abs. 3 EStG auss[X.]hließt".

bb) Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass eine ausländis[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht das Gewinnermittlungswahlre[X.]ht sperrt (Amtli[X.]hes Einkommensteuer-[X.]andbu[X.]h 2019, [X.] 4.5 (1) "Wahl der Gewinnermittlungsart").

[X.][X.]) Das Fa[X.]hs[X.]hrifttum ist geteilter Auffassung. Na[X.]h wohl (inzwis[X.]hen) überwiegender Meinung sind ausländis[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]hten geeignet, die Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung zu sperren (z.B. [X.], EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 401; derselbe in Lüdi[X.]ke, Aktuelle Problemfelder im Internationalen Steuerre[X.]ht, S. 97; [X.][X.]R/Kanzler, § 4 EStG Rz 512; [X.], Der Betrieb 1992, 240; [X.], Finanz-Runds[X.]hau --[X.]-- 2006, 393, 399; Stahl/[X.], [X.] 2013, 286, 293; Gos[X.]h, [X.]/PR 2015, 1, 2; derselbe, [X.]/PR 2016, 49, 50; [X.], Internationales Steuerre[X.]ht --[X.]-- 2019, 833; derselbe, [X.] 2020, 263; [X.], [X.] 2020, 260). Na[X.]h anderer Meinung s[X.]hließen ausländis[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]hten das Gewinnermittlungswahlre[X.]ht na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ni[X.]ht aus ([X.], Gmb[X.]-Runds[X.]hau --Gmb[X.]R-- 2008, 581, 584 f.; [X.]ennri[X.]hs, Deuts[X.]hes Steuerre[X.]ht 2015, 1420, 1423; Rohde, Steuerre[X.]ht kurzgefaßt 2015, 320, 321; [X.]/[X.], [X.] 2015, 253, 255; Müller, Betriebs-Berater 2015, 2327, 2329). Zur Begründung wird insbesondere angeführt, dass es si[X.]h bei den "gesetzli[X.]he[n] Vors[X.]hriften" i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nur um Pfli[X.]hten aus dem nationalen Re[X.]htskreis handeln könne (z.B. [X.], Gmb[X.]R 2008, 581, 584).

dd) Der erkennende Senat ist --anders als die Klägerin und die [X.] der Auffassung, dass au[X.]h ausländis[X.]he gesetzli[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]hten zum Auss[X.]hluss der Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG führen können.

Die gegenteilige Ansi[X.]ht kann si[X.]h ni[X.]ht auf den Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG stützen. Die in dieser Norm verwendete Formulierung ("gesetzli[X.]her Vors[X.]hriften") bes[X.]hränkt si[X.]h [X.] wie diejenige in § 4 AO ("Gesetz ist jede Re[X.]htsnorm")-- ni[X.]ht nur auf inländis[X.]he Re[X.]htsnormen. Der Wortlaut ist dana[X.]h offen und lässt eine Erstre[X.]kung auf ausländis[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]hten zu.

Etwas anderes lässt si[X.]h au[X.]h ni[X.]ht aus den Formulierungen in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ("gesetzli[X.]her Vors[X.]hriften") und in § [X.] ("anderen Gesetzen") entnehmen, die mit der in § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG verwendeten ("gesetzli[X.]her Vors[X.]hriften") verglei[X.]hbar sind (anderer Ansi[X.]ht [X.], Gmb[X.]R 2008, 581, 584). Denn § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nimmt anders als § 5 Abs. 1 EStG ni[X.]ht auf das deuts[X.]he [X.]andelsre[X.]ht Bezug (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 340, [X.] 1990, 57, unter I[X.]5.a) und § [X.] erfasst gerade au[X.]h ausländis[X.]he Bu[X.]hführungspfli[X.]hten ([X.]-Urteil in [X.]E 263, 108, [X.] 2019, 390).

