Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.01.2017, Az. II R 33/16

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft [X.] Rechts mit einer Niederlassung in den [X.]. Gesellschafter und Geschäftsführer ("director") sind [X.] und [X.]. [X.] gehört nicht zu dem Personenkreis des § 3 Nr. 1 des [X.]teuerberatungsgesetzes ([X.]tBerG). [X.] war in der [X.] ([X.]) als [X.]teuerberater bestellt gewesen. [X.]eine Bestellung wurde im Jahr 2000 wegen [X.] bestandskräftig widerrufen.

Die Klägerin berät in [X.] zahlreiche Mandanten in steuerlichen Angelegenheiten und tritt als deren Bevollmächtigte auf. Nach Auskunft der zuständigen [X.]teuerberaterkammer ... u.a. vom 29. Mai 2013 und vom 13. Mai 2014 sind weder die Klägerin noch [X.] und [X.] gemäß § 3a [X.]tBerG in deren [X.] eingetragen. Die Klage der Klägerin gegen die [X.]teuerberaterkammer auf vorübergehende Eintragung in das [X.] nach § 3a Abs. 3 [X.]tBerG wurde rechtskräftig abgewiesen.

Die Klägerin reichte als Bevollmächtigte der [X.]. im Dezember 2015 beim Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) den Fragebogen zu deren steuerlichen Erfassung nebst Unterlagen und eine Vollmacht der [X.]. mit dem Betreff "Kommunikation mit dem Finanzamt ..." (= [X.]) ein. Die Vollmacht berechtigt u.a. zur außergerichtlichen Vertretung vor Finanzbehörden und zur Einlegung und Rücknahme von Rechtsbehelfen.

Durch Bescheid vom 14. Dezember 2015 wies das [X.] die Klägerin gemäß § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung in der bis einschließlich 2016 geltenden Fassung ([X.]) als Bevollmächtigte und Beistand in den [X.]teuersachen ihrer Auftraggeberin, der [X.]., mit Wirkung für alle anhängigen und zukünftigen Verwaltungsverfahren der [X.]. in seinem Zuständigkeitsbereich zurück. Gleichzeitig wies das [X.] die [X.]. auf die Zurückweisung hin. Zur Begründung führte das [X.] aus, die Klägerin sei nicht befugt, geschäftsmäßig Hilfe in [X.]teuersachen zu leisten. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die auf Feststellung der Nichtigkeit des Bescheids vom 14. Dezember 2015 gerichtete Klage als unbegründet ab, da der Bescheid nicht nichtig sei. Dem hilfsweise gestellten Antrag auf Aufhebung des Bescheids und des "[X.]" vom 11. März 2016 gab das [X.] mit der Begründung statt, § 80 Abs. 5 [X.] lasse die Zurückweisung nur für das jeweilige Verfahren und den jeweiligen Verfahrensabschnitt zu, nicht aber für alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren eines [X.]teuerpflichtigen im Zuständigkeitsbereich eines Finanzamts. Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2017, 92 veröffentlicht.

Die Klägerin legte gegen das Urteil des [X.] mit einem von [X.] unterzeichneten [X.]chriftsatz Revision ein. Zur Begründung führte sie aus, sie könne die Revision selbst einlegen. [X.]ie habe jährlich die Meldung nach § 3a [X.]tBerG an die [X.]teuerberaterkammer ... erstattet und sei daher in [X.] zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in [X.]teuersachen berechtigt. [X.] und [X.] seien zudem [X.] nach dem Recht [X.] und damit [X.] Rechtsanwälte im [X.]inne des Gesetzes über die Tätigkeit [X.]r Rechtsanwälte in [X.] ([X.]). Die Revision müsse auch in der [X.]ache selbst Erfolg haben. Der Zurückweisungsbescheid sei rechtswidrig und nichtig.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Angelegenheit an das [X.] zur erneuten Verhandlung und Beweiserhebung zurückzuverweisen,
hilfsweise, unter Änderung der Vorentscheidung den Zurückweisungsbescheid unter Feststellung dessen Nichtigkeit aufzuheben,
weiter hilfsweise, ihn als rechtswidrig aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision der Klägerin als unzulässig zu verwerfen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Es habe die Zurückweisung der Klägerin mit Wirkung für alle anhängigen und zukünftigen Verwaltungsverfahren der [X.]. in seinem Zuständigkeitsbereich aussprechen dürfen.

