Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.05.2017, Az. III R 20/14

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb ihr Unternehmen in den [X.]treitjahren 2000 bis 2003 in der Rechtsform einer GbR; sie ist durch identitätswahrenden [X.] in eine OHG umgewandelt worden.

Der Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Vermietung und Verpachtung von Geräten der [X.]auindustrie, deren Handel, die Produktion von [X.]n, Wildpflaster und Gabionensteinen sowie die Gewinnung und Aufbereitung von [X.]chüttgütern (Herstellung von [X.] für den [X.]traßenbau aus [X.] bzw. Kalkstein). Letzteres erfolgt zum einen in [X.]/[X.], wo Abfallprodukte des früheren [X.]ergbaus (Halde) zu [X.]chotter verarbeitet werden, und zum anderen im [X.], in welchem die [X.]chottergewinnung im Wesentlichen durch die Verarbeitung frisch abgebauten Materials erfolgt. Im Dezember 2003 und Januar 2004 wurden ca. 15 000 t [X.]etonbruch aus dem Abriss von zwei Wohnblöcken in [X.] nach [X.] gebracht und dort im [X.] den [X.] zugesetzt. Die Klägerin betreibt zudem die [X.]. Alle [X.]etriebsstätten befinden sich im [X.]ördergebiet.

Die Klägerin beantragte für das Kalenderjahr 2000 am 20. März 2001 eine Investitionszulage für verarbeitendes Gewerbe. Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) wies den Antrag mit [X.]escheid vom 13. Juli 2001 zurück; der Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 7. August 2002). In dem sich anschließenden Klageverfahren 1 K 272/02 wegen Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 stellte die Klägerin die Anteile des [X.]tandortes [X.]/[X.] an der gesamten Wertschöpfung des [X.]etriebes im Hinblick auf die Produktion wie folgt dar: [X.]: 68,47 %, im Jahr 2001: 77,08 %, im Jahr 2002: 72,51 % und im Jahr 2003: 56,94 %. Daraufhin setzte das [X.]A mit [X.]escheid vom 12. Juli 2006 die Investitionszulage 2000 wie beantragt auf 180.068 DM (92.067,31 €) fest. Mit [X.]escheid vom 9. [X.]ebruar 2007 verminderte das [X.]A die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 wegen investitionszulagenschädlicher Abgänge auf 103.942,50 DM (53.144,96 €).

Die Klägerin beantragte für das Kalenderjahr 2001 am 31. März 2003 und für die Kalenderjahre 2002 und 2003 am 30. Oktober 2004 Investitionszulagen. Die Anträge für die Jahre 2001 bis 2003 wurden erst nach Abschluss des [X.] betreffenden Klageverfahrens 1 K 272/02 bearbeitet. Das [X.]A setzte mit [X.]escheiden vom 6. [X.]ebruar 2007 die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001 auf 193.603,75 DM (98.988,03 €), für das Kalenderjahr 2002 auf 48.503,25 € und für das Kalenderjahr 2003 auf 10.299,45 € fest.

[X.] führte das [X.]A bei der Klägerin eine [X.]etriebsprüfung u.a. wegen der Investitionszulage für das Kalenderjahr 2003 durch. Auf Nachfrage des [X.]A, zur Ermittlung der Wertschöpfungsquote den [X.]ereich der Produktion in [X.] [X.], [X.] und [X.] aufzuteilen, teilte die Klägerin mit [X.]chreiben vom 28. Mai 2008 mit, im [X.] habe die Wertschöpfung in [X.] 75,4 %, in [X.] 2,7 % und in [X.] % betragen. [X.]estgestellt wurden nicht streitige schädliche Abgänge (Kürzung der Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001 in Höhe von 38.167 € und für das Kalenderjahr 2002 in Höhe von 44.500 €).

Das [X.]A gelangte zu der Auffassung, dass im [X.] der über-wiegende Wertschöpfungsanteil in [X.] im [X.]ereich des nicht investitionszulagenbegünstigten [X.]ergbaus erzeugt worden sei. Es änderte die [X.]estsetzung der Investitionszulage für die Kalenderjahre 2001, 2002 und 2003 mit [X.]escheiden vom 17. Oktober 2008 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) und die [X.]estsetzung der Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 mit [X.]escheid vom 23. Oktober 2008 nach § 175 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2, Abs. 2 [X.], jeweils auf 0 €.

