Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.11.2012, Az. XI R 8/11

I. Streitig ist, ob eine (behauptete) [X.]ieferung einer Motoryacht von [[X.].] nach [[X.].], [[X.].], als innergemeinschaftliche [X.]ieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) steuerfrei ist.

Der Revisionskläger (nachfolgend [[X.].]läger) ist Ehemann und Rechtsnachfolger der am … 2010 verstorbenen ehemaligen [[X.].]lägerin ([[X.].]). Diese meldete im Streitjahr 2003 bei der [[X.].] ein Gewerbe mit dem Gegenstand "Vertrieb von Booten" an. Als Beginn des Gewerbes gab sie den … 2003 an.

[[X.].] hatte bereits mit Vertrag vom 22. Oktober 2002 von einer [X.] mit Sitz in [X.]/[X.] eine Motoryacht der Marke [X.] zum [X.]reis von 350.834,80 [X.] gekauft. Die [X.] war Vertragshändlerin der [X.] Werft [X.] für [X.]. Inhaber der [X.] waren im Streitjahr 2003 die [[X.].]inder [X.] und AS.

Am 12. Dezember 2002 verkaufte [[X.].] an [X.] mit Wohnsitz in [X.] eine Motoryacht, [X.]yp [X.], zum [X.]reis von 373.500 [X.]. Die [[X.].]acht sollte im Juni 2003 in [[X.].] geliefert werden.

Ende Mai/Anfang Juni 2003 kam es zwischen [[X.].] und [X.] zu einer die [X.]inanzierung der [[X.].]acht betreffenden [[X.].]orrespondenz. Mit [X.]elefax vom 1. Juni 2003 teilte [X.] der [[X.].] mit, dass der Vertrag anstatt mit ihm nunmehr mit der [X.] mit Sitz in [X.] geschlossen werden solle. Gleichzeitig übermittelte er der [[X.].] Anschrift und Steuernummer der [X.].

Bei [X.] handelt es sich --wie das [X.]inanzgericht ([X.]G) ausgeführt hat-- "nach den [X.]eststellungen des Bundesamtes für [X.]inanzen um eine wirtschaftlich nicht aktive Gesellschaft". Die Gesellschaft habe in der Bilanz auf den 31. Dezember 2001 erklärt, dass der Geschäftsbetrieb ruhe. Bilanzen für spätere Jahre seien nicht eingereicht worden. Die Gesellschaft verfüge nur über eine Domiziladresse. Sie beschäftige kein [X.]ersonal und verfüge über keinen [X.]elefonanschluss.

Unter dem 7. Juni 2003 schloss [[X.].] nunmehr einen Vertrag mit [X.] über den Verkauf einer Motoryacht [X.], der im Wesentlichen inhaltsgleich war mit dem [X.] 2002. Der [X.]reis betrug 350.834,80 [X.].

[X.]aut einem internationalen CMR-[X.]rachtbrief vom 16. Juni 2003 wurde die [[X.].]acht von der [X.] an [[X.].] durch [X.] [X.]rachtführer nach [X.]/Inland versandt; [X.]ag der Übernahme war der 16. Juli 2003. Ausweislich eines am 23. Juli 2003 ausgestellten CMR-[X.]rachtbriefes versandte [[X.].] die [[X.].]acht an die [X.] durch einen [X.]rachtführer nach [[X.].] in [[X.].].

Über die [X.]ieferung der [[X.].]acht stellte [[X.].] der [X.] unter dem 11. Juli 2003  350.834,80 [X.] in Rechnung. Die Rechnung wies keine Umsatzsteuer aus; sie enthielt den [X.]usatz "VA[X.]@zero for export", aber keinen ausdrücklichen Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen [X.]ieferung oder auf deren Steuerfreiheit. Unter dem 14. Juli 2003 stellte die [X.] der [[X.].] die [[X.].]acht zum gleichen [X.]reis in Rechnung.