Die Revision der Klägerin ist unzulässig und war daher zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Klägerin hat den beim [X.] ([X.]) bestehenden [X.] nicht beachtet.

1. Nach § 62 Abs. 4 [X.]atz 1 [X.]O müssen sich die Beteiligten vor dem [X.] durch Prozessbevollmächtigte vertreten lassen. Dies gilt auch für Prozesshandlungen, durch die ein Verfahren vor dem [X.] eingeleitet wird (§ 62 Abs. 4 [X.]atz 2 [X.]O).

a) Als Bevollmächtigte sind gemäß § 62 Abs. 4 [X.]atz 3 [X.]O nur die in § 62 Abs. 2 [X.]atz 1 [X.]O bezeichneten Personen und Gesellschaften zugelassen. Ein Beteiligter, der nach Maßgabe des § 62 Abs. 4 [X.]atz 3 [X.]O zur Vertretung berechtigt ist, kann sich gemäß § 62 Abs. 4 [X.]atz 5 [X.]O selbst vertreten. Für Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts gelten die [X.]ondervorschriften des § 62 Abs. 4 [X.]atz 4 [X.]O.

Von § 62 Abs. 2 [X.]atz 1 [X.]O bezeichnet werden Rechtsanwälte, [X.]teuerberater, [X.]teuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer sowie Gesellschaften i.[X.]. des § 3 Nr. 2 und 3 [X.]tBerG, die durch solche Personen handeln. Den Rechtsanwälten gleichgestellt sind gemäß § 2 Abs. 1 [X.] i.V.m. §§ 1, 3 Abs. 1 und 2 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BR[X.]) niedergelassene [X.] Rechtsanwälte. Ein niedergelassener [X.]r Rechtsanwalt ist nach § 2 Abs. 1 [X.] ein [X.]r Rechtsanwalt, der auf Antrag in die für den Ort seiner Niederlassung zuständige Rechtsanwaltskammer aufgenommen wurde (§ 3 [X.]).

Gesellschaften i.[X.]. des § 3 Nr. 2 und 3 [X.]tBerG sind Partnerschaftsgesellschaften, deren Partner ausschließlich die in § 3 Nr. 1 [X.]tBerG genannten Personen ([X.]teuerberater, [X.]teuerbevollmächtigte, Rechtsanwälte, niedergelassene [X.] Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer) sind, sowie [X.]teuerberatungsgesellschaften, [X.], Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften. [X.]teuerberatungsgesellschaften bedürfen nach § 32 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. §§ 49 ff. [X.]tBerG der Anerkennung. Die Anerkennung setzt nach § 32 Abs. 3 [X.]atz 2 [X.]tBerG u.a. voraus, dass die [X.] verantwortlich geführt wird. [X.] bedürfen der Zulassung gemäß §§ 59c ff. BR[X.].

b) Die Klägerin kann sich nicht nach § 62 Abs. 4 [X.]atz 5 [X.]O beim [X.] selbst vertreten. [X.]ie erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 62 Abs. 4 [X.]atz 3 i.V.m. Abs. 2 [X.]atz 1 [X.]O. [X.]ie ist keine Gesellschaft i.[X.]. des § 3 Nr. 2 oder 3 [X.] [X.]ie ist nicht als [X.]teuerberatungsgesellschaft anerkannt und nicht als Rechtsanwaltsgesellschaft zugelassen. Dass es sich bei [X.] und [X.] um niedergelassene [X.] Rechtsanwälte handle, bringt die Klägerin nicht vor und ist auch nicht ersichtlich. Entgegen der Ansicht der Klägerin sind [X.] nach dem Recht [X.], die keine niedergelassenen [X.]n Rechtsanwälte i.[X.]. der §§ 2, 3 [X.] sind, beim [X.] nicht vertretungsbefugt. Davon abgesehen hat die Klägerin ihr Vorbringen, [X.] und [X.] seien solche [X.], nicht belegt.

c) Die Klägerin kann sich im vorliegenden Zusammenhang nicht auf die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] --A[X.]V--) berufen.

