Bundesfinanzhof, Beschluss vom 30.03.2011, Az. I B 136/10

. In einem Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung (AdV) streiten die Beteiligten über die Verfassungsmäßigkeit der Gebührenerhebung für verbindliche Auskünfte gemäß § 89 Abs. 3 bis 5 der Abgabenordnung i.d.[[X.].] vom 13. Dezember 2006 ([[X.].], 2878, [[X.].], 28) --[[X.].]--.

Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Inhaber einer Firmengruppe ([X.]), die im Jahr 1999 aus einer Realteilung hervorgegangen war und deshalb über eine unübersichtliche Beteiligungsstruktur verfügte. Um insbesondere den Anforderungen finanzierender Banken nach einer einfachen und durchschaubaren Beteiligungsstruktur zu entsprechen, plante die Gruppe eine Neustrukturierung. In diesem Zusammenhang beantragten der Antragsteller und Gesellschaften der Gruppe am 27. April 2009 beim Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt --[X.]--) eine verbindliche Auskunft gemäß § 89 Abs. 2 [[X.].]. Soweit der Antragsteller als Kommanditist der [X.]-Holding KG betroffen war, enthielt die Auskunft zwei Fragenkomplexe.

Fragenkomplex 1:

Das [X.] erteilte die erbetene verbindliche Auskunft und stellte dabei der Sache nach die Steuerunschädlichkeit der Neustrukturierung fest. Mit Bescheid vom 20. Januar 2010 setzte es gegen den Antragsteller für den Fragenkomplex 1 auf der Basis eines Gegenstandswerts von 30 Mio. € eine Gebühr von 91.456 € und für den Fragenkomplex 2 eine [X.] von 500 € fest.

Der Antragsteller, der die Gebührenpflicht für verbindliche Auskünfte des [X.] gemäß § 89 Abs. 2 [[X.].] dem Grunde und der Höhe nach für verfassungswidrig hält, erhob Einspruch gegen den Gebührenbescheid, über den das [X.] noch nicht entschieden hat. Zugleich beantragte er beim [X.] ohne Erfolg die AdV des [X.]. Der gleichlautende Antrag an das [X.] ([X.]) blieb ebenfalls erfolglos; das [X.] hat ihn mit Beschluss vom 16. Juli 2010  [X.]/10 abgelehnt.

Gegen den [X.]-Beschluss richtet sich die vom [X.] zugelassene Beschwerde des Antragstellers.

Der Antragsteller beantragt, den [X.]-Beschluss aufzuheben und die Vollziehung des [X.] vom 20. Januar 2010 in Höhe von 91.956 € ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

Das [X.] beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Das [X.] hat den Antrag auf AdV des Gebührenbescheids zu Recht abgelehnt.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll --u.a. und soweit hier einschlägig-- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 [X.]O). [X.] von § 69 Abs. 2 Satz 2 [X.]O sind u.a. dann zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 10. Februar 1967 [X.]/66, [X.], 447, [X.] 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Dies gilt auch für ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden Norm. An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (Senatsbeschluss vom 26. August 2010 [X.]/10, [X.], 445, m.w.[X.]).

Soweit der Antragsteller dem [X.] vom 18. Oktober 1989 [X.] ([X.], 426, [X.] 1990, 71) den Grundsatz entnimmt, unabhängig von der eigenen Beurteilung habe das Gericht bei Fehlen einer höchstrichterlichen Entscheidung stets AdV zu gewähren, wenn auf der Grundlage der Auffassung namhafter Autoren im Fachschrifttum die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts zweifelhaft sei, ist dem nicht zu folgen. Das zuständige Gericht hat vielmehr --wie es auch der [X.] in dem Beschluss in [X.], 426, [X.] 1990, 71 getan [X.], die im Schrifttum vertretenen Rechtsauffassungen auf ihre inhaltliche Plausibilität zu prüfen und darf die AdV nur gewähren, wenn es nach eigener Beurteilung die geltend gemachten Gründe für nennenswert und beachtlich hält ([X.] vom 17. Februar 1970 [X.]/69, [X.]E 98, 17, [X.] 1970, 333; [X.] in Beermann/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 [X.]O Rz 123, 126).

2. Derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestehen im Streitfall nicht. Der Senat hält nach summarischer Prüfung die in Bezug auf die Bestimmungen des § 89 Abs. 3 bis 5 [X.] über die Erhebung und die Bemessung der [X.] geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken nicht für durchschlagend (so auch die bisher einhellige Auffassung der finanzgerichtlichen Rechtsprechung, vgl. neben dem angefochtenen [X.]-Beschluss die Urteile des [X.] Baden-Württemberg vom 20. Mai 2008  1 K 46/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2008, 1342, und vom 17. März 2010  1 K 661/08, E[X.] 2010, 1284; Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 24. Juni 2010  6 K 12181/08, E[X.] 2010, 1562; Urteil des [X.] Münster vom 1. Juli 2010  3 K 722/08 S, E[X.] 2010, 1973; Urteil des Schleswig-Holsteinischen [X.] vom 1. Oktober 2010  1 K 282/07, E[X.] 2010, 2061).

a) Die [X.] nach § 89 Abs. 3 [X.] ist ihrem materiellen Gehalt nach eine nichtsteuerliche Abgabe. Denn sie wird nicht, wie eine Steuer i.S. der Art. 105, 106 des Grundgesetzes (GG), "voraussetzungslos", sondern als Gegenleistung für eine öffentlich-rechtliche Leistung --nämlich die Bearbeitung des Antrags auf verbindliche [X.] nach § 89 Abs. 2 [X.] durch die [X.] erhoben. Da es sich bei der [X.] um eine öffentlich-rechtliche Geldleistung handelt, die aus Anlass einer dem jeweiligen Schuldner individuell zuzuordnenden öffentlichen ([X.] hoheitlich auferlegt wird und die jedenfalls auch dazu bestimmt ist, die Kosten dieser Leistung zu decken, handelt es sich dem Typus nach um eine Gebühr (vgl. zur Definition Urteil des [X.] vom 19. März 2003  2 [X.], [X.] 108, 1, m.w.[X.]). Die Gesetzgebungskompetenz des [X.] der [X.] ergibt sich aus Art. 108 Abs. 5 GG als Annex (vgl. Urteil des [X.] --BVerwG-- vom 3. März 1994  4 C 1/93, [X.], 188) zum Recht, das Verfahren betreffend die Erhebung der Steuern zu regeln.

Soweit der Charakterisierung als Gebühr entgegengehalten wird, das [X.]sverfahren sei --wegen der Verortung des § 89 [X.] im Abschnitt "allgemeine Verfahrensvorschriften"-- ein unselbständiger Teil des Besteuerungsverfahrens ([X.], [X.] Steuer-Zeitung [X.], 421, 423), kann dem nicht gefolgt werden. Die verbindliche [X.] bezieht sich nach § 89 Abs. 2 Satz 1 [X.] ausschließlich auf die Beurteilung noch nicht verwirklichter Sachverhalte, hinsichtlich derer folglich ein Besteuerungsverfahren noch nicht begonnen haben kann und von denen nicht sicher ist, dass sie später tatsächlich verwirklicht und im Rahmen von Besteuerungsverfahren zu beurteilen sein werden. Deshalb handelt es sich bei dem [X.]sverfahren nach § 89 Abs. 2 [X.] um ein eigenständiges Verwaltungsverfahren, in dem die Finanzbehörde gegenüber dem [X.] eine besondere Dienstleistung erbringt ([X.]/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 89 [X.] Rz 323; [X.], Abgabenordnung, § 89 Rz 83; vgl. auch Begründung des Regierungsentwurfs eines Steuervereinfachungsgesetzes 2011, BTDrucks 17/5125, [X.]).

Nicht zu folgen ist auch der Auffassung, nach der es für die formelle Verfassungsmäßigkeit der [X.] unter dem finanzverfassungsrechtlichen Gesichtspunkt des "[X.] der Steuer" von maßgeblicher Bedeutung sein soll, dass der abstrakte Gebührensatz maximal so hoch bemessen ist, dass das pro Rechnungsperiode zu veranschlagende Gesamtaufkommen aus der Gebühr diejenigen Kosten nicht übersteigt, welche der betreffenden Gebietskörperschaft durch die Erbringung der gebührenpflichtigen Leistungen insgesamt entstehen (so [X.], Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2007, 749, 750 f.). Denn zum einen können nach der Rechtsprechung des [X.] Gebühren nicht deshalb ganz oder teilweise zu Steuern werden, weil sie unzulässig überhöht bemessen sind ([X.]-Urteil in [X.] 108, 1). Zum anderen dient die Erhebung der [X.] nicht nur dem Zweck des Kostenausgleichs, sondern auch dem einer Vorteilsabschöpfung (dazu sogleich unter [X.]), so dass der Vergleich des [X.] mit dem behördlichen Aufwand nicht der allein maßgebliche Beurteilungsmaßstab sein kann.