Ebenso fordert der Zwe[X.]k des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG keine andere Auslegung. Die Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung stellt gegenüber dem Betriebsvermögensverglei[X.]h eine vereinfa[X.]hte Art der Gewinnermittlung dar (z.B. [X.]-Urteil vom 19.10.2005 - XI R 4/04, [X.]E 211, 262, [X.] 2006, 509, unter I[X.]1.). Sie bezwe[X.]kt (weiterhin), die Gewinnermittlung dur[X.]h Verzi[X.]ht auf die Bu[X.]hführung zu vereinfa[X.]hen (vgl. BTDru[X.]ks II/481, S. 75 f.; vgl. au[X.]h [X.][X.]R/Kanzler, § 4 EStG Rz 506), au[X.]h wenn dieser Zwe[X.]k im Laufe der Jahre dur[X.]h zahlrei[X.]he Ausnahmen vom Zu- und [X.] (vgl. § 4 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG) zurü[X.]kgedrängt wurde (vgl. [X.][X.]R/Kanzler, § 4 EStG Rz 506). Werden jedo[X.]h Bü[X.]her geführt oder Bilanzen aufgestellt, lässt si[X.]h dieser Vereinfa[X.]hungszwe[X.]k ni[X.]ht mehr errei[X.]hen (vgl. [X.], [X.] 2006, 393, 399). Was Grundlage für das Führen von Bü[X.]hern oder die Aufstellung von Abs[X.]hlüssen (Bilanzen) ist, hat insoweit keine Bedeutung.

b) Für das Eingreifen der Sperrwirkung na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt es jedo[X.]h darauf an, dass die ausländis[X.]hen Gesetze sowohl eine Bu[X.]hführungs- als au[X.]h eine Abs[X.]hluss- und damit Bilanzierungspfli[X.]ht normieren (dazu [X.]). Diese Pfli[X.]hten hat das [X.] als Tatsa[X.]hengeri[X.]ht zu ermitteln (dazu bb).

[X.]) Die Bu[X.]hführungspfli[X.]ht muss --wie § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG voraussetzt-- mit einer Abs[X.]hlusserstellungspfli[X.]ht einhergehen. Das Bestehen einer bloßen (ggf. au[X.]h laufenden) Bu[X.]hführungspfli[X.]ht na[X.]h ausländis[X.]hem Re[X.]ht rei[X.]ht daher ni[X.]ht aus (glei[X.]her Ansi[X.]ht [X.], [X.] 2020, 260, 263). Zudem sind bloße (bran[X.]henspezifis[X.]he) ausländis[X.]he Aufzei[X.]hnungs- und Bu[X.]hführungspfli[X.]hten, die keine laufende Bu[X.]hführungspfli[X.]ht begründen, ni[X.]ht geeignet, das Wahlre[X.]ht auszus[X.]hließen, au[X.]h wenn sie über § [X.] zu inländis[X.]hen Pfli[X.]hten werden. Denn dieses Verständnis gilt au[X.]h für den reinen Inlandsfall (ebenso z.B. [X.] Nürnberg, Urteil vom [X.] 166/88, Ents[X.]heidungen der Finanzgeri[X.]hte 1992, 705, zu § 10 der Makler- und Bauträgerverordnung; [X.][X.]R/Kanzler, § 4 EStG Rz 544; [X.], [X.] 2019, 833, 839 f.). Es ist eine laufende Bu[X.]hführungspfli[X.]ht erforderli[X.]h, mit der eine Abs[X.]hlusspfli[X.]ht einhergeht. Die Abs[X.]hlusspfli[X.]ht muss darauf geri[X.]htet sein, eine Grundlage für den Betriebsvermögensverglei[X.]h zu liefern, also eine Pfli[X.]ht zur Aufstellung einer Bilanz beinhalten. Deshalb muss au[X.]h die ausländis[X.]he Bilanz --verglei[X.]hbar § 242 Abs. 1 [X.]GB-- das Vermögen und die S[X.]hulden des Gewinnermittlungssubjekts sti[X.]htagsbezogen darstellen. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist eine bilanzielle Grundlage gegeben, die für den Betriebsvermögensverglei[X.]h na[X.]h § 4 Abs. 1 EStG nutzbar ist.

