Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13.05.2020, Az. VIII B 117/19

Die Beschwerde ist begründet.

Der vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) gerügte Verfahrensfehler einer Verletzung des Anspruchs auf Gewährung rechtlichen Gehörs liegt vor. Die Vorentscheidung des Finanzgerichts ([X.]) wird aufgehoben und die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückverwiesen (§ 116 Abs. 6 [X.]O).

1. Das [X.] hat eine Überraschungsentscheidung getroffen und hierdurch den Anspruch des [X.] auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzt.

a) Der Anspruch auf rechtliches Gehör gewährleistet den Beteiligten das Recht, sich vor der Entscheidung des Gerichts zum entscheidungserheblichen Sachverhalt und zur Rechtslage ausreichend äußern zu können. Das Gericht verletzt das Recht auf Gehör i.S. von Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), wenn die Verfahrensbeteiligten von einer Entscheidung überrascht werden, weil das Urteil auf tatsächliche oder rechtliche Gesichtspunkte gegründet ist, zu denen sie sich nicht geäußert haben und zu denen sich zu äußern sie nach dem vorherigen Verlauf des Verfahrens auch keine Veranlassung hatten. Art. 103 Abs. 1 GG schützt daher die Beteiligten davor, von neuen rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkten überfahren zu werden, die dem Rechtsstreit eine Wendung geben, mit der auch ein kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. statt vieler Kammerbeschluss des [X.] vom 08.07.1993 - 2 BvR 218/92, [X.] 1993, 595; Urteil des [X.] --BFH-- vom 21.01.1998 - III R 31/97, [X.] 1998, 732, unter [X.], m.w.N.). Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs verpflichtet das [X.] aber nicht, den Beteiligten die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte anzudeuten und sie mit den Beteiligten umfassend zu erörtern. Auf rechtliche Umstände, die ein Beteiligter selbst hätte sehen können und müssen, muss er nicht hingewiesen werden (vgl. [X.] vom 10.03.2016  - X B 198/15, [X.] 2016, 1042, Rz 13). Das gilt erst recht im Verhältnis zu einem Beteiligten, der wie hier selbst rechtskundig ist (vgl. [X.] vom [X.] - II B 35-37/18, [X.], 14, Rz 10).

b) Die Vorentscheidung ist auf dieser Grundlage als Überraschungsentscheidung zu beurteilen.

aa) Der Kläger rügt zu Recht, dass die Höhe der in der Gewinnermittlung für das Streitjahr geltend gemachten Aufwendungen für Fremdleistungen bis zur mündlichen Verhandlung im zweiten Rechtsgang kein in das Verfahren eingeführter rechtlicher Gesichtspunkt war und das [X.] den Kläger im Vorfeld der mündlichen Verhandlung darauf hätte hinweisen müssen, dass es die Gewinnermittlung des [X.] insoweit für mangelhaft hält.

aaa) Das [X.] hat im hier angefochtenen Urteil des zweiten [X.] unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 12.12.2017 - VIII R 6/14 ([X.] 2018, 606) eine eigene Schätzungsbefugnis gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung [X.]) i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O angenommen. Diese hat es darauf gestützt, die Belegsammlung des [X.] sei nicht "geordnet" und daher mangelhaft. Es hat auf dieser Grundlage Betriebseinnahmen, die es der Höhe nach aus einem "Geldtransitkonto" ermittelt hat, hinzugeschätzt. Zudem hat es in der mündlichen Verhandlung des zweiten [X.] --erstmals-- den Nachweis der Aufwendungen des [X.] für Fremdleistungen in der Gewinnermittlung bemängelt und die für die Fremdleistungen geltend gemachten Betriebsausgaben um 25.976,63 € gekürzt.

bbb) Die Frage, ob dem Abzug von Aufwendungen für Fremdleistungen mangels vorhandener Belege zum Großteil die Anerkennung zu versagen war, war angesichts des [X.] ein neuer rechtlicher und tatsächlicher Gesichtspunkt.

(1) Im ersten Rechtsgang war --nach Vorlage der [X.] des [X.]-- im Hinblick auf die mittlerweile noch streitige Höhe des Gewinns des [X.] bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit für das Streitjahr 2004 Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens der Streitpunkt, ob der Kläger Aufwendungen für privat verbrauchte Lebensmittel, welche auf den Konten "Bewirtung außer Haus" und "Bewirtung im Haus" gebucht worden waren, zu Unrecht als Betriebsausgaben geltend gemacht hat. Ausweislich des klägerischen Vortrags, der im Tatbestand der Entscheidung des [X.] im ersten Rechtsgang wiedergegeben ist, bestand dieser Streit auch hinsichtlich der auf den Sachkonten "Reinigung", "Repräsentation" und "Geschenke" verbuchten Aufwendungen. Das [X.] entschied im ersten Rechtsgang, der Gewinnermittlung des [X.] könne hinsichtlich der insoweit geltend gemachten Betriebsausgaben nicht gefolgt werden. Es bejahte aufgrund dieser Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der Gewinnermittlung des [X.] für die Betriebsausgaben eine Schätzungsbefugnis des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt --[X.]--) und beanstandete --dies war der weitere zentrale Streitpunkt des Verfahrens-- eine pauschale Hinzuschätzung des [X.] bei den Betriebseinnahmen (in Höhe von 77 % der erklärten Einnahmen) nicht.