[[X.].], die ansonsten im Streitjahr keine weiteren Umsätze ausführte, erklärte in der Umsatzsteuererklärung für 2003 einen steuerfreien innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 4b UStG) in Höhe von … € und eine steuerfreie innergemeinschaftliche [X.]ieferung (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG) in gleicher Höhe. Die Erklärung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

In den Jahren 2005/2006 führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]A--) bei [[X.].] eine [X.] durch. Im Rahmen dieser [X.]rüfung legte [[X.].] der [X.]rüferin die CMR-[X.]apiere, die genannten Rechnungen und [[X.].]ontoauszüge über ein [[X.].]onto von [X.] bei der Volksbank in C vor. Weitere Unterlagen über den Verkauf der [[X.].]acht hatte [[X.].] nicht. Die [X.]rüferin vertrat die Auffassung, dass [[X.].] die Durchführung einer innergemeinschaftlichen [X.]ieferung nicht nachgewiesen habe. Sie habe den [X.] nach § 17c der [X.] (UStDV) nicht geführt. Es stehe nicht fest, dass [X.] die tatsächliche Abnehmerin der [[X.].]acht gewesen sei. Denn bei ihr handele es sich zwar um eine rechtlich existierende, aber wirtschaftlich nicht aktive [X.]. Vor diesem Hintergrund sei nicht ersichtlich, wie [X.] das Geschäft mit [[X.].] habe abwickeln sollen. Da nicht feststehe, dass [X.] die tatsächliche Abnehmerin der [[X.].]acht gewesen sei und auch nicht feststellbar sei, dass der Abnehmer die [[X.].]acht für sein Unternehmen bezogen habe, liege keine innergemeinschaftliche [X.]ieferung vor.

Das [X.]A folgte dieser Auffassung und erließ am 13. [X.]ebruar 2006 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2003, in dem es die [X.]ieferung ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von … € als steuerpflichtig behandelte und eine Umsatzsteuer in Höhe von … € festsetzte.

Der Einspruch vom 27. [X.]ebruar 2006, der von [[X.].] unter anderem damit begründet wurde, [X.] habe am 31. Januar 2003 und am 3. Juni 2003 [X.]ahlungen geleistet, sowie die [[X.].]lage hatten keinen Erfolg.

Das [X.]G führte aus, in den [X.]ällen, in denen der Unternehmer den [X.]iefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet versende, richte sich der zu erbringende Nachweis nach § 17a Abs. 4 UStDV. Danach müsse der Unternehmer das Doppel einer Rechnung und einen Beleg nach § 10 Abs. 1 UStDV vorlegen können. [X.]u diesen Belegen gehöre nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV insbesondere auch ein [X.]rachtbrief. Es bestünden im Streitfall begründete [X.]weifel daran, ob die in der Rechnung und in dem [X.]rachtbrief gemachten Angaben zu dem [X.]eistungsempfänger zutreffend seien. Nach den vom Bundesamt für [X.]inanzen (Bf[X.]) angestellten Ermittlungen handele es sich bei [X.] um eine wirtschaftlich inaktive [X.], die nach ihren eigenen Angaben in der zuletzt eingereichten Bilanz auf den 31. Dezember 2001 keine Geschäftsaktivitäten ausübe. Dies spreche dafür, dass nicht [X.] die tatsächliche [X.]eistungsempfängerin sei, sondern eine andere ihr nahestehende [X.]erson. Damit seien die Nachweispflichten nicht erfüllt.

[[X.].] habe auch den [X.] nicht geführt. Als [X.] habe der Unternehmer die in § 17c UStDV genannten Angaben aufzuzeichnen. Aus der Buchführung müssten nach § 17c UStDV eindeutig und leicht nachprüfbar die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einschließlich der [X.] (USt-IdNr.) des Abnehmers zu ersehen sein. Darüber hinaus solle der Unternehmer die in § 17c Abs. 2 UStDV genannten Angaben aufzeichnen. Auch diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt, weil [[X.].] nach den [X.]eststellungen der [X.]rüferin überhaupt keine Buchführung erstellt habe.

[[X.].]önne [[X.].] den Beleg- und [X.] nicht führen, komme eine steuerfreie innergemeinschaftliche [X.]ieferung nur in Betracht, wenn aufgrund objektiver Umstände feststehe, dass die Motoryacht tatsächlich durch [[X.].] von [[X.].] nach [[X.].] geliefert worden sei. Einen derartigen Nachweis habe [[X.].] nicht geführt. Es gebe keine objektiven Anhaltspunkte dafür, dass die Motoryacht, wie in dem [X.]rachtbrief ausgewiesen, tatsächlich aufgrund der [X.]ieferung durch [[X.].] von [[X.].] nach [[X.].] gelangt sei.