bb) Ob das ausländis[X.]he Re[X.]ht diesen Anforderungen genügt, hat das [X.] als Tatsa[X.]hengeri[X.]ht festzustellen. Es ist Aufgabe des [X.] als Tatsa[X.]heninstanz, das maßgebende ausländis[X.]he Re[X.]ht gemäß § 155 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln. Wie das [X.] das ausländis[X.]he Re[X.]ht ermittelt, steht in seinem pfli[X.]htgemäßen Ermessen (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 257, 35, [X.] 2017, 456, Rz 60, m.w.[X.]). Die Feststellungen zu Bestehen und Inhalt des ausländis[X.]hen Re[X.]hts sind für das Revisionsgeri[X.]ht grundsätzli[X.]h bindend (§ 155 [X.]O i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revisionsre[X.]htli[X.]h wie Tatsa[X.]henfeststellungen zu behandeln (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 257, 35, [X.] 2017, 456, Rz 61, m.w.[X.]). Fehlen jedo[X.]h die erforderli[X.]hen Feststellungen zum maßgebli[X.]hen ausländis[X.]hen Re[X.]ht, liegt ein materieller Mangel vor. Ebenso entfällt die Bindungswirkung, soweit die erstinstanzli[X.]hen Feststellungen auf einem nur kursoris[X.]hen Überbli[X.]k über die zu behandelnde Materie beruhen (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 257, 35, [X.] 2017, 456, Rz 61, m.w.[X.]).

[X.]) Entgegen der Auffassung der Klägerin und der Beigeladenen ist --soweit die Frage des Wahlre[X.]htsauss[X.]hlusses in Rede [X.] ni[X.]ht erforderli[X.]h, dass die ausländis[X.]hen gesetzli[X.]hen Pfli[X.]hten mit denen na[X.]h deuts[X.]hem Re[X.]ht funktions- und informationsglei[X.]h sind. Die Sperrwirkung setzt ni[X.]ht voraus, dass der si[X.]h na[X.]h [X.] Gewinnermittlungsvors[X.]hriften ergebende Gewinn aus den ausländis[X.]hen Bü[X.]hern und dem ausländis[X.]hen Abs[X.]hluss (Bilanz) ohne nennenswerte Umre[X.]hnungen entnommen werden kann.

[X.]) Im Fa[X.]hs[X.]hrifttum ist das Meinungsbild hierzu kontrovers.

Zum Teil wird für den Auss[X.]hluss des Wahlre[X.]hts verlangt, dass die ausländis[X.]hen Gewinnermittlungsregeln (qualitativ) weitgehend den [X.] entspre[X.]hen; die ausländis[X.]hen gesetzli[X.]hen Vors[X.]hriften müssten mit den [X.] funktions- und informationsglei[X.]h sein ([X.], [X.] 2019, 833, 840; derselbe, [X.] 2020, 263, 266 f.; [X.]/Los[X.]helder, a.a.[X.], § 4 Rz 371; ähnli[X.]h Be[X.]kOK EStG/[X.]/[X.], 9. [X.]. [01.01.2021], EStG § 4 Rn. 1545a). [X.]ierfür sei erforderli[X.]h, dass die ausländis[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht ohne nennenswerte Überleitung zum Unters[X.]hiedsbetrag na[X.]h § 4 Abs. 1 EStG führe ([X.], [X.] 2019, 833, 841, 845). Das [X.] als Tatsa[X.]heninstanz habe diese qualitative Verglei[X.]hbarkeit von Amts wegen zu ermitteln ([X.], [X.] 2019, 833, 841, Fußnoten 124, 125; derselbe, [X.] 2020, 263, 267).

Andere Autoren bejahen hingegen die Sperrwirkung unabhängig davon, wel[X.]he "materielle" Qualität die Bilanzierungsvorgaben na[X.]h ausländis[X.]hem Re[X.]ht aufweisen (z.B. Gos[X.]h, [X.]/PR 2015, 1, 2; [X.], [X.] 2020, 260, 262 f.; so wohl bereits [X.], [X.] 2006, 393, 399; vgl. au[X.]h Stre[X.]ker, Der [X.], 170).

bb) Na[X.]h Auffassung des erkennenden Senats müssen die ausländis[X.]hen gesetzli[X.]hen Vors[X.]hriften nur die unter B.II[X.]4.b [X.] dargestellten Anforderungen erfüllen; sie müssen aber ni[X.]ht mit den [X.] Gesetzen funktions- und informationsglei[X.]h sein. Entspri[X.]ht der ausländis[X.]he Abs[X.]hluss ni[X.]ht der Gewinnermittlung na[X.]h deuts[X.]hem Steuerre[X.]ht (§ 4 Abs. 1 EStG), ist eine entspre[X.]hende Überleitungsre[X.]hnung vorzunehmen.

