Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.05.2022, Az. I R 46/18

Die Beteiligten streiten über die Höhe der Gebühren für den Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG mit Sitz im Inland. Da mehrere ihrer Gesellschafter planten, einen Zweitwohnsitz im Ausland zu begründen, beantragte sie am 09.12.2013 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) die Erteilung einer verbindlichen Auskunft. Gegenstand dieses [X.] war die steuerliche [X.] ihrer Wirtschaftsgüter, insbesondere ihrer Beteiligungen. Die Klägerin gab an, dass aufgrund der Höhe des [X.] von der [X.] gemäß § 89 Abs. 5 der Abgabenordnung [X.]) i.V.m. § 34 des Gerichtskostengesetzes (GKG) auszugehen sei.

Infolge des Antrags kam es zu umfangreichen rechtlichen Prüfungen durch die zuständige Veranlagungsstelle des [X.], das [X.] und das [X.] des [X.] sowie zu einer Besprechung mit den steuerlichen Vertretern der Klägerin beim [X.] und zu mehreren Telefon- und E-Mail-Kontakten. Nachdem das [X.] mündlich mitgeteilt hatte, dass auf Grundlage des dargestellten Sachverhalts die beantragte verbindliche Auskunft nicht erteilt werden könne, wurden auch alternative Sachverhaltsgestaltungen diskutiert. Der letzte Kontakt fand am 25.04.2014 statt. Aus Sicht der Finanzverwaltung blieb es dabei, dass der Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft abzulehnen sei.

Mit Schreiben vom 24.06.2014 nahm die Klägerin ihren Antrag auf Erteilung der verbindlichen Auskunft zurück. Als Grund gab sie an, die Gesellschafter hätten von den Überlegungen zur Verlagerung ihres Wohnsitzes in das Ausland Abstand genommen.

Mit Bescheid vom 09.04.2015 setzte das [X.] für die Bearbeitung des [X.] gemäß § 89 Abs. 3 bis 7 [X.] eine Gebühr in Höhe von 98.762 € fest. Bei der Berechnung ging das [X.] von einem Gegenstandswert in Höhe von 30 Mio. € (Höchstbetrag) aus, der grundsätzlich eine Gebühr in Höhe von 109.736 € zur Folge gehabt hätte. Wegen der Rücknahme des Antrags sei es aber sachgerecht, diese Gebühr gemäß § 89 Abs. 7 Satz 2 [X.] und [X.] zur Abgabenordnung (AE[X.]) zu § 89 Nr. 4.5.2 um 10 % auf 98.762 € zu ermäßigen. Die Minderung sei auf der Grundlage des bisherigen [X.] von ca. 156 Stunden (Arbeitszeiten des [X.], des Landesamts für Steuern und des [X.] des [X.]) und des bis zur endgültigen Entscheidung über den Antrag noch ausstehenden Aufwands von schätzungsweise 10 bis 15 Stunden ermittelt worden. Ein Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Die hiergegen gerichtete Klage, mit der die Klägerin die Herabsetzung der Gebühr auf 15.600 € begehrte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) [X.] führte in seinem Urteil vom 20.02.2018 - 5 K 1287/16 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 701) im Wesentlichen aus, dass die Berechnung der Gebühr durch eine anteilige Reduzierung der [X.] (im Verhältnis der bisher geleisteten Stunden zu den voraussichtlich bis zur Erteilung der Auskunft noch zu leistenden Stunden) nicht mit der für die Verwaltung bindenden Ermessensrichtlinie in AE[X.] zu § 89 Nr. 4.5.2 vereinbar sei. Durch die Rücknahme des Antrags entfalle der Gebührenzweck der Vorteilsabschöpfung, so dass es nur noch auf den Gebührenzweck der Kostendeckung ankomme. Dies führe unter Berücksichtigung von AE[X.] zu § 89 Nr. 4.5.2 zu einer Ermessensreduzierung auf Null, lediglich die [X.] in Höhe von 15.600 € abzurechnen (156 Stunden x 100 € pro Stunde).

Das [X.] rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Vorinstanz hat zu Unrecht eine Ermessensreduzierung auf Null angenommen und die Gebühr gemäß § 89 Abs. 7 Satz 2 [X.] auf 15.600 € ermäßigt. Vielmehr ist der angefochtene Bescheid, in dem das [X.] die Gebühr auf 98.762 € festgesetzt hat, frei von [X.] (§ 102 [X.]O).

1. Nach § 89 Abs. 3 Satz 1 [X.] wird für die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft eine Gebühr erhoben (allgemein zur Verfassungsmäßigkeit dieses Gebührentatbestands Senatsurteil vom 30.03.2011 - I R 61/10, [X.], 406, [X.], 536; Senatsbeschluss vom 30.03.2011 - I B 136/10, [X.], 395; Urteile des [X.] --BFH-- vom 22.04.2015 - IV R 13/12, [X.], 295, [X.], 989; vom [X.], [X.], 292, BStBl II 2020, 528).