aa) Nach Art. 56 Abs. 1 A[X.]V sind die Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der [X.], die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, nach Maßgabe der dem Art. 56 A[X.]V folgenden Bestimmungen verboten. Dienstleistungen im [X.]inne der Verträge sind gemäß Art. 57 Abs. 1 A[X.]V Leistungen, die in der Regel gegen Entgelt erbracht werden, soweit sie nicht den Vorschriften über den freien Waren- und Kapitalverkehr und über die Freizügigkeit der Personen unterliegen. Als Dienstleistungen gelten insbesondere gewerbliche Tätigkeiten, kaufmännische Tätigkeiten, handwerkliche Tätigkeiten und freiberufliche Tätigkeiten. Das Wesensmerkmal des Entgelts besteht darin, dass es die wirtschaftliche Gegenleistung für die betreffende Leistung darstellt, wobei die Gegenleistung in der Regel zwischen dem Erbringer und dem Empfänger der Leistung vereinbart wird (Urteil des Gerichtshofs der [X.] [X.] vom 22. Mai 2003 C-355/00, [X.]:C:2003:298, Rz 55, m.w.N.).

bb) Die Einlegung von Rechtsmitteln bei Gericht im eigenen Namen ist danach keine unter die Dienstleistungsfreiheit fallende Dienstleistung. Zum einen fehlt es an einem Dienstleistungsempfänger. Es handelt sich nicht um eine Dienstleistung gegenüber dem Gericht, sondern um ein Handeln im eigenen Interesse. Zum anderen erfolgt dieses Handeln auch nicht gegen Entgelt. Der freie Dienstleistungsverkehr innerhalb der [X.] ist somit nicht betroffen.

cc) Mit der Einlegung der Revision beim [X.] im eigenen Namen hat die Klägerin somit keine Dienstleistung i.[X.]. der Art. 56, 57 A[X.]V erbracht.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.

3. Der [X.]enat entscheidet über die Revision der Klägerin abweichend von § 126 Abs. 1 [X.]O, wonach eine unzulässige Revision durch Beschluss zu verwerfen ist, durch Urteil; denn das [X.] hat eine zulässige Revision eingelegt, über die durch Urteil zu entscheiden ist (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 42/11, [X.]/NV 2012, 1927, Rz 27, m.w.N.).

Die Revision des [X.] ist begründet. [X.]ie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit das [X.] der Klage stattgegeben hat, und insoweit zur Zurückverweisung der [X.]ache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Das [X.] hat zu Unrecht angenommen, § 80 Abs. 5 [X.] lasse die Zurückweisung nur für das jeweilige Verfahren und den jeweiligen [X.] zu, nicht aber für alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren eines [X.]teuerpflichtigen im Zuständigkeitsbereich eines Finanzamts.

a) § 80 Abs. 5 [X.] enthält in seinem Wortlaut nicht die vom [X.] vorgenommene Einschränkung. Nach der Vorschrift sind Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in [X.]teuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein; dies gilt nicht für Notare und Patentanwälte.

b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der systematischen [X.]tellung des § 80 Abs. 5 [X.]. Die Vorschrift ist Bestandteil des mit "Bevollmächtigte und Beistände" überschriebenen § 80 [X.], der im [X.] der [X.] "Allgemeine Verfahrensvorschriften" und dort im Ersten Abschnitt "Verfahrensgrundsätze" enthalten ist. Diesem systematischen Zusammenhang lässt sich nicht entnehmen, dass die Zurückweisung auf das jeweilige Verfahren und den jeweiligen [X.] beschränkt werden muss. Aufgrund des systematischen Zusammenhangs zwischen der vom [X.]teuerpflichtigen erteilten Vollmacht und der Zurückweisung des Bevollmächtigten ist § 80 Abs. 5 [X.] vielmehr so zu verstehen, dass sich die Zurückweisung jedenfalls dann auf alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren eines [X.]teuerpflichtigen im Zuständigkeitsbereich eines Finanzamts beziehen darf (und aufgrund des zwingenden Charakters des § 80 Abs. 5 [X.] auch beziehen muss), wenn sie von der vom [X.]teuerpflichtigen erteilten Vollmacht (§ 80 Abs. 1 [X.]) umfasst werden. Die Vollmacht kann beispielsweise auf die laufend veranlagten [X.]teuern oder einen bestimmten Veranlagungszeitraum beschränkt werden ([X.]-Urteil vom 19. Oktober 1994 II R 131/91, [X.]/NV 1995, 475; [X.]-Beschluss vom 16. Januar 2001 XI B 14/99, [X.]/NV 2001, 888), muss dies aber nicht.