(2) Der Senat hob das [X.]-Urteil des ersten Rechtszugs wegen der rechtsfehlerhaften Annahme der Schätzungsbefugnis sowohl gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 AO als auch gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO hinsichtlich der erklärten Betriebseinnahmen und für die Höhe der Schätzung aufgrund einer fehlenden Begründungstiefe für den vom [X.] bestätigten pauschalen [X.] bei den Betriebseinnahmen auf (vgl. Senatsurteil vom 12.12.2017 - VIII R 5/14, [X.] 2018, 602, Rz 14, 37, 39, 41, 42). Das [X.] sei insbesondere der Erklärung des [X.] nicht nachgegangen, im Streitjahr sei eine Mandantin insolvent geworden, von der er [X.] noch signifikante Honorare erhalten habe.

(3) Im zweiten Rechtsgang nahm das [X.] mit Schreiben vom 30.05.2018 zu den sich aus dem Senatsurteil in [X.] 2018, 602 für den zweiten Rechtsgang ergebenden Fragen Stellung. Es legte dar, dass aus Sicht des [X.] für die Einnahmen des [X.] eine Überprüfung der Belegsammlung unter Berücksichtigung der ertragsteuerlich zu beachtenden umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten (§ 22 Abs. 2 Satz 5 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung) nicht in angemessener Zeit möglich sei, insbesondere fehlten für den Monat März Ausgangsrechnungen (Nrn. 30 bis 60). Ausgangsrechnungen an die im Streitjahr insolvent gewordene Mandantin seien in der Belegsammlung für das Streitjahr nicht zu finden. Die Ladung des [X.] zur mündlichen Verhandlung enthielt den Zusatz, der Kläger möge anhand von Ausgangsrechnungen und Kontoauszügen darlegen und nachweisen, in welcher Höhe [X.] noch Honorare für [X.] von der insolvent gewordenen Mandantin vereinnahmt worden seien. Die Belegsammlung des [X.] für das Streitjahr befand sich während des gesamten zweiten [X.] im Besitz des [X.].

(4) Gegenstand der mündlichen Verhandlung beim [X.] im zweiten Rechtsgang war nach der Niederschrift die Einsichtnahme der Beteiligten und des Gerichts in Unterlagen des [X.] zu den [X.] vereinnahmten Zahlungen für [X.] der im Streitjahr insolvent gewordenen Mandantin. Ferner wurde der Kläger zur Verbuchung der Rechnungen für den Monat März des Streitjahres befragt, für den die Ausgangsrechnungen nicht vorlagen. Er nahm hierzu Stellung. Im Hinblick auf den Betriebsausgabenabzug für Fremdleistungen wurde dem Kläger --nach seinem unwidersprochen gebliebenen Vortrag in der [X.] erstmals in der mündlichen Verhandlung des zweiten [X.] die Feststellung des [X.] vorgehalten, die Aufwendungen seien nicht vollständig durch Belege nachgewiesen und der Betriebsausgabenabzug für diese zum Großteil nicht anzuerkennen. Auch aus den dem Senat im Beschwerdeverfahren vorliegenden Akten ist nicht erkennbar, dass dieser Gesichtspunkt zu einem früheren Zeitpunkt Gegenstand des Verfahrens war.

ccc) Angesichts des dargelegten [X.] musste sich der Kläger auch als rechtskundiger Beteiligter nicht darauf einstellen, das [X.] werde ohne einen vorherigen Hinweis in der mündlichen Verhandlung die Frage aufgreifen, ob die geltend gemachten Betriebsausgaben für Fremdleistungen durch Belege nachgewiesen seien. Allein der Umstand, dass die ordnungsgemäße Aufzeichnung der Einnahmen und Ausgaben der Gewinnermittlung für das Streitjahr insgesamt Gegenstand des Verfahrens war und der Kläger --so das [X.]-- die Auffassung vertreten habe, "seine Belegsammlung sei ordnungsgemäß und vollständig", führt nicht dazu, dass der Kläger damit rechnen musste, das [X.] werde den Nachweis der Aufwendungen für Fremdleistungen hinterfragen. Das [X.] hat dem Kläger auch in der mündlichen Verhandlung nicht die Möglichkeit eingeräumt, aus den Belegen heraus einen Nachweis zu führen.

ddd) Das [X.] hat dem Rechtsstreit hierdurch in unzulässiger Weise eine für den Kläger nicht erkennbare Wendung gegeben.