b) Die Erhebung von Gebühren bedarf im Hinblick auf die Wahrung der Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) einer besonderen sachlichen Rechtfertigung; als solche kommen u.a. die [X.] der Kostendeckung und des Vorteilsausgleichs in Betracht ([X.]-Urteil in [X.] 108, 1; [X.]-Beschluss vom 7. November 1995  2 BvR 413/88, 2 BvR 1300/93, [X.] 93, 319, jeweils m.w.[X.]). Beide Zwecke sind im Falle der [X.] nach § 89 Abs. 3 bis 5 [X.] gegeben und rechtfertigen diese dem Grunde nach (ebenso [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 89 [X.] Rz 321 ff.; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 89 [X.] Rz 63 ff.; [X.], Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2007, 1325, 1327 f.; [X.], NVwZ 2007, 749, 751 ff.; [X.], [X.], 382, 391 f.; [X.] in [X.], Abgabenordnung, 10. Aufl., § 89 Rz 17; [X.], a.a.[X.], § 89 Rz 82; a.[X.], Der Betrieb --[X.]-- 2007, 2333, 2334 ff.; [X.], [X.]s Steuerrecht --DStR-- 2007, 557, 563 f.; [X.], [X.], 421, 423 f.; [X.]/[X.], [X.], 1466, 1467; zweifelnd auch [X.] in Beermann/[X.], a.a.[X.], § 89 [X.] Rz 79).

aa) Die Gebührenpflicht nach § 89 Abs. 3 bis 5 [X.] ist auf Vorschlag des [X.] mit dem Jahressteuergesetz 2007 in das Gesetz aufgenommen worden, weil nach erstmaliger Normierung der verbindlichen [X.] in § 89 Abs. 2 [X.] durch das [X.] vom 5. September 2006 ([X.], 2098) mit einem starken Anstieg der Zahl der [X.]santräge gerechnet wurde. In der Stellungnahme des [X.] zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 ([X.] 622/06, [X.]) heißt es, die vermehrte Erteilung verbindlicher Auskünfte werde bei den zuständigen Finanzbehörden voraussichtlich zu einem erheblichen zusätzlichen Arbeitsaufwand führen. Vor dem Hintergrund, dass die verbindliche [X.] vor allem bei Dauersachverhalten die Finanzverwaltung für viele Jahre binden könne, sei eine sehr intensive Prüfung unerlässlich; die zu erhebenden Gebühren sollten sich am Verwaltungsaufwand und an den steuerlichen Auswirkungen beim Antragsteller bemessen und pauschaliert werden. Der Finanzausschuss (7. Ausschuss) des [X.] führt in seinem Bericht zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 (BTDrucks 16/3368, [X.]) aus, die vermehrte Erteilung verbindlicher Auskünfte, die nicht Hauptaufgabe der Finanzverwaltung sei, werde bei den zuständigen Finanzbehörden zu einem erheblichen zusätzlichen Arbeitsaufwand führen; da es sich um eine Aufgabe handele, die nicht mehr im Bereich der Steuerfestsetzung und -erhebung liege, sondern eine individuelle Leistung gegenüber dem Antragsteller darstelle, sei die Erhebung einer Gebühr sachgerecht. Im Regelfall richte sich die Höhe der Gebühr nach dem Gegenstandswert, also dem Wert, den die verbindliche [X.] für den Antragsteller habe.