Die Vertrauensschutzregel des § 6a Abs. 4 UStG könne [[X.].] nicht für sich in Anspruch nehmen, weil sie den Beleg- und [X.] nicht geführt habe. Im Übrigen lasse sich auch nicht feststellen, dass [[X.].] über die [X.] als neue [[X.].]äuferin Erkundigungen eingezogen habe.

Mit der Revision macht der [[X.].]läger die Verletzung formellen und materiellen Rechts geltend. Er trägt vor, es liege eine Divergenz zwischen dem angefochtenen Urteil des [X.]G und dem Beschluss des [X.] (B[X.]H) vom 5. [X.]ebruar 2004 V B 180/03 (B[X.]H/NV 2004, 988) vor, dem der Rechtssatz entnommen werden könne, dass allein die Annahme, es handele sich um einen sog. "missing trader", nicht für die [X.]eststellung ausreiche, andere [X.]ersonen seien Empfänger der [X.]ieferung; vielmehr seien die zivilrechtlichen Vereinbarungen entscheidend.

[X.]udem erweitere das [X.]G die Anforderungen an den Beleg- und [X.] in unzulässiger Weise. Es stütze seine Argumentation auf mutmaßlich eigene Aussagen des [X.]eistungsempfängers, wonach in der zuletzt eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 2001 keine eigene Geschäftstätigkeit angegeben sei. Es werde damit die zusätzliche Anforderung gestellt, die Bilanzen der Geschäftspartner einzusehen und auf "verdächtige" Inhalte hin zu prüfen. Darüber hinaus sei die Aussage für das Streitjahr nicht relevant, da die Geschäftstätigkeit jederzeit wieder hätte aufgenommen werden können. Dass dies tatsächlich geschehen sei, zeige auch die dem [X.]G bekannte Anfrage einer [[X.].]achtagentur vom 18. April 2002, welche ohne eine Geschäftsanbahnung sinnlos gewesen wäre.

[X.]erner weise das angegriffene Urteil einen weiteren schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehler auf, weil darin die vom B[X.]H im Urteil vom 12. Mai 2009 V R 65/06 (B[X.]HE 225, 264, [X.], 511) für einen Beförderungsfall aufgestellten Rechtsgrundsätze unzutreffend auf eine Versendung im Allgemeinen übertragen würden.

Es liege auch ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten vor, weil die erforderlichen Angaben über den Buch- und Belegnachweis sämtlich zu Beginn der [X.] vorgelegen hätten. Es seien je ein [[X.].]aufvertrag über den Ein- und Verkauf, je eine Rechnung über den Ein- und Verkauf, [[X.].]ontoauszüge mit den relevanten [X.]ahlungseingängen und –ausgängen, vollständig ausgefüllte CMR-[X.]rachtbriefe über die [X.]ieferung nach und von [[X.].], der Schriftwechsel mit dem Endnutzer sowie eine Bestätigung der USt-IdNr. des [X.]eistungsempfängers aus dem [X.] vorgelegt worden. Eine Buchführungspflicht habe nicht bestanden.

Als Nachweis über die physischen Warenbewegungen nach und von [[X.].] habe [[X.].] vollständig ausgefüllte CMR-[X.]rachtbriefe vorgelegt. Im Streitfall seien auch Bestätigungen über den [X.] am Bestimmungsort durch [X.]irmenstempel und Unterschriften erfolgt. Auch die geforderte Angabe des [X.] in den [X.]rachtpapieren sei erfüllt.

[X.]erner habe der [X.] ([X.]) im Urteil vom 21. Juni 2012 [X.]/11 und [X.]/11 --Mahagében und [X.] ([X.], 591, B[X.]H/NV 2012, 1404) seine "bisherige Rechtsprechung zur Beweislast im Umsatzsteuerverfahren" grundlegend geändert. Das Urteil sei zwar zur Beweislast beim Vorsteuerabzug ergangen; die Entscheidungsgründe seien aber auf die Steuerbefreiung bei innergemeinschaftlichen [X.]ieferungen sinngemäß anwendbar.

Im Übrigen habe mittlerweile ermittelt werden können, dass der Vorgang von [X.] als innergemeinschaftlicher Erwerb versteuert worden sei. Dies ergebe sich aus einem Schreiben des [X.] VA[X.] Department an W bei [X.], in dem in Bezug auf Irish VA[X.] angefragt werde, ob die Rechnung der [[X.].] an [X.] tatsächlich in [X.] [X.]fund ausgestellt sei und aus einem anderen Dokument, aus dem zu ersehen sei, dass [X.] tatsächlich für den Voranmeldungszeitraum Juli und August 2003 eine Steueranmeldung eingereicht habe (Schriftsatz vom 3. September 2012).