Es besteht kein Bedürfnis, ein derartiges qualitatives Merkmal für die ausländis[X.]hen Bü[X.]her und Abs[X.]hlüsse in den § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG hineinzulesen, weil dem [X.] Bilanzre[X.]ht das Erfordernis einer Überleitungsre[X.]hnung ni[X.]ht fremd ist. Selbst der na[X.]h deuts[X.]hem [X.]andelsre[X.]ht aufgestellte Jahresabs[X.]hluss (§§ 238 ff. [X.]GB) ist den steuerre[X.]htli[X.]hen Vors[X.]hriften anzupassen (vgl. § 60 Abs. 2 der Einkommensteuer-Dur[X.]hführungsverordnung); der Steuerpfli[X.]htige kann, muss hierfür aber keine Steuerbilanz aufstellen ([X.][X.]R/[X.], § 25 EStG Rz 45). Ebenso s[X.]hreibt § 146 Abs. 2 Satz 4 AO für den darin geregelten Fall einer na[X.]h ausländis[X.]hem Re[X.]ht zur Bu[X.]hführung verpfli[X.]hteten ausländis[X.]hen Betriebsstätte eine Überleitungsre[X.]hnung vor (vgl. [X.]-Urteil vom 16.02.1996 - I R 43/95, [X.]E 180, 286, [X.] 1997, 128, unter I[X.]4.a); die ausländis[X.]hen Bu[X.]hführungsergebnisse müssen in die inländis[X.]he Bu[X.]hführung übernommen (§ 146 Abs. 2 Satz 3 AO) und an die [X.] steuerre[X.]htli[X.]hen Vors[X.]hriften angepasst werden (Überleitungsre[X.]hnung na[X.]h § 146 Abs. 2 Satz 4 AO). Wie bereits ausgeführt, sind au[X.]h die von der [X.] Steuer auszunehmenden Einkünfte na[X.]h deuts[X.]hem Re[X.]ht zu ermitteln (dazu oben B.II[X.]3.a). Entspri[X.]ht der ausländis[X.]he Abs[X.]hluss ni[X.]ht der Gewinnermittlung na[X.]h deuts[X.]hem Steuerre[X.]ht (§ 4 Abs. 1 EStG), sind entspre[X.]hende Anpassungen dur[X.]h eine Überleitungsre[X.]hnung vorzunehmen (vgl. Wa[X.]ker in Lüdi[X.]ke, Aktuelle Problemfelder im Internationalen Steuerre[X.]ht, S. 97). Die im ausländis[X.]hen Re[X.]ht gründende Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht führt daher zu einem Wahlre[X.]htsauss[X.]hluss, ni[X.]ht aber dazu, dass das na[X.]h ausländis[X.]hem Re[X.]ht ermittelte Ergebnis ungeprüft der [X.] Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Im Übrigen liegt au[X.]h dem [X.]-Urteil in [X.], 404, [X.] 2015, 141 (Rz 13), wona[X.]h der Wahlre[X.]htsauss[X.]hluss aus dem tatsä[X.]hli[X.]hen Führen von Bü[X.]hern und Erstellen von Abs[X.]hlüssen na[X.]h ausländis[X.]hem Re[X.]ht folgt, die Auffassung zugrunde, dass die Progressionseinkünfte na[X.]h innerst[X.]tli[X.]hem Re[X.]ht zu ermitteln sind.

Außerdem ist bei einem Inlandsfall für ein Gewinnermittlungssubjekt, das ni[X.]ht gesetzli[X.]h bu[X.]hführungs- und abs[X.]hlusspfli[X.]htig ist, der Betriebsvermögensverglei[X.]h ni[X.]ht s[X.]hon dann ausges[X.]hlossen, wenn die Bu[X.]hführung ni[X.]ht ordnungsgemäß ist (vgl. [X.]-Urteil vom 26.11.1964 - IV 147/64, [X.]ö[X.]hstri[X.]hterli[X.]he Finanzre[X.]htspre[X.]hung 1966, 113). [X.]. ist der Gewinn im S[X.]hätzungswege dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h zu ermitteln (vgl. [X.][X.]R/Kanzler, vor §§ 4-7 EStG Rz 15). Trifft der ni[X.]ht bu[X.]hführungs- und abs[X.]hlusspfli[X.]htige Steuerpfli[X.]htige (das Gewinnermittlungssubjekt) keine Wahl, so ist der Gewinn ebenfalls dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h zu ermitteln ([X.]-Urteil vom 19.03.2009 - IV R 57/07, [X.]E 224, 513, [X.] 2009, 659, unter I[X.]2.a). Au[X.]h in sol[X.]hen Fällen können daher ggf. umfangrei[X.]he Anpassungen notwendig werden.

