Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.12.2015, Az. V R 12/14

I. [X.]treitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, als Organträger nichtsteuerbare Leistungen an ihre Komplementär-GmbH (GmbH) als Organgesellschaft erbracht hat.

Gesellschafter der Klägerin sind mehrere natürliche Personen als Kommanditisten und eine am Gewinn und Verlust nicht beteiligte GmbH als Komplementärin. Geschäftsführer der GmbH war [X.] Die GmbH erhielt neben den Kosten der Geschäftsführung eine Haftungsvergütung von 10 v.H. ihres [X.]tammkapitals von 50.000 DM.

Kommanditisten der Klägerin und Gesellschafter der GmbH waren bis Ende 2002 P, [X.] und O mit einer Beteiligung von je 1/3. P verstarb am 31. Dezember 2002 und wurde von [X.] beerbt. Im Januar 2003 übertrug [X.] den von P geerbten Kommanditanteil wie auch den GmbH-Anteil zu je einem Drittel im Wege der [X.]onderrechtsnachfolge auf ihre [X.]öhne O, [X.] und [X.] Die Kommanditeinlagen bei der Klägerin entsprachen damit weiterhin dem Verhältnis der [X.]tammeinlagen bei der GmbH. [X.]omit waren O mit 4/9, [X.] mit 3/9 sowie [X.] und A mit je 1/9 an der Klägerin und an der GmbH beteiligt.

Am 31. Januar 2003 vereinbarten die Kommanditisten der Klägerin, dabei zugleich als GmbH-Gesellschafter handelnd, in Bezug auf ihre Anteile an den beiden Gesellschaften eine sog. Poolbindung. Die Poolvereinbarung sollte die wirtschaftlich erfolgreiche Entwicklung der Gesellschaften sichern. Hierzu übertrugen [X.], [X.] und A ihre [X.]timmrechte treuhänderisch auf [X.] O verpflichtete sich, die ihm übertragenen [X.]timmrechte im [X.]inne der bisherigen Unternehmensführung auszuüben und die Gesellschafter über sämtliche Maßnahmen zu informieren, die über das allgemeine Tagesgeschäft hinausgingen. Die Gesellschaftsanteile blieben im Eigentum der Gesellschafter, so dass es durch die Poolvereinbarung weder zur Bildung von Miteigentum kam noch Eigentum einer Gesamthand entstand.

Die Klägerin, die mehrere Alten- und Pflegeheime zunächst selbst betrieben hatte, hatte vor den [X.]treitjahren die Betriebsführung der Heime auf ihre Komplementär-GmbH (GmbH) übertragen. Die GmbH führte die Alten- und Pflegeheime seitdem im eigenen Namen und auf eigene Rechnung. Die in den Heimen erbrachten Leistungen wurden als umsatzsteuerfreie Pflegeleistungen angesehen. Die GmbH war weiterhin auch als Komplementärin der Klägerin tätig.

In den [X.]treitjahren 2002 und 2003 vermietete die Klägerin an die GmbH ein auf fremden Grund und Boden befindliches Gebäude zum Betrieb der Alten- und Pflegeheime und stellte gegen Entgelt technisches Personal, Verwaltungspersonal und Inventar für die Heime zur Verfügung. Darüber hinaus übernahm sie gegen Entgelt Verwaltungsaufgaben und Hausmeisterleistungen für die GmbH.

Für die [X.]treitjahre 2002 und 2003 gab die Klägerin keine Umsatzsteuererklärungen ab, da sie davon ausging, dass die GmbH gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (U[X.]tG) ihre Organgesellschaft sei, so dass ihre entgeltlichen Leistungen an die GmbH nicht steuerbar seien, während die [X.] nach § 4 Nr. 16 U[X.]tG (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]echsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/[X.]) steuerfrei seien.

Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) im [X.] an eine Außenprüfung in den [X.] 2002 und 2003 vom 6. August 2007 davon aus, dass zwischen der Klägerin und der GmbH keine Organschaft bestanden habe, so dass die Klägerin an die GmbH steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbracht habe. Das [X.] schätzte dabei die Besteuerungsgrundlagen. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte zudem abweichende [X.]teuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen. Beides blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage als unbegründet ab, da keine Organschaft bestanden habe. Auch dem Billigkeitsantrag sei nicht stattzugeben gewesen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Der [X.]enat hat mit Beschluss vom 13. August 2014 das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) in der verbundenen Rechtssache [X.]-108/14 [X.] und [X.]-109/14 Marenave [X.]chiffahrt (Vorlagebeschlüsse des [X.] ([X.]) vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11, [X.]E 244, 79, B[X.]tBl II 2014, 417, und vom 11. Dezember 2013 XI R 38/12, [X.]E 244, 94, B[X.]tBl II 2014, 428) angeordnet.