Die Gesetzesmaterialien lassen mithin erkennen, dass mit der Einführung der Gebührenpflicht zum einen der mit der Bearbeitung des Antrags auf verbindliche [X.] verbundene besondere Verwaltungsaufwand abgegolten werden soll. Zum anderen verdeutlicht die primäre Orientierung der Gebührenhöhe am Gegenstandswert (§ 89 Abs. 4 [X.]) den weiteren Gesetzeszweck der Abschöpfung des Vorteils, den der Steuerpflichtige mit der Beantragung der verbindlichen [X.] zu erreichen trachtet. Beide Gesichtspunkte sind legitime [X.], die geeignet sind, die Erhebung einer [X.] zu rechtfertigen.

bb) Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass sich die Verpflichtung zur [X.]serteilung bereits aus den aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden allgemeinen Fürsorge- und Betreuungspflichten des Staates ergebe, nach denen dieser verpflichtet sei, den Bürger im Bereich der [X.] kostenfrei in Kenntnis seiner Rechte und Pflichten zu setzen (so aber [X.], [X.] 2007, 2333, 2335; [X.], [X.], 557, 563; [X.], [X.], 421, 423). Diese Sichtweise berücksichtigt nicht hinreichend den vom [X.] mit dem [X.]sverfahren nach § 89 Abs. 2 [X.] angestrebten Vorteil. Mit der [X.] erhält der [X.] schon vor Verwirklichung der geplanten Sachverhalte nicht nur Kenntnis über deren steuerliche Beurteilung durch die zuständigen Finanzbehörden. Vielmehr bewirkt § 89 Abs. 2 Satz 4 [X.] i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 der Durchführungsverordnung zu § 89 Abs. 2 [X.] vom 30. November 2007 ([X.], 2783, [X.], 820) --Steuer-[X.]sverordnung ([X.] eine Selbstbindung der Verwaltung in dem künftigen Besteuerungsverfahren. Das führt dazu, dass die Finanzbehörde die erteilte [X.] selbst dann, wenn sich später deren Unrichtigkeit herausstellt, mit Wirkung für die Vergangenheit nur unter den engen Voraussetzungen der §§ 129 bis 131 [X.] berichtigen, zurücknehmen oder widerrufen darf. Und bei der gemäß § 2 Abs. 3 [X.] im Ermessen der Finanzverwaltung stehenden Entscheidung über die Aufhebung oder Änderung der unrichtigen [X.] mit Wirkung für die Zukunft ist der Vertrauensschutz zu beachten; zu Lasten des Steuerpflichtigen dürfen solche Korrekturen deshalb grundsätzlich nur dann vorgenommen werden, wenn der Sachverhalt, auf den sich die [X.] bezogen hat, noch nicht verwirklicht ist (vgl. [X.], [X.] zur Abgabenordnung i.d.[X.] vom 2. Januar 2008, [X.], 26 --AE[X.]--, Nr. 3.6.6 zu § 89 [X.]). Auch die Gerichte haben die Bindungswirkung der [X.] zu beachten und dürfen im Falle der inhaltlichen Unrichtigkeit der [X.] das materiell als zutreffend angesehene Recht nicht zu Lasten des [X.]sadressaten anwenden. In der Bindungswirkung liegt mithin ein individuell dem [X.]sadressaten zuzurechnender Sondervorteil. Eine Verpflichtung, dem Steuerpflichtigen das zur Erreichung dieses Vorteils erforderliche Verwaltungsverfahren kostenfrei zur Verfügung zu stellen, kann aus den im Bereich der [X.] bestehenden Fürsorge- und Betreuungspflichten der öffentlichen Hand nicht abgeleitet werden.

cc) Der des Weiteren vorgebrachte Einwand, auch die Finanzverwaltung profitiere von der verbindlichen [X.], weil sie dadurch im späteren Veranlagungsverfahren und bei einer möglichen steuerlichen Außenprüfung entlastet werde (so [X.] in Beermann/[X.], a.a.[X.], § 89 [X.] Rz 79), überzeugt nicht. Denn zum einen steht nicht fest, dass die im Rahmen des [X.]sverfahrens zu prüfenden Sachverhalte später überhaupt verwirklicht werden. Werden die Sachverhalte realisiert, entsteht der Behörde in den späteren Veranlagungs- und Prüfungsverfahren zudem dadurch Aufwand, dass sie zu prüfen hat, ob die Voraussetzungen, unter denen die Zusage erteilt wurde, tatsächlich vorliegen (zutreffend [X.], NJW 2007, 1325, 1328). Zum anderen besteht die beschriebene Bindungswirkung nur zugunsten des Steuerpflichtigen, nicht aber zu dessen Ungunsten (§ 2 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Die Finanzbehörden haben deshalb in den späteren Verfahren auch zu prüfen, ob die erteilte [X.] möglicherweise zuungunsten des Steuerpflichtigen dem geltenden Recht widerspricht, und müssen sich ggf. mit den insoweit vorgebrachten Einwänden des Steuerpflichtigen befassen. Eine annähernd mit den Vorteilen des [X.]sadressaten zu vergleichende Besserstellung der Finanzbehörde in den späteren [X.] und Prüfungsverfahren führt die Durchführung des [X.]sverfahrens somit nicht herbei.