c) Dieses Verständnis des § 80 Abs. 5 [X.] entspricht auch dem [X.]inn und Zweck der Vorschrift. Diese soll der unbefugten geschäftsmäßigen Hilfeleistung in [X.]teuersachen sowohl im Interesse der [X.]teuerpflichtigen als auch der Finanzverwaltung entgegenwirken. Dieses Ziel könnte nur sehr eingeschränkt erreicht werden, wenn sich die Zurückweisung jeweils nur auf das konkrete Verfahren und den konkreten [X.] beziehen würde. Da nach § 80 Abs. 8 [X.]atz 2 [X.] lediglich Verfahrenshandlungen, die der zurückgewiesene Bevollmächtigte oder Beistand nach der Zurückweisung vornimmt, unwirksam sind, könnte er bei einem solchen engen Verständnis des § 80 Abs. 5 [X.] trotz ggf. wiederholter Zurückweisung weiterhin zahlreiche Verfahrenshandlungen in anderen Verfahren oder [X.]en (etwa anderer Veranlagungs- oder Voranmeldungszeitraum, andere [X.]teuerart, Einspruchsverfahren) für den Vollmachtgeber wirksam vornehmen und so die unbefugte geschäftsmäßige Hilfe in [X.]teuersachen für diesen in großem Umfang fortsetzen. Dies wäre mit [X.]inn und Zweck des § 80 Abs. 5, 8 [X.]atz 2 [X.] unvereinbar.

d) Etwas anderes kann auch nicht der in § 7 [X.]tBerG vorgesehenen Befugnis des zuständigen Finanzamts zur Untersagung der Hilfeleistung in [X.]teuersachen entnommen werden. Diese Untersagung ist zwar unter den in der Vorschrift bestimmten Voraussetzungen möglich, hat aber nicht dieselbe Wirkung wie die Zurückweisung nach § 80 Abs. 5 [X.] und kann daher eine Zurückweisung nach § 80 Abs. 5 [X.] nicht ersetzen. Lediglich die Zurückweisung hat zur Folge, dass die danach vorgenommenen Verfahrenshandlungen des zurückgewiesenen Bevollmächtigten oder Beistands unwirksam sind (§ 80 Abs. 8 [X.]atz 2 [X.]). § 7 [X.]tBerG sieht diese Rechtsfolge für eine Untersagung der Hilfeleistung in [X.]teuersachen nicht vor. Die Untersagung der Hilfeleistung in [X.]teuersachen kann nur mit Zwangsmitteln (Zwangsgeld, § 159 [X.]tBerG i.V.m. § 249 Abs. 1 [X.]atz 1, §§ 328 f. [X.]) und Geldbußen (§ 160 [X.]tBerG) durchgesetzt werden. Bei ausländischen Gesellschaften ohne Niederlassung im Inland ist eine solche zwangsweise Durchsetzung zumindest mit besonderen [X.]chwierigkeiten verbunden.

e) Die weite Auslegung des § 80 Abs. 5 [X.] entspricht jedenfalls für den Fall einer nicht eingeschränkten Vollmacht der durch Art. 1 Nr. 8 des [X.] vom 18. Juli 2016 ([X.], 1679) getroffenen, nach Art. 23 Abs. 1 [X.]atz 1 des Gesetzes am 1. Januar 2017 in [X.] getretenen Neuregelung der Zurückweisung von Bevollmächtigten, die geschäftsmäßig Hilfe in [X.]teuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein. § 80 Abs. 7 [X.]atz 1 [X.] n.F. schreibt nunmehr ausdrücklich vor, dass ein Bevollmächtigter, soweit er geschäftsmäßig Hilfe in [X.]teuersachen leistet, ohne dazu befugt zu sein, mit Wirkung für alle anhängigen und künftigen Verwaltungsverfahren des Vollmachtgebers im Zuständigkeitsbereich der Finanzbehörde zurückzuweisen ist.