[X.][X.]) Soweit re[X.]htsst[X.]tli[X.]he Bedenken deshalb erhoben werden, weil ausländis[X.]he --ni[X.]ht dem [X.] Grundgesetz und der Kontrolle des [X.] Gesetzgebers [X.] Re[X.]htsnormen materiell-re[X.]htli[X.]he Auswirkungen haben, lässt si[X.]h diesen --wie bei § [X.]-- ggf. mit einer entspre[X.]henden Anwendung des kollisionsre[X.]htli[X.]hen ordre publi[X.]-Vorbehaltes begegnen, dem zufolge eine Re[X.]htsnorm eines anderen St[X.]tes ni[X.]ht anzuwenden ist, wenn sie zu einem Ergebnis führen würde, das mit den wesentli[X.]hen Grundsätzen [X.] Re[X.]hts --insbesondere mit den Grundre[X.]hten-- ni[X.]ht vereinbar ist ([X.]-Urteil in [X.]E 263, 108, [X.] 2019, 390, Rz 17; Stre[X.]ker, [X.] 2019, 170, 171).

d) Besteht für eine ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft keine Sperrwirkung aufgrund einer gesetzli[X.]hen (ausländis[X.]hen) Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht, steht es ihr frei, in der im Streitfall vorliegenden Fallkonstellation das Wahlre[X.]ht als "fiktive" [X.] des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszuüben.

Dabei sind die Regeln (entspre[X.]hend) zu befolgen, die au[X.]h für den reinen Inlandsfall gelten. Dana[X.]h ist für die Ausübung des Wahlre[X.]hts die tatsä[X.]hli[X.]he [X.]andhabung der Gewinnermittlung maßgebli[X.]h (z.B. [X.]-Urteil vom 02.06.2016 - IV R 39/13, [X.]E 254, 118, [X.] 2017, 154, Rz 19, m.w.[X.]). Das Gewinnermittlungssubjekt hat sein Wahlre[X.]ht ausgeübt, indem es die Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung oder den Betriebsvermögensverglei[X.]h fertiggestellt hat und diese Gewinnermittlung als endgültig ansieht. Alleine dur[X.]h die Einri[X.]htung einer Bu[X.]hführung wird das Wahlre[X.]ht no[X.]h ni[X.]ht zugunsten des Betriebsvermögensverglei[X.]hs ausgeübt. Das Wahlre[X.]ht zugunsten dieser Gewinnermittlung kann nämli[X.]h ni[X.]ht vor Erstellung eines Abs[X.]hlusses na[X.]h Ablauf des Wirts[X.]haftsjahres endgültig getroffen werden (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 224, 513, [X.] 2009, 659, unter I[X.]3.b). Als Beweisanzei[X.]hen hierfür kann u.a. die Tatsa[X.]he gewertet werden, dass es jene --z.B. dur[X.]h die Übersendung an das Finanzamt-- in den Re[X.]htsverkehr gibt (z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 254, 118, [X.] 2017, 154, Rz 19, m.w.[X.]). An die sol[X.]hermaßen ausgeübte Wahl ist die Personengesells[X.]haft gebunden (vgl. [X.]-Urteil vom 08.10.2008 - VIII R 74/05, [X.]E 223, 261, [X.] 2009, 238, unter I[X.]B.b, m.w.[X.]).

Dies bedeutet: Führt die Personengesells[X.]haft tatsä[X.]hli[X.]h Bü[X.]her im Ausland und stellt sie dort tatsä[X.]hli[X.]h einen Abs[X.]hluss na[X.]h ausländis[X.]hem Re[X.]ht auf, ohne au[X.]h eine Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung zu erstellen, ist das Wahlre[X.]ht zugunsten des Betriebsvermögensverglei[X.]hs ausgeübt. Sol[X.]he Sa[X.]hverhalte lagen den [X.]-Urteilen in [X.], 404, [X.] 2015, 141 und vom 10.12.2014 - I R 3/13 zugrunde. [X.] die ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft für Zwe[X.]ke der Ermittlung der na[X.]h dem [X.] steuerfreien Progressionseinkünfte hingegen die Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung wählen, muss das Wahlre[X.]ht entspre[X.]hend ausgeübt werden, bevor im [X.] oder Ausland eine Gewinnermittlung dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h erfolgt. Als starkes Beweisanzei[X.]hen hierfür kann der Umstand gewertet werden, dass bei dem inländis[X.]hen Finanzamt eine Gewinnermittlung na[X.]h § 4 Abs. 3 EStG eingerei[X.]ht wird, bevor der ausländis[X.]hen Steuerverwaltung ggf. eine Gewinnermittlung dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h zugeleitet worden ist.

e) Diesen Grundsätzen entspri[X.]ht das [X.]-Urteil ni[X.]ht.