dd) Der Senat teilt nicht die Auffassung, die Gebührenpflicht sei deshalb sachlich nicht gerechtfertigt, weil der Staat als Gesetzgeber selbst für das komplizierte und unsystematische Steuerrecht verantwortlich sei; es könne deshalb nicht als Sondervorteil angesehen werden, wenn der Steuerpflichtige den Umfang seiner steuerlichen Rechte und Pflichten von der Behörde mitgeteilt bekomme (so [X.], [X.] 2007, 2333, 2336; [X.], [X.], 557, 563 f.; vgl. auch [X.], [X.] 7/2007, [X.]. 5, und die Nachweise aus der Tagespresse und aus den Pressemitteilungen der Verbände bei [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 89 [X.] Rz 63, und bei [X.], NJW 2007, 1325, 1327).

Gegen diese Sichtweise spricht zunächst, dass die Kompliziertheit des Steuerrechts ihre Ursache nicht ausschließlich in der unbestritten oft unsystematischen und nicht hinreichend durchdachten Vorgehensweise bei der Gesetzgebung hat. Zu einem erheblichen Teil beruht die Kompliziertheit und mangelnde Durchschaubarkeit des Steuerrechts auch auf der Komplexität und Vielgestaltigkeit des modernen Rechts- und Wirtschaftslebens, das einer Erfassung in schlichten, für jedermann durchschaubaren Steuertatbeständen nicht zugänglich ist. Zwar folgt aus dem auf dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 GG) beruhenden Bestimmtheitsgebot, dass der Gesetzgeber Vorschriften so genau zu fassen hat, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist; der Betroffene muss die Rechtslage anhand der gesetzlichen Regelung so erkennen können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 108, 1; Senatsurteil vom 18. März 2009 [X.], [X.]E 225, 323, jeweils m.w.[X.]). Jedoch wäre angesichts der Komplexität der Lebenswirklichkeit auch ein idealer Gesetzgeber nicht in der Lage, z.B. in dem im Streitfall relevanten Bereich der Umstrukturierung einer Unternehmensgruppe ein Steuergesetz so zu formulieren, dass die Steuerschuld zweifelsfrei daraus abzulesen wäre (vgl. [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 89 [X.] Rz 64; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 89 [X.] Rz 325; [X.], NVwZ 2007, 749, 752).

Auch darf in diesem Zusammenhang nicht außer [X.] bleiben, dass die Unübersichtlichkeit der steuerlichen Normen ihre Ursache zum Teil auch in der Kreativität der Steuerpflichtigen und deren Berater hat, die stets --in durchaus legitimer [X.] bestrebt sind, etwa vorhandene Gesetzeslücken aufzuspüren und auszunutzen, und die dadurch den Gesetzgeber zu weiteren gesetzlichen Ergänzungen provozieren. Und schließlich trägt zweifelsohne mitunter auch die Rechtsprechung dazu bei, das Steuerrecht für den Anwender unübersichtlicher zu machen. Eine monokausale Zuweisung der Verantwortung an den Gesetzgeber erscheint deshalb nicht angebracht.

c) Die Regelungen zur Höhe der [X.] sind ebenfalls nicht als verfassungswidrig zu beurteilen.