Mit Urteil vom 16. Juli 2015 ([X.]:[X.]:2015:496) hat der [X.] in dieser verbundenen Rechtssache wie folgt entschieden:

"2. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]echsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die die in dieser Bestimmung vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe von Personen zu bilden, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden können, allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterordnungsverhältnis verbunden sind, es sei denn, dass diese beiden Anforderungen Maßnahmen darstellen, die für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von [X.]teuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet sind, was das vorlegende Gericht zu prüfen hat.

3. Bei Art. 4 Abs. 4 der [X.]echsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung kann nicht davon ausgegangen werden, dass er unmittelbare Wirkung hat, so dass [X.]teuerpflichtige dessen Inanspruchnahme gegenüber ihrem Mitgliedstaat geltend machen könnten, falls dessen Rechtsvorschriften nicht mit dieser Bestimmung vereinbar wären und nicht in mit ihr zu vereinbarender Weise ausgelegt werden könnten."

Die Klägerin macht geltend, dass die nach dem Unionsrecht erforderliche enge Verbindung vorliege. Auch ohne [X.] müsse das nationale Recht den Anforderungen der Richtlinie genügen. Zudem stelle § 2 Abs. 2 Nr. 2 U[X.]tG nach seinem Wortlaut nicht auf ein Verhältnis der Über- und Unterordnung ab. Es liege kein Missbrauch vor. [X.]ie erfülle die Voraussetzung der engen Verbindung. Die Frage der [X.]elbständigkeit sei eine Rechtsfolge, nicht eine Voraussetzung der Organschaft. Zumindest sei ihr im Hinblick auf die frühere Rechtsprechung des [X.] ein Billigkeitserlass oder ein [X.]chutz durch eine Übergangsregelung der Finanzverwaltung zu gewähren.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] sowie die Umsatzsteuerbescheide 2002 und 2003 vom 6. August 2007, geändert durch die Bescheide vom 30. August 2007 und vom 10. [X.]eptember 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2013 aufzuheben und hilfsweise das [X.] zu verpflichten, unter Aufhebung des [X.] vom 27. März 2013 die [X.] 2002 und 2003 nach § 163 der Abgabenordnung ([X.]) aus Billigkeitsgründen aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das Erfordernis der Unterordnung präzisiere lediglich das unionsrechtliche Erfordernis der engen Verbundenheit, hilfsweise handele es sich um eine Maßnahme zur Verhinderung der [X.]teuerumgehung und [X.]teuerhinterziehung im Interesse eines funktionierenden Umsatzsteuersystems. Eine Gleichrangigkeit führe zu [X.]. Bei der Verlagerung der [X.]teuerschuld durch die Organschaft komme der Rechtssicherheit große Bedeutung zu. Die Überordnung gewährleiste die Erfüllung der Verantwortlichkeiten. Dies diene auch zur Verhinderung der sog. Mehrmütterorganschaft. Zu berücksichtigen sei der Gesetzeszweck und die Vermeidung unnötiger Verwaltungsarbeit. Die Klägerin könne sich nicht auf das Unionsrecht berufen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Auch unter Berücksichtigung der zum Unionsrecht ergangenen EuGH-Rechtsprechung gehört die Klägerin weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht einer Organschaft an, so dass das [X.] zu Recht entschieden hat, dass die Klägerin steuerpflichtige Leistungen erbracht hat und ein [X.] nicht zu gewähren ist.

1. Im Streitfall fehlt es an der erforderlichen Eingliederung in finanzieller Hinsicht.

a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des [X.] eingegliedert ist (Organschaft).

aa) Die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG notwendige Eingliederung erfordert nach ständiger [X.]-Rechtsprechung in finanzieller Hinsicht eine Mehrheitsbeteiligung des [X.] an der Organgesellschaft ([X.]-Urteile vom 22. November 2001 V R 50/00, [X.], 319, [X.], 167, unter [X.]; vom 19. Mai 2005 V R 31/03, [X.], 167, [X.], 671, unter [X.] [X.]; vom 30. April 2009 V R 3/08, [X.], 144, [X.], 873, unter [X.] aa; vom 22. April 2010 V R 9/09, [X.], 433, [X.], 597, unter II.2.; vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, [X.], 550, [X.], 600, unter II.2., und vom 7. Juli 2011 V R 53/10, [X.], 548, [X.], 218, unter [X.]). Der Organträger muss über eine eigene Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft verfügen, die sich entweder aus einer unmittelbaren Beteiligung oder mittelbar aus einer über eine Tochtergesellschaft gehaltenen Beteiligung ergibt. Zu keiner finanziellen Eingliederung einer juristischen Person in den Organträger kommt es über einen (oder mehrere) gemeinsame Gesellschafter, die am Organträger und der juristischen Person mehrheitlich beteiligt sind ([X.]-Urteile in [X.], 433, [X.], 597, Leitsatz, und in [X.], 550, [X.], 600, Leitsatz 1).