[X.]) Das [X.] ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass si[X.]h eine Bu[X.]hführungs- sowie Abs[X.]hluss- und damit Bilanzierungspfli[X.]ht der [X.] nur aus luxemburgis[X.]hen gesetzli[X.]hen Vors[X.]hriften ergeben kann. Die [X.] unterlag keiner inländis[X.]hen Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht. Zwar ist na[X.]h den §§ 238 ff. [X.]GB [X.] verpfli[X.]htet, Bü[X.]her zu führen und Abs[X.]hlüsse aufzustellen. Personenhandelsgesells[X.]haften in Form der O[X.]G und KG gelten als [X.] (§ 6 Abs. 1 [X.]GB). Au[X.]h eine Gesells[X.]haft ausländis[X.]hen Re[X.]hts kann unter § 6 Abs. 1 [X.]GB fallen ([X.]/[X.] in Be[X.]k Bil-Komm., 12. Aufl., § 238 [X.]GB Rz 47). Allerdings können die §§ 238 ff. [X.]GB für eine ausländis[X.]he Personengesells[X.]haft allenfalls dann eingreifen, wenn sie entweder ihren Verwaltungssitz im Inland hat (vgl. [X.]/Graf, § 238 [X.]GB Rz 10 ff.) oder über eine inländis[X.]he Zweigniederlassung verfügt (MüKo[X.]GB/Krafka, 5. Aufl., § 13d Rz 18). Beides ist --soweit ersi[X.]htli[X.]h-- im Streitfall ni[X.]ht gegeben. Die [X.] hat ihren Sitz in [X.] und verfügt na[X.]h den Feststellungen des [X.] alleine dort über eine Betriebsstätte.

bb) Das [X.] hätte aber die Frage na[X.]h der zeitli[X.]hen Reihenfolge zwis[X.]hen Fertigstellung der [X.] Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung und des [X.]er Abs[X.]hlusses nur dann offen lassen dürfen, wenn die [X.] na[X.]h luxemburgis[X.]hen gesetzli[X.]hen Vors[X.]hriften verpfli[X.]htet gewesen wäre, Bü[X.]her zu führen und Abs[X.]hlüsse zu erstellen. Diese Frage hat das [X.] wegen --aus seiner Si[X.]ht-- fehlender Ents[X.]heidungserhebli[X.]hkeit aber gerade ni[X.]ht beantwortet.

Umgekehrt hätte es die Frage, ob ausländis[X.]he gesetzli[X.]he Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]hten das Wahlre[X.]ht na[X.]h § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auss[X.]hließen, nur dann dahinstehen lassen dürfen, wenn die [X.] ohnehin die Gewinnermittlung dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h gewählt hätte. Insoweit hat es das [X.] als maßgebli[X.]h angesehen, dass die [X.] tatsä[X.]hli[X.]h Bü[X.]her geführt habe. Alleine hierdur[X.]h wird aber das Wahlre[X.]ht --wie ausgeführt (dazu B.II[X.]4.d)-- ni[X.]ht zugunsten des Betriebsvermögensverglei[X.]hs ausgeübt.

[X.] Die Sa[X.]he ist ni[X.]ht spru[X.]hreif.

Die im [X.]-Urteil enthaltenen Feststellungen liefern dem erkennenden Senat keine ausrei[X.]hende Tatsa[X.]hengrundlage, um den Streitfall abs[X.]hließend beurteilen zu können.