Die Gebühr wird gemäß § 89 Abs. 4 Satz 1 [X.] primär nach dem Wert berechnet, den die verbindliche Auskunft für den Antragsteller hat (Gegenstandswert); hierfür verweist § 89 Abs. [X.] auf eine entsprechende Anwendung von § 34 GKG. Sofern ein Gegenstandswert nicht bestimmbar ist und auch nicht durch Schätzung bestimmt werden kann, ist gemäß § 89 Abs. 6 Satz 1 [X.] eine [X.] zu berechnen; sie beträgt 50 € je angefangene halbe Stunde Bearbeitungszeit.

2. § 89 Abs. 7 Satz 1 [X.] bestimmt, dass auf die Gebühr ganz oder teilweise verzichtet werden "kann", wenn ihre Erhebung nach der Lage des Einzelfalls unbillig wäre. Nach § 89 Abs. 7 Satz 2 [X.] "kann" die Gebühr insbesondere ermäßigt werden, wenn ein Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vor Bekanntgabe der Entscheidung der Finanzbehörde zurückgenommen wird.

§ 89 Abs. 7 Satz 1 und 2 [X.] sind Ermessensvorschriften i.S. des § [X.]. Hinsichtlich des in § 89 Abs. 7 Satz 2 [X.] geregelten Ermessens, die Gebühr im Fall der Rücknahme eines Antrags zu ermäßigen, hat die Finanzverwaltung in AE[X.] zu § 89 Nr. 4.5.2 eine ermessenslenkende und für die nachgeordneten Behörden bindende Verwaltungsvorschrift erlassen. Danach "ist wie folgt zu verfahren:

3. Soweit die Finanzbehörden ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, überprüfen die Steuergerichte auch, ob der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (§ 102 [X.]O). Sind [X.] erlassen, überprüfen die Steuergerichte, ob sich die Behörde an die Richtlinie gehalten hat, ob die erlassene [X.] die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhält und ob sie von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht (Senatsurteil vom 31.05.2017 - I R 92/15, [X.], 387, [X.], 14, m.w.N.).

4. Nach diesen Maßgaben ist das [X.] zutreffend davon ausgegangen, dass im Streitfall die Voraussetzungen für die Festsetzung einer Gebühr gemäß § 89 Abs. 3 [X.] vorliegen. Da zwischen den Beteiligten hierüber kein Streit besteht, sieht der Senat insofern von weiteren Ausführungen ab. Entsprechendes gilt für die Voraussetzungen der Gebührenermäßigung gemäß § 89 Abs. 7 Satz 2 [X.] aufgrund der Rücknahme des Antrags durch die Klägerin vor Bekanntgabe der Entscheidung des [X.] über die Erteilung der verbindlichen Auskunft.

5. Die Annahme des [X.], aufgrund einer Ermessensreduzierung auf Null sei die Gebühr auf eine [X.] in Höhe von 15.600 € zu ermäßigen, war dagegen rechtsfehlerhaft.

a) Eine entsprechende Ermessensreduzierung auf Null folgt insbesondere nicht aus AE[X.] zu § 89 Nr. 4.5.2. Zwar handelt es sich hierbei um eine ermessenslenkende und für das [X.] bindende Verwaltungsvorschrift. Diese Vorschrift schreibt aber lediglich vor, den bis zur Rücknahme des Antrags angefallenen Bearbeitungsaufwand "angemessen" zu berücksichtigen und die Gebühr "anteilig" zu ermäßigen. Weitere Vorgaben zur konkreten Berechnung der Ermäßigung enthält sie nicht.

Entgegen der Auffassung des [X.] kann AE[X.] zu § 89 Nr. 4.5.2 somit keine generelle Begrenzung auf die [X.] entnommen werden. Vielmehr sind deren Vorgaben auch bei einer --vom [X.] zugrunde gelegten-- proportionalen Reduzierung der [X.] im Verhältnis des bisherigen zu dem noch ausstehenden Bearbeitungsaufwand erfüllt. Dabei war auch zu berücksichtigen, dass das [X.] die [X.] nicht selbst auslegen durfte, sondern darauf beschränkt war zu prüfen, ob die vom [X.] vorgenommene Auslegung möglich ist (vgl. allgemein Senatsbeschluss vom 27.07.2011 - I R 44/10, [X.] 2011, 2005, m.w.N.).

Im Übrigen bezieht sich die Ermäßigung nach § 89 Abs. 7 Satz 2 [X.] auf "die Gebühr" (ebenso AE[X.] zu § 89 Nr. 4.5.2). Damit kann als Ausgangspunkt nur diejenige Gebühr gemeint sein, die sich zuvor aus § 89 Abs. 4 bis 6 [X.] ergeben hat. Ein grundsätzlicher Wechsel von der Wert- zur [X.] (oder umgekehrt) ist dagegen nicht vorgesehen.

b) Die vom Gesetzgeber verfolgten [X.] führen ebenfalls nicht zu der vom [X.] angenommenen Ermessensreduzierung auf Null.