Schließlich rügt der [[X.].]läger, das [X.]G sei voreingenommen gewesen. Es habe die Auskunft des Bf[X.] zu [X.] vom 23. [X.]ebruar 2005 unzutreffend wiedergegeben und auch nicht hinterfragt. Auch sei sein Beweisangebot in der mündlichen Verhandlung nicht weiter beachtet und unter die allgemeine [X.]ormulierung der Erörterung der Sach- und Rechtslage gefasst worden.

Der [[X.].]läger beantragt,
das Urteil des [X.]G und den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2003 vom 13. [X.]ebruar 2006 und die Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2006 aufzuheben,
hilfsweise die Sache an das [X.]G zurückzuverweisen.

Das [X.]A beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach seiner Ansicht hat das [X.]G zutreffend entschieden. [[X.].] habe weder den Beleg- noch den [X.] geführt. Ein [X.] sei nicht nur im Rahmen der allgemeinen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach Handelsrecht und Abgabenordnung, sondern auch im Rahmen der besonderen Aufzeichnungspflichten des § 22 UStG und der §§ 63 ff. UStDV zu führen. Die Aufzeichnungspflichten würden auch für innergemeinschaftliche Warenlieferungen gelten.

II. Die Revision des [X.], der den Rechtsstreit wirksam aufgenommen hat (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 15. Juni 2011 XI R 10/11, [X.], 1722, m.w.N.), ist unbegründet und war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat die [X.]ieferung der Motoryacht im Ergebnis zutreffend nicht als gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfreie innergemeinschaftliche [X.]ieferung angesehen.

1. Innergemeinschaftliche [X.]ieferungen können unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei sein.

a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche [X.]ieferung steuerfrei, wenn bei einer [X.]ieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

"...
1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der [X.]ieferung in das übrige [X.]sgebiet befördert oder versendet,

2. der Abnehmer ist

a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der [X.]ieferung für sein Unternehmen erworben hat,

b) eine juristische [X.]erson, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der [X.]ieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder

c) bei der [X.]ieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber

und

3. der Erwerb des Gegenstands der [X.]ieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung."

Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV nachzuweisen.

b) [X.] beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen [X.]ieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ([X.]/[X.]).

Steuerfrei sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach "... die [X.]ieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der [X.] versandt oder befördert werden, wenn diese [X.]ieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische [X.]erson bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt."

c) Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche [X.]ieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt ([X.]-Urteile in [X.], 264, [X.], 511, unter [X.]; vom 12. Mai 2011 V R 46/10, [X.], 436, [X.], 957, unter [X.]; vom 15. Februar 2012 XI R 42/10, [X.]NV 2012, 1188, unter [X.]). [X.]ommt der Unternehmer den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die [X.] bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der [X.]ieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die [X.]ieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind ([X.]-Urteile in [X.], 264, [X.], 511, unter [X.]; in [X.], 436, [X.], 957, unter [X.], und in [X.]NV 2012, 1188, unter [X.]).

Diese Grundsätze gelten entgegen der Annahme des [X.] nicht nur für Beförderungsfälle, sondern auch für [X.] (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 17. Februar 2011 V R 28/10, [X.]E 233, 331, [X.], 1448; vom 14. Dezember 2011 XI R 32/09, [X.]NV 2012, 1004; XI R 18/10, [X.]NV 2012, 1006).

2. Der [X.]läger hat die von ihm für die [X.]ieferung der [X.]acht beanspruchte Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen [X.]ieferung nicht nachgewiesen.

a) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV unter Berücksichtigung der von den Mitgliedstaaten nach dem Einleitungssatz in Art. 28c Teil A der [X.]/[X.] festgelegten Bedingungen nachzuweisen (vgl. [X.] vom 7. Dezember 2010 [X.]/09 --R--, [X.], 15, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2010, 2572, Rz 43 und 46; vom 6. September 2012 [X.]/11 --Mecsek-Gabona--, [X.], 796, [X.], 1917, Rz 36 und 38; vom 27. September 2012 [X.]/10 --VSTR--, [X.], 832, [X.], 2014, Rz 42 f. und 47).