1. Soweit die Frage der Bu[X.]hführungs- und Abs[X.]hlusspfli[X.]ht na[X.]h luxemburgis[X.]hen gesetzli[X.]hen Vors[X.]hriften betroffen ist, ist zwar zuzugeben, dass diese Frage im [X.]-Verfahren ni[X.]ht strittig war. So heißt es im [X.]-Urteil, die Klägerin räume selbst ein, dass na[X.]h luxemburgis[X.]hem Re[X.]ht eine Pfli[X.]ht zur Gewinnermittlung dur[X.]h Bestandsverglei[X.]h bestanden habe. Ebenso wird ausgeführt, es sei für die [X.] ein Bestandsverglei[X.]h na[X.]h luxemburgis[X.]hem [X.]andelsre[X.]ht vorgelegt worden. Weiter heißt es im [X.]-Urteil, dass die [X.] na[X.]h luxemburgis[X.]hem Re[X.]ht zur Vorlage einer Bilanz verpfli[X.]htet gewesen sei. S[X.]hließli[X.]h hat das [X.] auf die Ziff. 2 im Anhang des luxemburgis[X.]hen Abs[X.]hlusses der [X.] zum 31.12.2009 Bezug genommen, wona[X.]h die [X.] na[X.]h luxemburgis[X.]hem Re[X.]ht Bü[X.]her geführt und einen Abs[X.]hluss erstellt habe. Damit steht zwar fest, dass die [X.] tatsä[X.]hli[X.]h Bü[X.]her geführt und einen Abs[X.]hluss (eine Bilanz) erstellt hat. Ebenso deutet dies darauf hin, dass sie hierzu aufgrund luxemburgis[X.]her gesetzli[X.]her Vors[X.]hriften verpfli[X.]htet war. Glei[X.]hwohl enthält das [X.]-Urteil keine eigenen Feststellungen dazu, na[X.]h wel[X.]hen gesetzli[X.]hen luxemburgis[X.]hen Vors[X.]hriften die [X.] zur Bu[X.]hführung und Abs[X.]hlusserstellung verpfli[X.]htet gewesen sein soll. Es fehlt eine --wenn au[X.]h nur kurze-- Darstellung zum ents[X.]heidungserhebli[X.]hen luxemburgis[X.]hen Re[X.]ht, wel[X.]he den erkennenden Senat binden könnte.

Das [X.] wird daher zu ermitteln haben, ob die [X.] na[X.]h luxemburgis[X.]hen gesetzli[X.]hen Vors[X.]hriften verpfli[X.]htet war, Bü[X.]her zu führen und Abs[X.]hlüsse (Bilanzen) zu erstellen, die das Vermögen und die S[X.]hulden der [X.] bilanziell darstellen. Im Streitfall bestehen Anhaltspunkte dafür, dass sol[X.]he gesetzli[X.]he Pfli[X.]hten bestanden haben. Bei Bejahung dieser Frage ist die Gewinnermittlung dur[X.]h Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung gesperrt. Der Gewinn ist dann dur[X.]h Betriebsvermögensverglei[X.]h gemäß § 4 Abs. 1 EStG na[X.]h den innerst[X.]tli[X.]hen Vors[X.]hriften zu ermitteln.

2. Sollte die vorbezei[X.]hnete Frage zu verneinen sein, wird das [X.] der Frage na[X.]hzugehen haben, ob die [X.] bereits vor Einrei[X.]hung der Einnahmen-Übers[X.]hussre[X.]hnung den na[X.]h luxemburgis[X.]hen Vorgaben (dann freiwillig) erstellten Abs[X.]hluss (Bilanz) fertiggestellt und als endgültig angesehen hat. Feststellungen hierzu fehlen bisher. Ein starkes Beweisanzei[X.]hen für die Wahlre[X.]htsausübung ist die Übersendung der Gewinnermittlung an die Steuerbehörden.

V. Die Ents[X.]heidung erfolgt aufgrund mündli[X.]her Verhandlung und im allseitigen Einverständnis der mitwirkenden [X.] in einer Beratung und Abstimmung im Rahmen einer Videokonferenz (zur Zulässigkeit einer Ents[X.]heidung aufgrund einer sol[X.]hen Beratung s. [X.]-Urteil vom 10.02.2021 - IV R 35/19, zur amtli[X.]hen Veröffentli[X.]hung vorgesehen).

V[X.] Die Kostenents[X.]heidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O. Au[X.]h bei nur teilweiser Zurü[X.]kverweisung der Sa[X.]he muss dem [X.] die Ents[X.]heidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (z.B. [X.]-Urteil vom 17.11.2011 - IV R 2/09, Rz 50).