Die Einsprüche blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 6. August 2009). Mit der dagegen gerichteten Klage begehrte die Klägerin sinngemäß die Aufhebung der [X.] vom 17. Oktober 2008 und vom 23. Oktober 2008 über die Investitionszulage für die Kalenderjahre 2000 bis 2003 nebst Einspruchsentscheidung, unter [X.]estsetzung einer Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001 in Höhe von 60.821,03 € und für das Kalenderjahr 2002 in Höhe von 4.003,25 €.

Mit [X.]eschluss vom 26. April 2012 gab das [X.]inanzgericht ([X.]G) der Klägerin auf, für das [X.] den Wertschöpfungsanteil sowie die einzelnen Tätigkeitsschritte bei der Herstellung der [X.], der [X.] und der Mineralgemische, insbesondere hinsichtlich der [X.]eifügung von [X.]etonbruch, darzustellen. Dabei sollte sie jeweils danach untergliedern, welcher Aufwand auf die Gewinnung der [X.]teine, deren erstes [X.]rechen und die einzelnen Verarbeitungsschritte im [X.]teinbruch einerseits und welcher Aufwand auf die Weiterverarbeitung des gewonnenen Materials andererseits entfalle.

Die Klägerin legte zur Erläuterung der einzelnen Arbeitsschritte ihrer Tätigkeit Arbeitsanweisungen zur Herstellung bestimmter [X.]austoffgemische und eine Darstellung der [X.]auschutt-Aufbereitung vor.

Das [X.]G des Landes [X.]achsen-Anhalt wies die Klage mit Urteil vom 18. April 2013  1 K 1151/09 als unbegründet ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Das [X.]A beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.]ie Revision ist unbegründet, soweit sie die [X.] über die Investitionszulage für die Kalenderjahre 2002 und 2003, jeweils vom 17. Oktober 2008, betrifft und daher insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]as [X.] hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Klägerin die begehrte Investitionszulage für diese beiden Kalenderjahre nicht zusteht (dazu [X.] bis [X.]3.).

[X.]ie Revision ist dagegen begründet, soweit sie den Änderungsbescheid über die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 vom 23. Oktober 2008 und für das Kalenderjahr 2001 vom 17. Oktober 2008 betrifft; insoweit führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage in dem von der Klägerin begehrten Umfang (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). [X.]enn die Festsetzungsfrist war im Zeitpunkt des Erlasses der streitgegenständlichen [X.] über die Investitionszulage für die Kalenderjahre 2000 und 2001 bereits abgelaufen (dazu [X.]4.).

1. [X.]as [X.] hat zutreffend entschieden, dass der Klägerin die begehrte Investitionszulage für die Kalenderjahre 2002 und 2003 nicht zusteht, da sie jedenfalls im [X.] keinen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes i.S. von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 des [X.] ([X.]) 1999 unterhielt. [X.]a die durch Investitionszulage geförderten Wirtschaftsgüter nicht während des gesamten fünfjährigen Bindungszeitraums die zulagenrechtlichen Verbleibens-, Zugehörigkeits- und [X.] erfüllten, ist der Anspruch auf Investitionszulage erloschen (vgl. [X.]surteil vom 14. November 2013 III R 17/12, [X.], 462, [X.], 335, Rz 11).

a) Nach § 2 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 [X.] 1999 sind neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens u.a. dann investitionszulagenbegünstigt, wenn sie --bei Vorliegen der weiteren zulagenrechtlichen [X.] mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung (Fünfjahreszeitraum) zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören und während des [X.] in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes im Fördergebiet verbleiben.