f) Für die Auslegung des § 80 Abs. 5 [X.] in der bis einschließlich 2016 geltenden Fassung ist nicht der Meinung zu folgen, die Zurückweisung des Bevollmächtigten gemäß § 80 Abs. 5 [X.] sei auf das jeweilige Verfahren und den jeweiligen [X.] zu beschränken, auch wenn diese Auffassung in der Rechtsprechung und in der Literatur (Urteile des Niedersächsischen [X.] vom 26. November 2009  6 K 530/08, E[X.] 2010, 541, und vom 26. November 2009  6 K 273/08, Deutsches [X.]teuerrecht/Entscheidungsdienst 2010, 1141 --vom [X.] insoweit wegen einer engeren Auslegung der [X.] jeweils aufgehoben durch Urteile vom 21. Juli 2011 II R 6/10, [X.]E 234, 474, B[X.]tBl II 2011, 906, und vom 21. Juli 2011 II R 7/10, [X.]/NV 2011, 1835--; Urteil des [X.] Köln vom 20. Januar 2010  7 K 4391/07, E[X.] 2010, 895; Beschluss des [X.] vom 21. [X.]eptember 1984  12 C[X.] 84 A. 1958, [X.] 1984, 724 zu § 13 Abs. 5 [X.]atz 1 des Zehnten Buches [X.]ozialgesetzbuch --[X.]ozialverwaltungsverfahren und [X.]ozialdatenschutz-- a.F.; [X.]öhn in [X.]/[X.]/[X.]pitaler, § 80 [X.] Rz 441; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 80 [X.] Rz 97; [X.]/[X.], [X.], 13. Aufl., § 80 Rz 48; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 80 Rz 64; [X.]/[X.], Abgabenordnung, 3. Aufl., § 80 Rz 106; [X.], E[X.] 2017, 95) vertreten wird.

g) Der angefochtene Bescheid vom 14. Dezember 2015 ist demgemäß nicht deshalb rechtswidrig, weil das [X.] die Klägerin als Bevollmächtigte und Beistand in den [X.]teuersachen ihrer Auftraggeberin, der [X.]., mit Wirkung für alle anhängigen und zukünftigen Verwaltungsverfahren der [X.]. in seinem Zuständigkeitsbereich zurückgewiesen hat. Die vorgelegte Vollmacht der [X.]. ist nicht auf ein bestimmtes Verfahren oder einen bestimmten [X.] beschränkt. Ihr Anwendungsbereich ist lediglich insofern eingeschränkt, als sie nur gegenüber dem [X.] und nicht auch gegenüber anderen Finanzbehörden gilt. Das hat das [X.] dadurch berücksichtigt, dass es die Zurückweisung der Klägerin lediglich für Verwaltungsverfahren der [X.]. in seinem Zuständigkeitsbereich vorgenommen hat.

h) Ob § 80 Abs. 7 [X.]atz 1 [X.] n.F. nach der in § 1 Abs. 11 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (Art. 2 Nr. 1 des Gesetzes vom 18. Juli 2016) getroffenen Übergangsregelung auf vor dem 1. Januar 2017 ergangene, zu diesem Zeitpunkt aber noch nicht bestandskräftige [X.] anwendbar ist, kann danach auf sich beruhen.

i) Da das [X.] von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

2. Die [X.]ache ist nicht spruchreif. Aufgrund der vom [X.] getroffenen Feststellungen kann nicht entschieden werden, ob die Klägerin beim Erlass des Zurückweisungsbescheids vom 14. Dezember 2015 nach den im [X.]-Urteil vom 19. Oktober 2016 II R 44/12 ([X.]E 255, 367) dargelegten Grundsätzen zur geschäftsmäßigen Hilfe in [X.]teuersachen gegenüber der [X.]. befugt war. Das [X.] wird nunmehr entsprechende Feststellungen nachzuholen haben. Die Neufassung von § 3a Abs. 1 [X.]atz 4, Abs. 2 [X.]atz 3 Nr. 7 [X.]tBerG durch Art. 36 Nr. 2 Buchst. a, Buchst. b Doppelbuchst. cc des Gesetzes vom 18. April 2016 ([X.], 886) muss dabei unberücksichtigt bleiben; denn für die Prüfung der Rechtmäßigkeit des Bescheids vom 14. Dezember 2015 kommt es auf die [X.]ach- und Rechtslage bei Ergehen des Bescheids an (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 255, 367, Rz 12, 27, 44, 47 f., 67). Die Neufassung von § 3a Abs. 1 [X.]atz 4, Abs. 2 [X.]atz 3 Nr. 7 [X.]tBerG ist gemäß Art. 38 des Gesetzes vom 18. April 2016 am Tag nach der Verkündung dieses Gesetzes, also am 23. April 2016, in [X.] getreten; sie wirkt nicht zurück. Gleiches gilt auch für § 3a Abs. 2 [X.]atz 6 [X.]tBerG, der durch Art. 36 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. [X.] des Gesetzes vom 18. April 2016 eingefügt wurde.

3. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens des [X.] auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.