aa) Allerdings sind Gebühren von Verfassungs wegen auch in ihrer Höhe rechtfertigungsbedürftig. Nach der Rechtsprechung des [X.] ist die Bemessung einer Gebühr gerechtfertigt, wenn deren Höhe durch die zulässigen, vom Gesetzgeber bei der tatbestandlichen Ausgestaltung erkennbar verfolgten [X.] legitimiert ist. Eine Gebührenbemessung ist verfassungsrechtlich dann nicht sachlich gerechtfertigt, wenn sie in einem groben Missverhältnis zu den verfolgten legitimen [X.]n steht ([X.]-Urteil in [X.] 108, 1). In erster Linie steht es in der Entscheidung des Gesetzgebers, welche Gebührenmaßstäbe und Gebührensätze er für eine individuell zurechenbare öffentliche Leistung aufstellen will und welche über die Kostendeckung hinausreichenden Zwecke er mit einer Gebührenregelung anstrebt ([X.]-Beschlüsse vom 6. Februar 1979  2 BvL 5/76, [X.] 50, 217, und vom 10. März 1998  1 BvR 178/97, [X.] 97, 332). Die verfassungsrechtliche Kontrolle der gesetzgeberischen Gebührenbemessung, die ihrerseits komplexe Kalkulationen, Bewertungen, Einschätzungen und Prognosen voraussetzt, darf daher nicht überspannt werden. Gebühren werden in der Regel in Massenverfahren erhoben, bei denen jede einzelne Gebühr nicht nach Kosten, Wert und Vorteil einer real erbrachten Leistung genau berechnet, sondern vielfach nur nach Wahrscheinlichkeit und Vermutungen in gewissem Maß vergröbert bestimmt und pauschaliert werden kann. Maßgebliche Bestimmungsgrößen der Gebührenbemessung, wie die speziellen Kosten der gebührenpflichtigen öffentlichen Leistungen oder der Vorteil der Leistungen für den Gebührenschuldner, werden sich häufig nicht exakt und im Voraus ermitteln und quantifizieren lassen. Bei der Ordnung der Gebührenerhebung und Gebührenbemessung ist der Gesetzgeber daher berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen. Er darf generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, die verlässlich und effizient vollzogen werden können ([X.]-Urteil in [X.] 108, 1).

bb) Nach diesen Maßgaben sind die im Streitfall zur Anwendung gekommenen Regelungen des § 89 Abs. 4 und 5 [X.] zur Höhe der [X.] nicht verfassungswidrig.

aaa) Gemäß § 89 Abs. 4 Satz 1 [X.] werden die Gebühren primär nach dem Wert berechnet, den die verbindliche [X.] für den Antragsteller hat (Gegenstandswert); für die Gebührenhöhe verweist § 89 Abs. 5 [X.] auf die Bemessung der [X.] nach § 34 des Gerichtskostengesetzes (GKG). Danach ist im Streitfall die [X.] in Bezug auf den Fragenkomplex 1 anhand des von [X.] und [X.] angenommenen und vom Antragsteller nicht angezweifelten [X.] von 30 Mio. € auf den Betrag von 91.456 € --das entspricht einer Gerichtsgebühr nach Maßgabe des § 34 [X.] festgesetzt worden.

Die Orientierung der [X.] am Maßstab des § 34 GKG ist vertretbar und steht nicht in einem groben Missverhältnis zu den --legitimen (s. oben unter [X.])-- [X.]n der Kostendeckung und der Vorteilsabschöpfung. Zwar dürfte der Verwaltungsaufwand im Zusammenhang mit der Bearbeitung eines [X.]santrags häufig geringer sein als der eines Gerichtsverfahrens, weil die Finanzbehörde angesichts des vom Antragsteller vorgegebenen Sachverhalts kein Streitverfahren gerichtsförmig zu ermitteln und zu leiten hat. Diesem Umstand hat der Gesetzgeber aber dadurch hinreichend Rechnung getragen, dass er die Kosten auf eine einzige Gebühr beschränkt hat, während im streitig geführten Finanzgerichtsverfahren vier Gebühren anfallen.