b) [X.]er Begriff des verarbeitenden Gewerbes bestimmt sich nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige ([X.]). [X.]er Gesetzgeber hat die Maßgeblichkeit der vom [X.] herausgegebenen [X.] zwar erstmals in § 3 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2010 ausdrücklich angeordnet. [X.]er [X.] hält aber an seiner ständigen Rechtsprechung fest, wonach sich der Begriff des verarbeitenden Gewerbes im Investitionszulagenrecht auch für frühere Gesetzesfassungen nach der für das jeweilige Kalenderjahr geltenden [X.] bestimmt, im Streitfall also nach der [X.] 2003 und der [X.] 93. [X.]ie Gerichte haben hierbei die Einordnung eines Betriebs in eine Kategorie der [X.] unabhängig von der Einordnung durch die [X.] zu prüfen und gegebenenfalls selbst vorzunehmen (vgl. z.B. [X.]surteile vom 22. September 2011 III R 64/08, [X.], 168, [X.], 358, Rz 12 ff.; vom 22. September 2011 III R 14/09, [X.], 451, Rz 12 ff.; vom 22. [X.]ezember 2011 III R 1/10, [X.], 1654, Rz 10 ff.; vom 26. Juli 2012 III R 43/11, [X.], 86, Rz 13 f.; vom 16. Juli 2015 III R 34/14, [X.], 64, Rz 11 f., und vom 14. April 2016 III R 10/15, [X.], 1493, Rz 18 f., m.w.N.).

c) Unter Heranziehung dieser Grundsätze hat das [X.] im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Betrieb der Klägerin jedenfalls im [X.] nicht (mehr) dem verarbeitenden Gewerbe (Abschnitt [X.]), sondern dem nicht investitionszulagenbegünstigten "Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden" (Abschnitt [X.]) der für das Kalenderjahr 2003 geltenden [X.] 2003 (dazu [X.]2.) und der für das Kalenderjahr 2002 geltenden [X.] 93 (dazu [X.]3.) zuzuordnen ist. [X.]er Bindungszeitraum von fünf Jahren wurde damit für die Investitionen der Kalenderjahre 2002 und 2003 nicht eingehalten.

2. [X.]em [X.] ist für die Investitionszulage 2003 darin zu folgen, dass der Betrieb der Klägerin --jedenfalls im [X.]-- Abschnitt [X.] (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden), Unterabschnitt [X.]B (Erzbergbau, Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau), Abteilung 14 (Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau), Gruppe 14.1 (Gewinnung von Natursteinen), Klasse 14.11 (Gewinnung von Naturwerksteinen und Natursteinen ...) der [X.] 2003 zuzuordnen ist.

a) Nach den Erläuterungen der [X.] 2003 umfasst der Abschnitt [X.] (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) neben der Gewinnung bestimmter mineralischer Rohstoffe auch zusätzliche Tätigkeiten, die für den Transport und Absatz mineralischer Erzeugnisse erforderlich sind. [X.]ie Abteilung 14 (Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau) umfasst u.a. den Betrieb von Steinbrüchen und das Mahlen von Steinen. [X.]ie Verarbeitung wird hiernach zwar ausgeschlossen, dies gilt aber nicht für das Brechen, Mahlen, grobe Behauen, Waschen, Trocknen, Sortieren und Mischen der gewonnenen Minerale.

[X.]iese Voraussetzungen erfüllt die Tätigkeit der Klägerin im [X.], auf den im [X.] mit 75,4 % der höchste Wertschöpfungsanteil entfiel. [X.]enn ausweislich der vom [X.] in Bezug genommenen Arbeitsanweisungen der Klägerin ist im Wesentlichen das im Steinbruch erfolgende Brechen, (Ab-)[X.], Trennen nach Fraktionen/Korngröße und Mischen des von ihr dort abgebauten Gesteins kennzeichnend für ihre dortige Tätigkeit.

b) Zwar wird den (Mineral-)Gemischen teilweise [X.] und Wasser beigemischt. [X.]ie Zugabe von [X.] und Wasser zu bestimmten Gemischen stellt aber keine eigene wirtschaftliche (Haupt-)Tätigkeit dar, sondern ist dem allgemeinen Aufbereitungsvorgang der Mineralien zuzuordnen.