Das [X.] hätte den Kläger vor der mündlichen Verhandlung zwar nicht darauf hinweisen müssen, dass es an einer Hinzuschätzung der Betriebseinnahmen, die ein zentraler Gegenstand des Rechtsstreits war, und den zuvor schon streitigen Fragen zur Anerkennung der Betriebsausgaben für "Bewirtung", "Reinigung", "Repräsentation" und "Geschenken" festhalten will. Es hätte aber zur Vermeidung einer Überraschungsentscheidung eines Hinweises bedurft, dass das [X.] nunmehr den Betriebsausgabenabzug für "Fremdleistungen" mangels eines vollständigen Belegnachweises versagen will, da hierdurch neuer Tatsachenstoff (die Vollständigkeit des Belegnachweises) in das Verfahren eingeführt wurde. Im ersten Rechtsgang war zudem allein die Hinzuschätzung von Betriebseinnahmen durch das [X.] maßgeblicher Streitpunkt; lediglich die Schätzungsbefugnis für diese Hinzuschätzung wurde aus den formellen Mängeln bei der Aufzeichnung der Betriebsausgaben abgeleitet. Im zweiten Rechtsgang hat das [X.] dann einerseits zusätzliche Betriebseinnahmen des Klägers geschätzt und daneben zu den geltend gemachten Betriebsausgaben die Gewinnermittlung des Klägers auf konkrete Mängel überprüft, ohne dies und sein für die Aufwendungen für Fremdleistungen gefundenes Ergebnis vor der mündlichen Verhandlung offenzulegen. Dieses Vorgehen ist dem Methodenwechsel bei einer Schätzung vergleichbar, bei dem in unzulässiger Weise ein neuer Tatsachenstoff ohne vorherigen Hinweis in das Verfahren eingeführt wird (vgl. zu einer Überraschungsentscheidung bei einem Wechsel der Schätzungsmethode [X.] vom 19.01.2018 - X B 60/17, [X.] 2018, 530, Rz 17).

bb) Eine Überraschungsentscheidung ist vorliegend auch nicht deshalb zu verneinen, weil das [X.] in der mündlichen Verhandlung nach dem klägerischen Vortrag darauf hingewiesen hat, zu den geltend gemachten Betriebsausgaben für Fremdleistungen fehlten Belege, und diese könnten nicht vollständig anerkannt werden. Zwar wird der Anspruch auf rechtliches Gehör grundsätzlich nicht verletzt, wenn das [X.] erstmals in der mündlichen Verhandlung auf eine bestimmte Rechtsansicht hinweist und dem Kläger dort die Möglichkeit zur Stellungnahme gibt (vgl. z.B. [X.] vom [X.], [X.] 2020, 97, Rz 9). Eine Überraschungsentscheidung kann aber vorliegen, wenn ein entscheidungserheblicher Umstand vom [X.] erst mit dem Endurteil in das Verfahren eingebracht wird (vgl. [X.] vom 23.10.2015 - IX B 92/15, [X.] 2016, 217, Rz 2; vom 15.05.2019 - IX B 105/18, [X.] 2019, 922, Rz 7).

Dies ist hier der Fall. Wie der Kläger in der Beschwerdebegründung unwidersprochen ausführt, hat das [X.] ihn in der mündlichen Verhandlung zwar auf den Gesichtspunkt hingewiesen, es fehlten Belege zu den Aufwendungen für Fremdleistungen, so dass diese nur in Höhe von 6.317,30 € berücksichtigungsfähig seien. Dieser vom [X.] in der mündlichen Verhandlung angesprochene Umstand ist aber vollständig erst mit dem Endurteil in das Verfahren eingebracht worden. Denn erst aus der schriftlichen Urteilsbegründung (Blatt 13, 14) ging für den Kläger hervor, dass das [X.] die Feststellung, die Belege für Fremdleistungen seien nicht vollständig, auf die Überprüfung der in den "Bankordnern" abgelegten Belege stützte. Der Kläger konnte daher zu dem Vorhalt des [X.] in der mündlichen Verhandlung nur erwidern, die Feststellung des [X.] sei unzutreffend, hatte aber keine Möglichkeit, diesen zu entkräften, zumal er auch unverschuldet nicht im Besitz der während des Verfahrens beim [X.] befindlichen [X.] für das Streitjahr war.

2. Der Senat verweist den Rechtsstreit gemäß § 116 Abs. 6 [X.]O zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurück.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.