Der Unternehmer soll dabei gemäß § 17a Abs. 4 UStDV in den Fällen, in denen er oder der Abnehmer den Gegenstand der [X.]ieferung in das übrige [X.]sgebiet versendet, den Nachweis führen

"1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes) und

2. durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1."

Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sein (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV). Bei einer Versendung durch einen selbständigen Beauftragten ist der [X.] nach § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 UStDV durch einen [X.], insbesondere durch Frachtbrief, [X.]onnossement, [X.]osteinlieferungsschein oder sonstigen handelsüblichen Beleg, insbesondere durch eine Spediteurbescheinigung oder eine Versandbestätigung des [X.]ieferers zu führen ([X.]-Urteil in [X.], 264, [X.], 511, unter [X.]). [X.]e sind nur als [X.] anzuerkennen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV bezeichneten Angaben enthalten (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 233, 331, [X.], 1448, unter [X.]; in [X.]NV 2012, 1006).

b) Im Streitfall hat der [X.]läger den [X.] nicht erbracht.

aa) [X.] hat über die [X.]ieferung der [X.]acht keine den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG entsprechende Rechnung ausgestellt. Die Rechnung enthielt zwar keinen Steuerausweis, jedoch auch nicht den gemäß § 14a Abs. 1 Satz 1 UStG zusätzlich erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der [X.]ieferung als innergemeinschaftliche [X.]ieferung. Bereits vor der Neuregelung der §§ 14, 14a UStG 1999 durch das [X.] 2003 vom 15. Dezember 2003 ([X.], 2645) war der Unternehmer, der steuerfreie [X.]ieferungen i.S. des § 6a UStG ausführt, seit 1993 gemäß § 14a Abs. 1 UStG zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit hinweist (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 436, [X.], 957, unter [X.] aa; in [X.]NV 2012, 1188, unter [X.] aa).

Mit einer Rechnung, die keinen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen [X.]ieferung enthält, kann der Unternehmer ebenso wenig wie mit einer Rechnung über eine der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegende [X.]ieferung ohne den entsprechenden Hinweis ([X.]-Urteil vom 30. März 2006 V R 47/03, [X.]E 213, 148, [X.], 634, unter [X.]) den gemäß § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStDV erforderlichen [X.] für eine innergemeinschaftliche [X.]ieferung führen (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 436, [X.], 957, unter [X.] aa; in [X.]NV 2012, 1188, unter [X.] aa).

Maßgeblich ist insoweit, dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 22 Abs. 8 der [X.]/[X.] die [X.]flichten vorsehen können, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern diese [X.]flichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen, wobei vom [X.]ieferanten gefordert werden kann, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt ([X.]-Urteil vom 27. September 2007 [X.], [X.]. 2007, [X.], [X.], 774, Rz 64 f.; [X.]-Urteile in [X.], 436, [X.], 957, unter [X.] aa; in [X.]NV 2012, 1188, unter [X.] aa).

Zu den Maßnahmen, die danach zulässigerweise vom Unternehmer gefordert werden können, gehört auch die Erteilung einer Rechnung, die auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen [X.]ieferung und deren Steuerfreiheit hinweist. Denn ohne derartige Rechnung ergibt sich für den Abnehmer der [X.]ieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen [X.]ieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der [X.] ([X.]-Urteile in [X.], 436, [X.], 957, unter [X.] aa; in [X.]NV 2012, 1188, unter [X.] aa).

Der im Streitfall auf der Rechnung befindliche Vermerk "VAT@zero for export" genügt diesen Anforderungen nicht. Denn ihm lässt sich nicht mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen, dass es sich um eine innergemeinschaftliche [X.]ieferung --und nicht etwa um eine [X.]ieferung aus einem Drittland oder um eine [X.]ieferung in ein [X.] handelt. Das [X.] von § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStDV dient aber dem Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der [X.]ieferung um eine innergemeinschaftliche [X.]ieferung handelt, die zusammen mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb zu einem innergemeinschaftlichen Umsatz gehört. Beides bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt" (vgl. [X.]-Urteil in [X.]. 2007, [X.], [X.], 774, Rz 23 f., 36 f. und 41; vgl. auch [X.] vom 27. September 2007 [X.]/05 --Collée--, [X.]. 2007, [X.], [X.], 813, Rz 22; [X.]/05 --Twoh International--, [X.]. 2007, [X.], [X.], 782, Rz 22; vom 22. April 2010 [X.]/08 und [X.]/08 --X und [X.], [X.]. 2010, [X.], [X.]NV 2010, 1225, Rz 30, und in [X.], 15, [X.], 2572, Rz 37; [X.]-Urteile in [X.], 436, [X.], 957, unter [X.] aa; in [X.]NV 2012, 1188, unter [X.] aa).