bb) Der erkennende Senat hält an dieser Rechtsprechung weiter fest, wie er mit Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 15/14, [X.], 158 ausdrücklich entschieden hat, und worauf zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird.

cc) Danach ist die Klägerin im Streitfall nicht Organträger der GmbH. Die erforderliche eigene Mehrheitsbeteiligung der Klägerin an der GmbH besteht nicht. Der Klägerin standen daher keine eigenen Durchgriffsrechte zu. Ihr --wie auch den für sie handelnden [X.] war es daher nicht möglich, die Verantwortung dafür zu übernehmen, dass die Umsätze der GmbH gegenüber [X.] ordnungsgemäß versteuert wurden. Auf die im Januar 2003 erfolgte [X.] auf O durch Poolvereinbarung kommt es nicht, da diese in Bezug auf die GmbH nicht der dort erforderlichen Satzungsform entsprach (vgl. hierzu das [X.]-Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13, [X.], 158.

b) Eine weitergehende Organschaft ergibt sich auch nicht aus Gründen des Unionsrechts. Auch insoweit verweist der erkennende Senat auf sein Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 15/14, [X.], 158.

Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. Eine richtlinienkonforme Auslegung ist nicht nur in Bezug auf den Grundtatbestand der Mehrwertsteuergruppe, sondern auch nach Maßgabe der für die Mitgliedstaaten zulässigen Sondermaßnahmen möglich.

3. Das [X.] hat den von der Klägerin geltend gemachten Erlass aus Billigkeitsgründen zutreffend abgelehnt.

a) Nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung [X.]) können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne die Steuer erhöhende Besteuerungsgrundlagen unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen unbillig wäre.

Die nach § 163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 AO, die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§ 102, § 121 [X.]O). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin geprüft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des [X.] vom 19. Oktober 1971 [X.] 3/70, [X.], 101, [X.] 1972, 603; [X.]-Urteile vom 26. Oktober 1994 [X.], [X.], 3, [X.] 1995, 297; vom 10. Oktober 2001 XI R 52/00, [X.], 572, [X.], 201; vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, [X.], 865; vom 6. September 2011 VIII R 55/10, [X.], 269).

b) Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft (vgl. [X.]-Urteile vom 11. Juli 1996 V R 18/95, [X.], 524, [X.] 1997, 259; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, [X.], 794; in [X.], 865). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (vgl. [X.]-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, [X.], 102, m.w.N.).

c) Rechtsfehlerfrei hat das [X.] erkannt, dass das [X.] die Voraussetzungen einer sachlichen Unbilligkeit zutreffend verneint hat. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass für einen über § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO hinausgehenden Vertrauensschutz im Fall einer Änderung der Rechtsprechung im Allgemeinen zumindest dann keine Notwendigkeit besteht, wenn die vom Steuerpflichtigen erstrebten Rechtsfolgen aus anderen Gründen nicht eingetreten wären. Insoweit konnte das [X.] berücksichtigen, dass die von der Klägerin erstrebte Organschaft neben der Frage der mittelbaren finanziellen Eingliederung auch nicht aus den Gründen des [X.]-Urteils vom 14. Dezember 1978 V R 85/74 ([X.]E 127, 75, [X.] 1979, 288) in Betracht kam. Danach konnte eine GmbH, die --wie im [X.] an einer [X.] als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, nicht als Organgesellschaft in das Unternehmen dieser [X.] eingegliedert sein. Der Geschäftsführer war nach dieser Rechtsprechung nicht im Verhältnis zu demjenigen, dessen Geschäfte er führt, unselbständig.

Zudem hat das [X.] zutreffend berücksichtigt, dass Verwaltungsanweisungen, zu denen auch dort getroffene Übergangsregelungen gehören, nicht wie Gesetze auslegungsfähig sind, sondern im Allgemeinen entsprechend dem Verständnis der Finanzverwaltung anzuwenden sind (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 43/09, [X.]E 233, 58, [X.], 610 zur "Vertretbarkeit" der von einer Finanzbehörde vorgenommenen Auslegung einer von der Finanzverwaltung getroffenen Übergangsregelung).

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.