c) [X.]er Betrieb der Klägerin ist --wovon das [X.] zutreffend ausgegangen ist-- auch nicht deshalb dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen, weil den [X.] 000 t Betonbruch zugesetzt worden sind. [X.]enn die [X.] durch die Klägerin ist ebenfalls durch ein Zerkleinern, [X.], Trennen nach Korngrößen und Mischen des Bauschutts gekennzeichnet. [X.]er aufbereitete Betonbruch ist hiernach unmittelbar zur Grabenverfüllung als [X.]ämmschüttgut und für [X.] geeignet oder wird anderen Mineralgemischen zugesetzt. [X.]er aufbereitete Bauschutt wird folglich als Enderzeugnis verwendet. [X.]ie Bearbeitung von [X.] wäre demgegenüber nur dann dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen, wenn die gewonnenen Erzeugnisse als Zwischenprodukt oder als Grundstoff für einen weiteren industriellen Verarbeitungsprozess --z.B. Herstellung von Betonfertigteilen-- verwendet würden (vgl. z.B. [X.]surteile vom 28. April 2010 III R 66/09, [X.], 562, [X.], 831, Rz 18; in [X.], 1654, Rz 17, m.w.N., und in [X.], 86, Rz 15 ff., m.w.N.).

d) Für eine Zuordnung der Tätigkeit der Klägerin zu Abschnitt [X.] (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) der [X.] 2003 spricht auch ein Vergleich mit dem Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken des [X.]es, Ausgabe 2002 ([X.] 2002). Nach der Rechtsprechung des [X.]s ist das [X.] ein geeignetes Hilfsmittel, um anhand der charakteristischen Produkte die einzelnen Tätigkeiten zu bestimmen (vgl. [X.]surteile vom 23. März 2005 III R 20/00, [X.], 186, [X.] 2005, 497, unter [X.] [X.], und vom 10. Mai 2007 III R 54/04, [X.] 2007, 2146, unter [X.], m.w.N., jeweils zu [X.] 95). [X.]as [X.] 2002 ordnet gebrochene Natursteine für den Wegebau, insbesondere Brechsande, Körnungen, Wasserbausteine, [X.] und andere gebrochene Natursteine sowie sonstige Körnungen und Splitt (nicht für den Wegebau) der [X.] 14 (Steine und Erden, sonstige Bergbauerzeugnisse) zu (vgl. [X.] 1421 12 301 bis 309 und 930 des [X.] 2002).

e) Schließlich ist die Tätigkeit --anders als die Klägerin meint-- nicht sowohl Abschnitt [X.] (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) als auch Abschnitt [X.] (Verarbeitendes Gewerbe) zuzuordnen, insbesondere nicht Unterabschnitt [X.]I (Glasgewerbe, Herstellung von Keramik, Verarbeitung von Steinen und Erden), Abteilung 26 (Glasgewerbe, Herstellung von Keramik, Verarbeitung von Steinen und Erden), Gruppe 26.7 (Be- und Verarbeitung von Naturwerksteinen und Natursteinen ...), Klasse 26.70 (Be- und Verarbeitung von Naturwerksteinen und Natursteinen ...), Unterklasse 26.70.2 (Sonstige Be- und Verarbeitung von Naturwerksteinen und Natursteinen ...) der [X.] 2003. [X.]enn diese Unterklasse umfasst die formgebende Verarbeitung von Natursteinen für die Verwendung u.a. im Straßenbau, z.B. als Pflaster-, [X.] oder Prellsteine sowie für [X.]acheindeckungen. Mit dieser Art der formgebenden Verarbeitung sind die von der Klägerin hergestellten Gemische nicht vergleichbar.

Auch ein Vergleich mit dem [X.] 2002 spricht nicht für eine Zuordnung des Betriebs der Klägerin zum verarbeitenden Gewerbe, insbesondere nicht zu der Unterklasse 26.70.2 (Sonstige Be- und Verarbeitung von Naturwerksteinen und Natursteinen ...). [X.]enn die Tätigkeit der Klägerin führt nicht zu Erzeugnissen, die in der [X.] 2670 (Naturwerksteinerzeugnisse) der [X.] 26 (Glas, Keramik, bearbeitete Steine und Erden) ausgewiesen sind. [X.]ie von ihr durch Brechen, [X.], Trennen und Mischen gewonnenen Mineralgemische fallen insbesondere nicht unter die [X.] 2670 12 (Pflastersteine und Platten, Bordsteine, Fliesen, Würfel aus Naturstein; andere bearbeitete Kalksteine, [X.], Werksteine, Tonschiefer), deren äußeres Erscheinungsbild im Wesentlichen durch eine formgebende Verarbeitung gekennzeichnet ist.