bb) Darüber hinaus ist der [X.] vom 23. Juli 2003 im Streitfall kein ausreichender [X.] (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 233, 331, [X.], 1448, unter [X.] und b; in [X.]NV 2012, 1006, unter [X.] und b).

Die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. d UStDV erforderlichen Angaben zu Ort und [X.] fehlen. Das Feld 4 des [X.]es ("Ort und Tag der Übernahme des [X.]") wurde nicht ausgefüllt. Darüber hinaus bestehen weitere begründete Zweifel an der Richtigkeit der Belegangaben, da der Ausfertigungsort für den [X.] (Feld 21) --unabhängig davon, ob das dort eingetragene [X.]ürzel "[X.]" oder "[X.]" lautet-- nicht eindeutig identifizierbar ist und das angegebene Ausfertigungsdatum "23.07.2003" identisch ist mit dem in Feld 24 eingetragenen angeblichen Empfangsdatum in [X.], [X.].

cc) Entgegen der Ansicht des [X.] sind die von ihm in Bezug genommenen [X.]ontoauszüge nicht zur Nachweisführung geeignet. Die [X.]ontoauszüge der Volksbank C lauten auf den Inhaber [X.] und nicht auf die [X.]. Ein Bezug der Zahlungseingänge auf diesem [X.]onto zu der vorgetragenen Veräußerung der [X.]acht ist nicht ersichtlich. Erst mit Telefax vom 1. Juni 2003 teilte [X.] mit, dass der [X.] nunmehr mit [X.] geschlossen werden sollte. Obwohl [X.] erst unter dem 7. Juni 2003 einen Vertrag mit [X.] über den Verkauf der [X.]acht und [X.] der [X.] eine Rechnung vom 11. Juli 2003 in Höhe von 350.834,80 GB[X.] stellte, soll [X.] nach den Angaben des [X.] angeblich bereits am 31. Januar 2003 und am 3. Juni 2003 Zahlungen an [X.] geleistet haben. Dies erscheint unschlüssig. Zudem stimmt die Summe der Zahlungen nicht mit dem [X.]aufpreis überein. Dies genügt dem Erfordernis einer eindeutigen und leicht nachprüfbaren Nachweisführung (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV) nicht.

Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich nicht aus den beiden vom [X.]läger mit [X.] vom 3. September 2012 eingereichten Dokumenten. Zum einen kommt ihnen nicht die vom [X.]läger dargestellte Bedeutung bei. Zum anderen kann gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O neuer Tatsachenvortrag im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 24. August 2011 I R 5/10, [X.]NV 2012, 271, unter [X.] [X.]; vom 25. Januar 2005 I R 52/03, [X.]E 209, 5, [X.] 2005, 514).

[X.]) Wie dargestellt, bestehen aus mehreren Gründen begründete Zweifel an der Richtigkeit der von [X.] eingereichten Belege, so dass --entgegen der Ansicht des [X.]-- ein Verstoß gegen den Inhalt der Akten und damit eine Verletzung von § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O nicht vorliegt. Da bereits aus den vorgenannten Gründen ein [X.] gemäß § 17a Abs. 4 Satz 1 UStDV ausscheidet, ist es nicht entscheidungserheblich, ob [X.] oder eine ihr nahestehende [X.]erson [X.] ist, und ob der [X.] geführt worden ist.

ee) Der Auffassung des [X.], die Entscheidungsgründe des [X.] und [X.] ([X.], 591, [X.]NV 2012, 1404) seien auf die Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen [X.]ieferungen sinngemäß anwendbar, folgt der Senat nicht.