Der Gebührenpflicht für den Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft liegen die [X.] der Kostendeckung für die Bearbeitung des Antrags und der Abschöpfung des vom Antragsteller erlangten Vorteils zugrunde (Senatsurteil in [X.], 406, [X.], 536, m.w.N.; BFH-Urteil in [X.], 295, [X.], 989). Obwohl Letzteres im Fall der Rücknahme des Antrags nicht in vollem Umfang zum Tragen kommt, bedeutet dies nicht, bei der Gebührenerhebung nur noch die [X.] berücksichtigen zu dürfen (vgl. auch Senatsurteil vom 09.03.2016 - I R 66/14, [X.], 199, [X.], 706). Zwar kommt es wegen der Rücknahme des Antrags weder zu der angestrebten Bindungswirkung einer positiven Auskunft noch zu einem rechtsbehelfsfähigen negativen Bescheid. Für den Steuerpflichtigen bleibt aber auch im Fall einer sich nur abzeichnenden [X.] der Vorteil, eine drohende Steuerbelastung vermeiden zu können, indem er den dargelegten Sachverhalt nicht verwirklicht (vgl. BFH-Urteil in [X.], 295, [X.], 989 zur [X.]). Dieser Vorteil ist im Streitfall noch dadurch verstärkt, dass im Rahmen des [X.] zusätzlich über alternative Sachverhaltsgestaltungen diskutiert worden ist.

6. Aufgrund der rechtsfehlerhaften Annahme einer Ermessensreduzierung auf Null war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif und führt zur Abweisung der Klage. Auf Grundlage des nach § 102 [X.]O beschränkten [X.] sind keine Ermessensfehler des [X.] erkennbar.

a) Das [X.] hat für die Gebührenermäßigung nach § 89 Abs. 7 Satz 2 [X.] als Ausgangspunkt zutreffend auf die [X.] nach § 89 Abs. 4 [X.] abgestellt; die Voraussetzungen für die Erhebung einer [X.] nach § 89 Abs. 6 [X.] waren nicht erfüllt.

Über die Berechnung der vollen [X.] besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit, so dass der Senat hierzu von weiteren Ausführungen absieht. Auf Grundlage des von den Beteiligten angenommenen [X.] von 30 Mio. € beträgt sie 109.736 € (§ 89 Abs. [X.] i.V.m. § 34 GKG).

b) Wie bereits dargelegt, ist die vom [X.] vorgenommene Kürzung nach dem Verhältnis des bisherigen zu dem noch ausstehenden Bearbeitungsaufwand mit den Vorgaben der ermessenslenkenden AE[X.] zu § 89 Nr. 4.5.2 und den [X.]n vereinbar. Da dem bisher beim [X.], dem [X.] und dem [X.] des [X.] angefallenen Bearbeitungsaufwand von 156 Stunden ein noch ausstehender Bearbeitungsaufwand von schätzungsweise 10 bis 15 Stunden gegenübersteht, führt dies im Streitfall zu der vom [X.] angenommenen Reduzierung der [X.] um 10 %.

c) Das [X.] hat durch seine Ermessensausübung auch nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und das daraus abgeleitete Äquivalenzprinzip verstoßen, nach dem Gebühren in keinem Missverhältnis zu der von der öffentlichen Gewalt gebotenen Leistung stehen dürfen (vgl. hierzu allgemein Senatsurteil in [X.], 406, [X.], 536, m.w.N. zur Rechtsprechung des [X.]). Dass die auf 98.762 € ermäßigte [X.] das 6,3-fache der reinen [X.] beträgt, reicht hierfür nicht aus.

In diesem Zusammenhang hat das [X.] ermessensfehlerfrei berücksichtigt, dass auch bei einer [X.] grundsätzlich die volle [X.] angefallen wäre (Senatsurteil vom 05.02.2014 - I R 34/12, [X.] 2014, 1014, allerdings mit dem Hinweis auf eine etwaige Reduzierung nach § 89 Abs. 7 [X.]; BFH-Urteil in [X.], 295, [X.], 989; a.[X.] in [X.], § 89 [X.] Rz 94.3; [X.] in Tipke/[X.], § 89 [X.] Rz 70; [X.], [X.] 2017, 161) und trotz Antragsrücknahme der Gebührenzweck der Vorteilsabschöpfung nicht vollständig entfallen ist. Darüber hinaus hat das [X.] ermessensfehlerfrei berücksichtigt, dass die Gebühr im Streitfall ohnehin schon durch den Höchstbetrag des [X.] begrenzt war.

7. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.