f) Soweit der [X.] in seinem Urteil in [X.], 168, [X.], 358, Rz 19 eine abweichende Ansicht vertreten haben sollte, insbesondere als er zu dem dort entschiedenen Sachverhalt u.a. ausführte, eine Verarbeitung zu Steinen in [X.]IN-Größe oder nach [X.] sowie die Herstellung von Gemischen dürfte zum verarbeitenden Gewerbe gehören, waren diese Ausführungen nicht tragend; es handelte sich hierbei vielmehr um einen nicht bindenden Hinweis für den zweiten Rechtsgang (vgl. auch [X.]sbeschluss vom 9. Januar 2013 III B 27/12, [X.], 588, Rz 8).

g) Einer Zuordnung des Betriebs der Klägerin zu einem im [X.] nicht (mehr) begünstigten Wirtschaftszweig stehen auch Gründe des Vertrauensschutzes nicht entgegen. [X.]enn der [X.] über die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2003 vom 6. Februar 2007 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Ein wirksamer Vorbehalt der Nachprüfung verhindert aber regelmäßig das Entstehen eines für die Bindung an Treu und Glauben notwendigen Vertrauenstatbestands (z.B. [X.]surteil vom 6. September 2005 III R 32/04, [X.] 2006, 371, m.w.N.).

3. [X.]em [X.] ist auch für die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2002 im Ergebnis darin zu folgen, dass der Betrieb der Klägerin --jedenfalls im [X.]-- dem Abschnitt [X.] (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) der [X.] zuzuordnen ist. Zwar hat das [X.] den Begriff des verarbeitenden Gewerbes für die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2002 ebenfalls nach Maßgabe der [X.] 2003 bestimmt, die erst ab dem 1. Januar 2003 gilt (vgl. auch Schreiben des [X.] --BMF-- vom 6. Oktober 2003, [X.], 556). [X.]er [X.] kann aber auf Grundlage der vom [X.] getroffenen Feststellungen selbst eine Zuordnung des Betriebs der Klägerin für das [X.] auf Grundlage der für die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2002 geltenden [X.] 93 vornehmen (vgl. zum zeitlichen Anwendungsbereich auch BMF-Schreiben vom 30. [X.]ezember 1994, [X.], 18).

a) [X.]er Betrieb der Klägerin ist auch auf der Grundlage der [X.] 93 dem Abschnitt [X.] (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) zuzuordnen: soweit die Steine gewonnen und roh behauen werden dem Unterabschnitt [X.]B (Erzbergbau, Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau), Abteilung 14 (Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau), Gruppe 14.1 (Gewinnung von Natursteinen), Klasse 14.11 (Gewinnung von Naturwerksteinen und Natursteinen ...), soweit es das Brechen und Mahlen der Steine betrifft der Gruppe 14.2 (Gewinnung von Kies, Sand, Ton und Kaolin), Klasse 14.21 (Gewinnung von Kies und Sand), Unterklasse 14.21.0 (Gewinnung von Kies und Sand).

Zwar ordnet die [X.] 93 --anders als die [X.] 2003-- nicht ausdrücklich auch das Sortieren und Mischen der Steine der Abteilung 14 (Gewinnung von Steinen und Erden, sonstiger Bergbau) des Abschnitts [X.] (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) zu. Für eine Einordnung der Tätigkeiten insgesamt zu Abschnitt [X.] (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) der [X.] 93 spricht aber auch hier die Zuordnung der für den Betrieb der Klägerin charakteristischen Produkte auf Grundlage des [X.] 2002 (vgl. [X.] 1421 12 301 bis 309 und 930 der [X.] 14 --Steine und Erden, sonstige Bergbauerzeugnisse-- des [X.] 2002). Überdies stellt die Erläuterung zu Abschnitt [X.] (Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden) der [X.] 93 klar, dass dieser Abschnitt auch Tätigkeiten zur Aufbereitung des Rohmaterials, wie z.B. Zerkleinern, Waschen, Klassieren und Anreichern, umfasst.

Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der [X.] im Übrigen auf die Ausführungen unter [X.] bis [X.]2.e.

b) Eine abweichende Beurteilung folgt auch nicht aus dem [X.]surteil vom 23. Oktober 2002 III R 40/00 ([X.], 366, [X.] 2003, 360), soweit dieses dahin zu verstehen sein sollte, dass im Steinbruch ausgeführte Tätigkeiten, wie z.B. das Brechen und [X.] gewonnenen Gesteins, dem verarbeitenden Gewerbe zugeordnet werden könnten. [X.]enn der [X.] hatte dort in Anlehnung an seine frühere Rechtsprechung (lediglich) geprüft, ob die ursprüngliche Einordnung der Tätigkeit des Klägers durch das [X.] nicht offensichtlich unzutreffend war. [X.]aran hält der [X.] jedoch nach dem Beschluss des [X.] vom 31. Mai 2011  1 BvR 857/07 ([X.] 129, 1) nicht mehr fest (vgl. dazu oben [X.]b, m.w.N.).

c) Einer Zuordnung des Betriebs der Klägerin zu einem im [X.] nicht (mehr) begünstigten Wirtschaftszweig stehen schließlich Gründe des Vertrauensschutzes nicht entgegen. [X.]enn auch der [X.] über die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2002 vom 6. Februar 2007 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der [X.] insoweit auf die Ausführungen unter [X.]2.g.

4. [X.] hat das [X.] entschieden, dass das [X.] noch berechtigt war, den [X.] über die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 mit [X.] vom 23. Oktober 2008 (dazu [X.]) und den [X.] über die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001 mit [X.] vom 17. Oktober 2008 (dazu [X.]) zu ändern, da die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt des Erlasses des jeweiligen Änderungsbescheids bereits abgelaufen war. [X.]ie Revision hat somit hinsichtlich der angefochtenen [X.] über die Investitionszulage für die Kalenderjahre 2000 und 2001 bereits mit der Sachrüge Erfolg, so dass es auf die insoweit erhobene Verfahrensrüge nicht mehr ankommt (vgl. z.B. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 19. Oktober 2011 [X.], [X.], 304, [X.], 345, Rz 50, m.w.N.).

a) Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 [X.] 1999 sind die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der [X.] auf die Investitionszulage entsprechend anwendbar. § 155 Abs. 4 [X.] a.F. bestimmt, dass die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften auf die Festsetzung einer Steuervergütung sinngemäß anzuwenden sind. Wird eine Steuervergütung nur auf Antrag festgesetzt (vgl. § 5 [X.] 1999), so beginnt die vierjährige Festsetzungsfrist (vgl. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.]) grundsätzlich nach § 170 Abs. 1 [X.] mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer bzw. der Anspruch entstanden ist. [X.]ie Frist für die Aufhebung oder Änderung einer Festsetzung der Investitionszulage beginnt nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Antrag auf Investitionszulage gestellt worden ist (§ 170 Abs. 3 [X.]). Maßgebend für den Beginn der Frist nach § 170 Abs. 3 [X.] ist der Eingang des Antrages bei der Finanzbehörde. [X.]ie Regelung des § 170 Abs. 3 [X.] hat zur Folge, dass die Festsetzungsfrist für die erstmalige Festsetzung und diejenige für eine Aufhebung oder Änderung der ursprünglichen Festsetzung getrennt zu berechnen sind (vgl. [X.]surteil vom 29. März 2001 III R 1/99, [X.], 331, [X.] 2001, 432, unter [X.], b, m.w.N., zu [X.] 1977).

b) [X.]ie Festsetzungsfrist war danach bereits abgelaufen, als das [X.] den angefochtenen Änderungsbescheid über die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 vom 23. Oktober 2008 erlassen hat. [X.]enn die vierjährige Festsetzungsfrist begann, weil der Antrag im März 2001 gestellt worden war, mit Ablauf des Jahres 2001 und endete mit rechtskräftigem Abschluss des Klageverfahrens 1 K 272/02 im Jahr 2006.

aa) [X.]er Beginn der Festsetzungsfrist war nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 2 [X.] hinausgeschoben, da diese Regelung im Streitfall nicht greift.