Denn dieses Urteil bezieht sich lediglich auf den Vorsteuerabzug und nicht auf die Nachweispflichten des [X.]ieferers bei innergemeinschaftlichen [X.]ieferungen, wie insbesondere den Rz 45 und 49 des Urteils zu entnehmen ist. Die zitierte Entscheidung des [X.] hat daher für den Streitfall keine Bedeutung. Dies wird bestätigt durch das Urteil des [X.] --VSTR-- ([X.], 832, [X.], 2014), in dem der [X.] ausdrücklich darauf hinweist, dass "der [X.]ieferer von Gegenständen den Beweis erbringen muss, dass die Voraussetzungen für die Anwendung von Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie – einschließlich der von den Mitgliedstaaten aufgestellten Bedingungen zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch – erfüllt sind" (Rz 43; im Ergebnis ebenso [X.] in [X.], 15, [X.], 2572, Rz 46; in [X.], 796, [X.], 1917, Rz 36 und 38).

3. Der Unternehmer, der die Steuerfreiheit nicht belegmäßig nachweisen kann, ist grundsätzlich berechtigt, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen (s. oben [X.]; [X.]-Urteile in [X.], 436, [X.], 957, unter II.3.; in [X.]NV 2012, 1188, unter II.3.). Ein Sonderfall, bei dem dieses Recht nicht besteht, wie z.B. bei einer Täuschung über die Identität des Abnehmers ([X.]-Urteil in [X.], 15, [X.], 2572), liegt im Streitfall nach den Feststellungen des [X.] nicht vor.

a) Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) steht --entgegen der Ansicht des [X.]-- nicht objektiv fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen. Ohne Rechtsverstoß konnte das [X.] dies darauf stützen, dass es keine objektiven Anhaltspunkte dafür gebe, dass die Motoryacht tatsächlich aufgrund einer [X.]ieferung durch [X.] an [X.] nach [X.] gelangt sei. Wie unter II.2. dargestellt, ist der [X.] unvollständig und es bestehen begründete Zweifel an der Richtigkeit der in ihm enthaltenen Angaben. Selbst wenn der Vortrag des [X.], [X.] habe sich die Gültigkeit der USt-IdNr. der [X.] vom [X.] bestätigen lassen, als zutreffend zugrunde gelegt werden würde, reicht dies im Hinblick auf die besonderen Umstände des Streitfalls --wie unter II.2. ausgeführt-- nicht aus, um die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 436, [X.], 957, unter II.3.; in [X.]NV 2012, 1188, unter II.3.).

b) Entgegen der Ansicht des [X.] liegt die von ihm behauptete Divergenz zu dem [X.]-Beschluss in [X.]NV 2004, 988 nicht vor.

Der [X.] hat in diesem Beschluss (unter [X.] der Gründe) ausgeführt, allein mit der Begründung, es handele sich um sog. "missing traders", lasse sich noch nicht die Annahme rechtfertigen, andere [X.]ersonen seien Empfänger der [X.]ieferung. Unter der --insbesondere nicht gesetzlich-- definierten Bezeichnung "missing trader" würden zum Teil typischerweise vermögenslose natürliche oder juristische [X.]ersonen beschrieben, die von vornherein keine wirtschaftliche Tätigkeit entfalten sollten und deshalb keine Umsatzsteuer anmeldeten, zum Teil auch solche, die nur kurzfristig tätig seien und angemeldete und geschuldete Umsatzsteuer nicht abführten. Weder der Umstand, dass der Adressat einer [X.]ieferung die Ware nicht zur Ausführung entgeltlicher Umsätze eingesetzt habe, noch die Feststellung, der Empfänger der [X.]ieferung habe die mit Hilfe der bezogenen [X.]ieferungen ausgeführten Umsätze nicht versteuert, erlaubten für sich genommen den Schluss, nicht der Vertragspartner, sondern andere [X.]ersonen seien Empfänger der [X.]ieferung gewesen (vgl. dazu auch [X.]-Beschluss vom 5. Dezember 2006 V B 44/04, [X.]NV 2006, 625, unter [X.]; [X.]-Urteil in [X.]NV 2012, 1004, unter [X.]).

Von diesen Rechtsgrundsätzen weicht die Vorentscheidung nicht ab.

4. Die [X.]ieferung ist auch nicht gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei.

a) Hat der Unternehmer eine [X.]ieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die [X.]ieferung gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen [X.]aufmanns nicht erkennen konnte ([X.]-Urteile in [X.], 436, [X.], 957, unter [X.]; in [X.]NV 2012, 1188, unter [X.]).