Soweit gegen die Verhältnismäßigkeit der [X.] bei hohen Gegenstandswerten vorgebracht wird, dass die Höhe des [X.] nicht zwingend etwas über den für die Bearbeitung des Antrags erforderlichen Verwaltungsaufwand aussage ([X.]/ [X.], [X.], 1466, 1467; [X.], Betriebs-Berater --BB-- 2007, 408, 412; vgl. auch [X.], [X.] 7/2007, [X.]. 5), wird der Blick zu sehr auf den Gebührenzweck der Kostendeckung verengt. Der Gebührenzweck der Abschöpfung des mit der verbindlichen [X.] verbundenen Sondervorteils der Bindungswirkung der [X.] bietet indessen durchaus einen sachlichen Grund für die Anknüpfung der Gebührenhöhe an den Maßstab des § 34 GKG (vgl. [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 89 [X.] Rz 326 f.; [X.], NVwZ 2007, 749, 753; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 89 Rz 17; im Grundsatz auch [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 89 [X.] Rz 66; [X.] in Beermann/[X.], a.a.[X.], § 89 [X.] Rz 79). Überdies vermeidet die Orientierung am Gegenstandswert die bei einer reinen [X.] zu erwartenden Streitigkeiten über die Angemessenheit der Bearbeitungsdauer (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs eines Steuervereinfachungsgesetzes 2011, BTDrucks 17/5125, [X.]). Jedenfalls in den Fällen, in denen es --wie im [X.] tatsächlich zur Erteilung der beantragten [X.] kommt, hält deshalb auch die Gebührenbemessung auf der Grundlage eines sehr hohen [X.] dem aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz abgeleiteten verfassungsrechtlichen Äquivalenzprinzip, nach dem Gebühren in keinem Missverhältnis zu der von der öffentlichen Gewalt gebotenen Leistung stehen dürfen (vgl. [X.]-Beschluss vom 7. Februar 1991  2 [X.], [X.] 83, 363; BVerwG-Urteil vom 25. August 1999  8 C 12/98, [X.], 272), stand ([X.]/[X.], a.a.[X.], § 89 [X.] Rz 330; a.A. [X.], [X.], 382, 392). Für die im Schrifttum erwogene Anwendung einer Höchstgrenze auf der Basis der Pauschalgebühr von 20.000 € für das Verfahren bezüglich der sog. [X.] bei grenzüberschreitenden Sachverhalten gemäß § 178a Abs. 2 [X.] (vgl. [X.] in Beermann/[X.], a.a.[X.], § 89 [X.] Rz 79; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 89 [X.] Rz 67) fehlt es mithin an einem zwingenden verfassungsrechtlichen Erfordernis.

Keiner Entscheidung bedarf im Streitfall, ob der Verweis des § 89 Abs. 5 [X.] auf § 34 GKG nach geltendem Recht auch zur entsprechenden Anwendung des § 39 Abs. 2 GKG führt, der einen Streitwerthöchstbetrag von 30 Mio. € für das Gerichtsverfahren festlegt (so [X.], BB 2007, 408, 411; wohl auch [X.], NVwZ 2007, 749, 753; vgl. auch die geplante Regelung des § 89 Abs. 5 Satz 2 [X.] gemäß Art. 3 Nr. 2 des Regierungsentwurfs eines Steuervereinfachungsgesetzes 2011, BTDrucks 17/5125, [X.]), oder ob es sich bei der entsprechenden Regelung in Nr. 4.2.4 AE[X.] zu § 89 um einen Billigkeitserweis der Verwaltung handelt (so [X.] in Beermann/[X.], a.a.[X.], § 89 [X.] Rz 79; vgl. auch [X.], [X.], 421, 426). Denn der der streitgegenständlichen Gebührenfestsetzung zugrunde liegende Gegenstandswert von 30 Mio. € entspricht gerade jenem Höchstbetrag und übersteigt ihn folglich nicht. Ob dieser zwischen den Beteiligten unstreitige Gegenstandswert tatsächlich auf dem in dieser Höhe bestehenden Wert der [X.] für den Antragsteller beruht oder ob dieser Wert noch höher zu veranschlagen ist, die Beteiligten bei ihrer Beurteilung aber die Begrenzung des § 39 Abs. 2 GKG entsprechend angewendet haben, ist insoweit unerheblich.

bbb) Die Festsetzung der [X.] für den Fragenkomplex 2 auf der Grundlage der sich aus § 89 Abs. 4 Satz 4 [X.] ergebenden [X.] von 50 € je angefangener halber Stunde auf insgesamt 500 € begegnet ebenfalls keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Die im Schrifttum (vgl. [X.], [X.], 557, 561 f.; [X.], NVwZ 2007, 749, 753) geäußerte Kritik daran, dass der Stundensatz des § 89 Abs. 4 Satz 4 [X.] die gesetzlich vorgesehene maximale [X.] der Steuerberater von 46 € je angefangener halber Stunde (§ 13 Satz 2 der Gebührenverordnung für Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften) übersteigt, beachtet wiederum nicht hinreichend den Vorteil der Bindungswirkung der [X.] nach § 89 Abs. 2 [X.], der diese wesentlich vom Ergebnis der Beratung durch einen Steuerberater unterscheidet (zutreffend [X.]/[X.], a.a.[X.], § 89 [X.] Rz 331).