[X.]er [X.] braucht dabei nicht zu entscheiden, ob die Verschiebung der Wertschöpfungsanteile im [X.] von der [X.] zum [X.] ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 [X.] darstellt (vgl. dazu z.B. [X.]surteile vom 25. September 1996 III R 53/93, [X.], 547, [X.] 1997, 269, unter 3., m.w.N.; vom 28. August 1997 III R 3/94, [X.], 324, [X.] 1997, 827, unter [X.], m.w.N., und [X.]sbeschluss vom 20. [X.]ezember 2000 III B 43/00, [X.] 2001, 744, unter 3., m.w.N., jeweils zu [X.] 1977). [X.]enn nach ständiger Rechtsprechung des [X.] muss das (rückwirkende) Ereignis nachträglich eintreten, da nur in diesem Fall die Notwendigkeit besteht, die Bestandskraft zu durchbrechen. Konnte das Ereignis bei Erlass des betreffenden [X.]s bereits berücksichtigt werden, greift § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] nicht ein (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 10. Juli 2002 I R 69/00, [X.] 2002, 1545, unter [X.], m.w.N., und vom 16. Juni 2015 IX R 30/14, [X.]E 250, 305, [X.] 2017, 94, Rz 17, m.w.N.).

[X.]ie Verschiebung der Wertschöpfungsanteile von der [X.] zum [X.] erfolgte im [X.]. [X.]as Ereignis hätte somit bereits bei der erstmaligen Festsetzung der Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 mit [X.] vom 12. Juli 2006 berücksichtigt werden können. Mit Blick auf den durch den [X.] vom 23. Oktober 2008 zu ändernden [X.] vom 9. Februar 2007 ist das Ereignis damit nicht nachträglich eingetreten.

[X.]) Zwar war der Ablauf der Festsetzungsfrist wegen des Klageverfahrens 1 K 272/02 nach § 171 Abs. 3a [X.] gehemmt, bis über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden war. [X.]ie Ablaufhemmung endete aber mit rechtskräftiger Beendigung des Klageverfahrens 1 K 272/02 im Jahr 2006; im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Änderungsbescheids vom 23. Oktober 2008 war die Festsetzungsfrist somit abgelaufen.

c) [X.]ie Festsetzungsfrist war auch bereits abgelaufen, als der Änderungsbescheid über die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001 vom 17. Oktober 2008 erlassen wurde. [X.]enn die vierjährige Festsetzungsfrist begann mit Ablauf des Jahres 2003 und endete mit Ablauf des Jahres 2007. [X.]ie Änderung des [X.]s über die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001 vom 6. Februar 2007 mit [X.] vom 17. Oktober 2008 konnte somit weder auf § 164 Abs. 2 Satz 1 [X.] gestützt werden, da nach § 164 Abs. 4 Satz 1 [X.] der Vorbehalt der Nachprüfung mit Ablauf der Festsetzungsfrist entfällt, noch, aus den unter [X.] aa dargelegten Gründen, auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 [X.].

Auch die im [X.] bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung konnte keine Ablaufhemmung für die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001 bewirken. [X.]enn § 171 Abs. 4 Satz 1 [X.] sieht eine Ablaufhemmung nur für die Steuern vor, auf die sich die vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnene Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 18. Juli 1991 V R 54/87, [X.]E 165, 13, [X.] 1991, 824, unter [X.]). [X.]ie Prüfungsanordnung gibt den Rahmen vor, innerhalb dessen die Ablaufhemmung eintreten kann (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]E 165, 13, [X.] 1991, 824, unter [X.]; vom 4. November 1992 XI R 32/91, [X.]E 170, 291, [X.] 1993, 425, und vom 20. Juli 2005 [X.], [X.] 2005, 2195, unter [X.]5.b [X.], m.w.N.). Gegenstand der Betriebsprüfung im [X.] war jedoch nicht die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001; die Betriebsprüfung erstreckte sich vielmehr nur auf die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2003. Insoweit ist ohne Bedeutung, dass die angeordnete Außenprüfung für die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2003 wegen des fünfjährigen Bindungszeitraums für die durch Investitionszulage geförderten Wirtschaftsgüter Auswirkungen auch auf die Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001 haben konnte; denn dies genügt für eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 [X.] nicht.