Für diese Vorschrift besteht zwar keine ausdrückliche Grundlage in der [X.]/[X.]. Sie entspricht jedoch der Rechtsprechung des [X.]. Danach sind die zuständigen Behörden des [X.]iefermitgliedstaats nicht befugt, einen gutgläubigen [X.]ieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen [X.]ieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, jedoch nicht erwiesen ist, dass der [X.]ieferant an der Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche [X.]ieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt ([X.]-Urteil in [X.]. 2007, [X.], [X.], 774, [X.]eitsatz 3; [X.]-Urteile in [X.], 436, [X.], 957, unter [X.]; in [X.]NV 2012, 1188, unter [X.]).

b) Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt ([X.]-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, [X.]NV 2005, 81, [X.]eitsatz 2). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt ([X.]-Urteile in [X.], 436, [X.], 957, unter [X.]; in [X.]NV 2012, 1188, unter [X.]).

c) Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass der [X.] in mehrfacher Hinsicht unvollständig ist. Denn die [X.] hat keine Rechnung mit dem erforderlichen Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen [X.]ieferung erteilt; weiter liegen auch keine Aufzeichnungen über den Ort und den [X.] vor (s. oben [X.] bb). [X.] hat daher nicht alle ihr zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine objektive Beteiligung an einer Steuerhinterziehung auszuschließen, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob ihr ein subjektiver Vorwurf zu machen ist. Dass der [X.] nach dem Vortrag des [X.] eine qualifizierte Bestätigungsabfrage zur USt-IdNr. der [X.] [X.] vorlag, ersetzt das Fehlen des [X.]es nicht ([X.]-Urteile in [X.], 436, [X.], 957, unter [X.]; in [X.]NV 2012, 1188, unter [X.]).

Das [X.] hat danach die Steuerfreiheit der [X.]ieferung zu Recht verneint, da der [X.]läger die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG nicht beanspruchen kann.

5. Der [X.]läger hat in Bezug auf die Feststellungen des [X.] keine begründeten Verfahrensrügen vorgebracht.

a) Nur solche Verfahrensfehler sind zu prüfen, die der Beteiligte innerhalb der [X.] in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b [X.]O genügenden Weise schlüssig gerügt hat (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06, [X.]NV 2009, 798, unter [X.], m.w.N.; vom 11. August 2011 V R 50/09, [X.]E 235, 32, [X.] 2012, 151, unter [X.] cc, m.w.N.).

b) Zur schlüssigen Darlegung bei verzichtbaren Verfahrensfehlern (§ 155 [X.]O i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung) --hier die Rüge, das [X.] habe seine [X.]flicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) durch Nichtbeachtung eines Beweisangebots verletzt-- gehört auch der Vortrag, dass die Verletzung der betreffenden Verfahrensvorschrift in der Vorinstanz gerügt wurde, sofern sich die Rüge nicht schon aus dem angegriffenen Urteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 9. September 2005 I B 40/05, [X.]NV 2006, 101; vom 16. Juli 2008 [X.], [X.]NV 2008, 1681; vom 10. Oktober 2008 VIII B 20-22/08, [X.]NV 2009, 183; vom 29. April 2009 VI B 126/08, [X.]NV 2009, 1267; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 103).

Im Streitfall wurde schon nicht vorgetragen, dass die Nichterhebung beantragter Beweise gerügt worden ist. Darüber hinaus ist auch keine Rüge aus dem [X.]rotokoll oder aus dem angefochtenen Urteil ersichtlich.

c) Auch dem Einwand des [X.], dass das [X.] voreingenommen gewesen sei und in der Begründung überwiegend die Meinung der Finanzverwaltung umgesetzt habe, kann nicht gefolgt werden.

Die hierzu vom [X.]läger angeführten Umstände --insbesondere dass das [X.] im Tatbestand insoweit unzutreffend formuliert hat "bei der [X.] handelt es sich nach den Feststellungen des [X.] um eine wirtschaftlich nicht aktive Gesellschaft", während das [X.] (lediglich) mitgeteilt habe, die [X.] sei "in [X.]" wirtschaftlich inaktiv gewesen-- sind nicht geeignet, Zweifel an der Unvoreingenommenheit der [X.] aufkommen zu lassen.

6. Aus den vorstehenden Gründen ergibt sich, dass auch der Hilfsantrag des [X.], die Sache an das [X.] zurückzuverweisen, unbegründet ist. Die Sache ist entscheidungsreif, ohne dass es weiterer tatsächlicher Feststellungen bedarf.