d) [X.]ie Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung. Sie ist daher insoweit aufzuheben, als sie die Investitionszulage für die Kalenderjahre 2000 und 2001 betrifft; der Klage ist insoweit in dem von der Klägerin begehrten Umfang stattzugeben, da die Sache spruchreif ist.

aa) [X.]er [X.] über die Änderung des [X.]s über eine Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 vom 23. Oktober 2008 ist, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2009, aufzuheben. Mit Aufhebung des [X.]s vom 23. Oktober 2008 tritt der [X.] über die Änderung des [X.]s über eine Investitionszulage für das Kalenderjahr 2000 vom 9. Februar 2007 wieder in Kraft.

[X.]) [X.]er [X.] über die Änderung des [X.]s über eine Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001 vom 17. Oktober 2008 ist, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2009, in dem von der Klägerin begehrten Umfang dahin zu ändern, dass die Investitionszulage auf 60.821,03 € festgesetzt wird.

5. [X.]ie von der Klägerin im Übrigen erhobene Verfahrensrüge, das [X.] sei i.S. des § 119 Nr. 1 [X.]O unvorschriftsmäßig besetzt gewesen, ist unbegründet.

a) Soweit die Klägerin vorbringt, die Vorentscheidung sei unter Verstoß gegen § 103 [X.]O von einem ehrenamtlichen [X.] [X.] worden, der an der dem Urteil zugrunde liegenden mündlichen Verhandlung nicht teilgenommen habe, greift die Rüge nicht durch, da sie sich auf die ursprüngliche Fassung der Sitzungsniederschrift stützt (vgl. § 94 [X.]O, § 160 Abs. 1 Nr. 2 der Zivilprozessordnung --ZPO--). [X.]iese wurde jedoch gemäß § 94 [X.]O, § 164 Abs. 1 ZPO wegen offensichtlicher Unrichtigkeit berichtigt (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 30. Januar 2003 XI B 144/02, [X.] 2003, 797). [X.]amit stimmen die im Protokoll und die im Rubrum des Urteils genannten [X.] überein. Anhaltspunkte für eine Fälschung der Sitzungsniederschrift (vgl. § 165 Satz 2 ZPO) sind weder vorgetragen noch ersichtlich. [X.]a es sich um eine Beseitigung eines offensichtlichen Versehens handelt, ist es zudem ausgeschlossen, dass die Entscheidung auf einer Nichtbeachtung der Anhörungspflicht (§ 164 Abs. 2 ZPO) beruht (vgl. [X.]-Beschluss vom 19. April 2005 XI B 243/03, [X.] 2005, 1586, unter [X.] [X.], m.w.N.).

b) [X.]as Urteil ist auch nicht deshalb unter Verstoß gegen § 103 [X.]O gefällt worden, weil an der mündlichen Verhandlung vom 18. April 2013, auf die das Urteil ergangen ist, andere [X.] mitgewirkt haben als an der mündlichen Verhandlung vom 26. April 2012. [X.]enn § 103 [X.]O verlangt nur, dass das Urteil von den [X.]n und ehrenamtlichen [X.]n gefällt wird, die an der dem Urteil zugrunde liegenden letzten mündlichen Verhandlung teilgenommen haben. Ein [X.]wechsel nach Vertagung einer mündlichen Verhandlung --wie im [X.] ist unschädlich (z.B. [X.]-Beschluss vom 28. Juli 2008 IX B 13/08, [X.] 2008, 2029, unter 1.c, m.w.N.).

6. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O. Sie berücksichtigt das Verhältnis des jeweiligen Obsiegens und Unterliegens.